【正文】 （ 1） 以資產(chǎn)清償債務(wù) 新準(zhǔn)則規(guī)定 ， “ 以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)的 ，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與支付的現(xiàn)金之間的差額 ，作為重組收益 ， 確認(rèn)為當(dāng)期損益 。 ” 而舊準(zhǔn)則則將重組收益確認(rèn)為資本公積 。 新準(zhǔn)則規(guī)定 ， “ 以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù) ， 債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)出資產(chǎn)公允價值和相關(guān)稅費之和的差額 ， 作為重組收益 ， 確認(rèn)為當(dāng)期損益 。 ” 脫離了原來以賬面價值作為記賬基礎(chǔ) 、 增值部分作為權(quán)益的思路 。 而作為轉(zhuǎn)出資產(chǎn)原賬面價值和現(xiàn)時公允價值之差作為重組收益處理 。 會計準(zhǔn)則第 12號 —— 債務(wù)重組 （ 2） 債務(wù)轉(zhuǎn)為資本 新準(zhǔn)則規(guī)定 ， “ 以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償某項債務(wù) ，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值之間的差額 ， 作為重組收益 ， 確認(rèn)為當(dāng)期損益 。 ” 相比舊準(zhǔn)則而言 ，重組收益最終計入了當(dāng)期損益 ， 公允價值與賬面價值之差作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益 。 （ 3） 修改債務(wù)條件 新準(zhǔn)則以修改債務(wù)條件 （ 包括延長債務(wù)償還期限 、延長債務(wù)償還期限并加收利息 、 延長債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等 ） 進(jìn)行債務(wù)重組中 ， 將來應(yīng)付金額的現(xiàn)值與重組債務(wù)賬面價值的差額 ， 作為重組收益 ， 確認(rèn)為當(dāng)期損益 。 會計準(zhǔn)則第 12號 —— 債務(wù)重組 二 、 債務(wù)重組的稅務(wù)處理 債務(wù)重組 債務(wù)重組是指債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決 ， 同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項 。 為了加強(qiáng)對企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)的所得稅管理 ， 防止稅收流失 ， 規(guī)范債務(wù)重組的稅務(wù)處理 ， 國家稅務(wù)總局發(fā)布了 《 企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法 》 （ 國家稅務(wù)總局令第 6號 ） 債務(wù)重組中的流轉(zhuǎn)稅 債務(wù)人在債務(wù)重組中常涉及增值稅 、 營業(yè)稅納稅事項 。 按照增值稅暫行條例及實施細(xì)則規(guī)定 ， 當(dāng)債務(wù)人以存貨 、 固定資產(chǎn)等實物資產(chǎn)抵償債權(quán)人的債務(wù)時 ， 不僅應(yīng)作債務(wù)重組的會計處理 ， 而且應(yīng)作繳納增值稅的會計處理 ， 并同時按規(guī)定期限到稅務(wù)部門申報納稅 。 營業(yè)稅納稅事項主要發(fā)生在以專利權(quán)等無形資產(chǎn)抵債的債務(wù)重組中 ， 因為這種抵債方式的債務(wù)重組 ， 實質(zhì)上也是債務(wù)人向債權(quán)人轉(zhuǎn)讓 會計準(zhǔn)則第 12號 —— 債務(wù)重組 二 、 債務(wù)重組的稅務(wù)處理 無形資產(chǎn) ， 按照營業(yè)稅暫行條例及實施細(xì)則規(guī)定 ， 應(yīng)按 5%的稅率繳納營業(yè)稅 。 若債務(wù)重組涉及到消費稅的應(yīng)稅項目 ，還應(yīng)進(jìn)行消費稅處理 。 1． 債務(wù)人以存貨抵償債務(wù) （ 1） 轉(zhuǎn)讓的存貨若屬于增值稅應(yīng)稅項目 ， 則應(yīng)正確確定其應(yīng)稅銷售額 ， 有銷售額的按銷售額計算繳納增值稅 ， 若無銷售額應(yīng)按以下順序確定銷售額： 首先 ， 按納稅人當(dāng)月同類貨物的平均銷售價格確定； 其次 ， 按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定； 第三 ， 按組成計稅價格確定 ， 公式為：組成計稅價格 =成本 （ 1+成本利潤率 ） 。 屬于應(yīng)征消費稅的貨物 ， 其組成計稅價格中應(yīng)加計消費稅 ，公式為：組成計稅價格 =[成本 （ 1+成本利潤率 ） ]/（ 1消費稅稅率 ） 。 會計準(zhǔn)則第 12號 —— 債務(wù)重組 （ 2） 轉(zhuǎn)讓的存貨若屬于應(yīng)納消費稅的項目 ， 屬于從加計征的 ，應(yīng)按同類最高售價計算繳納消費稅 ， 屬于從量計征的 ， 按移送數(shù)量及適用稅額計征 。 2． 債務(wù)人以固定資產(chǎn) 、 無形資產(chǎn)清償債務(wù) （ 1） 債務(wù)人以固定資產(chǎn)清償債務(wù)的 ， 應(yīng)注意該項固定資產(chǎn)是否屬于 “ 銷售自己使用過的物品 ” ， 是否符合免征增值稅的情況 。 對不符合免稅條件的 ， 無論會計如何核算 ， 一律按增值稅征收率征收增值稅 ， 并借記 “ 固定資產(chǎn)清理 ” ，貸記 “ 應(yīng)交稅金 —— 應(yīng)繳增值稅 （ 小項稅額 ） ” 。 （ 2） 債務(wù)人以 “ 無形資產(chǎn) ” 和 “ 固定資產(chǎn) ” 中的不動產(chǎn)抵償債務(wù)的 ， 屬于不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為 ， 應(yīng)按規(guī)定計算繳納營業(yè)稅 。轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)按應(yīng)納的營業(yè)稅額借記 “ 固定資產(chǎn)清理 ” ， 貸記 “ 應(yīng)交稅金 —— 應(yīng)繳營業(yè)稅 ” 。 轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的 ， 按應(yīng)納的營業(yè)稅額借記 “ 營業(yè)外支出 ” ， 貸記 “ 應(yīng)交稅金 ——應(yīng)繳營業(yè)稅 ” 。 會計準(zhǔn)則第 12號 —— 債務(wù)重組 （ 二 ） 企業(yè)所得稅 由于現(xiàn)行企業(yè)所得稅制在應(yīng)納稅所得額確定方法上 ， 采取了稅法標(biāo)準(zhǔn)與會計制度適當(dāng)分離的模式 ， 因此企業(yè)債務(wù)重組行為對企業(yè)所得稅產(chǎn)生一定的影響 。 1． 對債權(quán)人的影響 如果債權(quán)人以現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的 ， 應(yīng)將實際收取款項與應(yīng)收賬款賬面余額的差額作為債務(wù)重組損失 。 事件等不可抗力因素影響 ， 確實無法收回的應(yīng)收款項 。 2． 對債務(wù)人的影響 因債務(wù)人緣故確實無法支付的應(yīng)付賬款 ， 應(yīng)計入其他收入繳納企業(yè)所得稅 。 對在債務(wù)重組中債務(wù)人發(fā)生的損失 ， 會計處理與稅務(wù)處理相同 ， 一般列入當(dāng)期損益 。 但當(dāng)債務(wù)人以投資抵償債務(wù)時 ， 會計上按照短期投資賬面價值與應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和大于應(yīng)付債務(wù)賬面價值的差額 ， 列為債務(wù)重組損失 ， 計入營業(yè)外支出 ， 而稅收上則作為投資處置損失 。 會計準(zhǔn)則第 12號 —— 債務(wù)重組 （ 三 ） 其他稅種 1． 契稅納稅事項 當(dāng)債務(wù)人以自己的房屋 、 土地來抵償所欠債權(quán)人債權(quán)的 ，按照契稅暫行條例及細(xì)則規(guī)定 ， 以土地 、 房屋權(quán)屬抵債視同土地使用權(quán) 、 房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)讓 ， 其承受人為納稅義務(wù)人 。因此 ， 作為承受人的債權(quán)人就是繳納契稅的義務(wù)人 。 2． 印花稅事項 根據(jù)印花稅暫行條例規(guī)定 ， 凡書立購銷合同 、 書立產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移合同的 ， 均需要繳納印花稅 。 債權(quán)人 、 債務(wù)人簽訂的債務(wù)重組協(xié)議 ， 要么屬于購銷合同范圍 ， 如以存貨 、 無形資產(chǎn)等實物抵債的債務(wù)重組協(xié)議；要么屬于財產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移的書據(jù)范圍 ， 如以專利權(quán)等無形資產(chǎn)低償或以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的債務(wù)重組協(xié)議 ， 所以 ， 債務(wù)重組活動均應(yīng)進(jìn)行繳納印花稅 ， 辦理印花稅納稅事項 ， 但要注意按不同方式 、 不同性質(zhì) 、 不同稅率 ， 分別計算繳納印花稅 。 會計準(zhǔn)則第 12號 —— 債務(wù)重組 一 ． 主要變化 收入確認(rèn)條件的表述上略有差異 ， 實質(zhì)內(nèi)容未變 原準(zhǔn)則規(guī)定銷售商品收入確認(rèn)需滿足四項條件 ， 其中第四條為 “ 相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量 ” ；提供勞務(wù)收入確認(rèn)需滿足三項條件 ， 其中第一條為 “ 勞務(wù)總收入和總成本能夠可靠地計量 ” 。 新準(zhǔn)則規(guī)定銷售商品收入確認(rèn)需滿足五項條件 ， 其中第三條為 “ 收入的金額能夠可靠地計量 ” ， 第五條為 “ 相關(guān)已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠計量 ” ；提供勞務(wù)收入確認(rèn)需滿足四項條件 ， 其中第一條為 “ 收入金額能夠可靠計量 ” ， 第四條為 “ 已發(fā)生的成本和將要發(fā)生的成本能夠可靠地計量 ” 。 其實質(zhì)內(nèi)容與舊準(zhǔn)則規(guī)定是一致的 ， 只是在表述方法上略有不同 。 會計準(zhǔn)則第 14號 —— 收入 一 ． 主要變化 新準(zhǔn)則在計量時采用公允價值模式 原準(zhǔn)則規(guī)定 “ 收入應(yīng)按企業(yè)與購貨方簽訂的合同或協(xié)議金額或雙方接受的金額確定 ” ， 即計量采用名義金額 。 新準(zhǔn)則要求計量采用公允價值 ， 規(guī)定 “ 收入應(yīng)按其已收或應(yīng)收對價的公允價值來計量 ” 。 如收入的名義金額與其公允價值 （ 通常為現(xiàn)值 ） 差額較小 ， 可按名義金額講量；如收入的名義金額與其公允價值 （ 通常為現(xiàn)值 ） 差額較大 ， 應(yīng)按公允價值講量 。 會計準(zhǔn)則第 14號 —— 收入 二 ． 會計與稅法關(guān)于收入方面的差異 收入的范圍不同：視同銷售 收入確認(rèn)條件不同 收入確認(rèn)時間不同 案例分析：收入怎樣確認(rèn) ？ 會計準(zhǔn)則第 14號 —— 收入 政府補助 ， 是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn) ， 但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本 。 1． 政府補助的確認(rèn)條件 政府補助同時滿足下列條件時 ， 才能予以確認(rèn)： （ 1） 企業(yè)能夠滿足政府補助所附條件； （ 2） 企業(yè)能夠收到政府補助 。 2． 政府補助的確認(rèn)方法 （ 1） 與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助 與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助 ， 應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益 ， 并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配 ， 計入當(dāng)期損益 。 （ 2） 與收益相關(guān)的政府補助 與收益相關(guān)的政府補助 ， 應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理： 其一 ， 用于補償企業(yè)以后期間的相關(guān)費用或損失的 ， 確認(rèn)為遞延收益 ， 并在確認(rèn)相關(guān)費用的期間 ， 計入當(dāng)期損益 。 其二 ， 用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費用或損失的 ， 計入當(dāng)期損益 。 政府補助的計量方法 政府補助為貨幣性資產(chǎn)的 ， 應(yīng)當(dāng)按照收到或應(yīng)收的金額計量 ， 政府補助為非貨幣性資產(chǎn)的 ， 應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量 。 會計準(zhǔn)則第 16號 —— 政府補助 關(guān)于政府補助中有關(guān)稅收的會計核算 （ 1） 出口退稅 。 屬于消費稅 、 營業(yè)稅以及所得稅的 ， 應(yīng)當(dāng)在沖減當(dāng)期費用后 ， 按照凈額法進(jìn)行帳務(wù)處理： 借：應(yīng)收退稅款 （ 或銀行存款等 ） 貸：補貼收入 （ 2） 獲得增值稅出口退稅的 ， 如實行 “ 免 、 抵 、 退 ” 的辦法 ，應(yīng)按照應(yīng)收的退稅款計入應(yīng)交增值稅 ， 賬務(wù)處理為： 借：應(yīng)收退稅款 （ 或銀行存款等 ） 貸：補貼收入 （ 3） 如未實行 “ 免 、 抵 、 退 ” 的辦法 ， 應(yīng)按照應(yīng)返還的退稅款沖減當(dāng)期費用 ， 賬務(wù)處理為： 借：應(yīng)收退稅款 （ 或銀行存款 ） 貸：當(dāng)期費用 會計準(zhǔn)則第 16號 —— 政府補助 政府補助中的其他項目 （ 1） 財政貼息 借：銀行存款 （ 或應(yīng)收財政貼息 ） 貸：財務(wù)費用 （ 或資產(chǎn)成本 ） （ 2） 研發(fā)補貼 。 通常屬于具有專門用途的補貼 ， 發(fā)放給企業(yè)彌補其研發(fā)費用 ， 以扶持高新技術(shù)的發(fā)展 。 對研發(fā)撥款等文件明確會計處理方法的 ， 應(yīng)從其規(guī)定 ， 沒有特殊規(guī)定的應(yīng)計入收益 。 相關(guān)賬務(wù)處理為： 借：銀行存款 （ 或應(yīng)收財政貼息 ） 貸：當(dāng)期損益 （ 或資本公積 ） （ 3） 政策性定額補貼 。 比如定額的價格補貼 。 獲得政策性補貼的 ， 應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收或收取的實際金額 ， 計入當(dāng)期損益 ， 賬務(wù)處理為： 借：銀行存款 （ 或應(yīng)收財政貼息 ） 貸：遞延收益 （ 或管理費用等 ） （ 4） 對于無條件的非現(xiàn)金補助 ， 按國家相關(guān)法律 、 法規(guī)等規(guī)定 ， 應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)補助資產(chǎn)的同時計入資本公積 ， 相關(guān)賬務(wù)處理為： 借：固定資產(chǎn) （ 或其他性質(zhì)資產(chǎn) ） 貸：資本公積 會計準(zhǔn)則第 16號 —— 政府補助 2022年某企業(yè)核定的全年計稅工資總額為 100萬元 ， 實際發(fā)放工資 120萬元 。 該企業(yè)固定資產(chǎn)折舊采用直線法 ， 本年度折舊額為 200萬元 ， 按照稅法規(guī)定采用雙倍余額遞減法 ， 本年度折舊額為 240萬元 。 該企業(yè) 2022年利潤表上反映的稅前會計利潤為 300萬元 ， 所得稅稅率為 33%。 應(yīng)付稅款法 ① 稅前會計利潤： 300萬元 加：工資超標(biāo)形成的永久性差異 20萬元 =120100 減：折舊年限不同形成的時間性差異 40萬元 =240200 應(yīng)稅所得 280萬元 本期應(yīng)交所得稅 280 33%= 本期所得稅費用 ② 會計分錄 : 借：所得稅 貸：應(yīng)交稅金 — 應(yīng)交所得稅 會計準(zhǔn)則第 18號 —— 所得稅 納稅影響會計法 ① 稅前會計利潤： 300萬元 加：工資超標(biāo)形成的永久性差異 20萬元 減：稅法折舊年限與會計形成的時間性差異 40萬元 應(yīng)稅所得 280萬元 本期應(yīng)交所得稅 應(yīng)納稅時間性差異的所得稅 本期所得稅費用： ② 會計分錄 : 借：所得稅 貸：應(yīng)交稅金 —— 應(yīng)交所得稅 遞延稅款 會計準(zhǔn)則第 18號 —— 所得稅 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法 ① 企業(yè)在取得資產(chǎn) 、 負(fù)債時 ， 應(yīng)當(dāng)確定其計稅基礎(chǔ) 。 資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ) ， 是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中 ， 計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額 。 負(fù)債的計稅基礎(chǔ) ， 是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額 。 暫時性差異 ， 是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額 ， 隨時間推移將會消除 。 該項差異在以后年度資產(chǎn)