【正文】 存收益和其他權(quán)益余額。 ——合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的權(quán)益性工具的金額應(yīng)當(dāng)反映法律上子公司在合并前發(fā)行在外的股份面值以及假定在確定該項(xiàng)企業(yè)合并成本過(guò)程中新發(fā)行的權(quán)益性工具的金額。 但是在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的權(quán)益結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)反映法律上母公司的權(quán)益結(jié)構(gòu)，即法律上母公司發(fā)行在外的權(quán)益性證券的數(shù)量及種類。 ——法律上母公司的有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)以其在購(gòu)買日確定的公允價(jià)值進(jìn)行合并，企業(yè)合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被購(gòu)買方）可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額體現(xiàn)為商譽(yù)，小于合并中取得的法律上母公司（被購(gòu)買方）可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額確認(rèn)為合并當(dāng)期損益。 70 問(wèn)題 3： 反向購(gòu)買中合并報(bào)表的編制原則 —— 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的比較信息應(yīng)當(dāng)是法律上子公司的比較信息（即法律上子公司的前期合并財(cái)務(wù)報(bào)表）。 —— 法律上子公司的有關(guān)股東在合并過(guò)程中未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為法律上母公司股份的，該部分股東享有的權(quán)益份額在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。因法律上子公司的部分股東未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為法律上母公司的股權(quán)，其享有的權(quán)益份額仍僅限于對(duì)法律上子公司的部分，該部分少數(shù)股東權(quán)益反映的是少數(shù)股東按持股比例計(jì)算享有法律上子公司合并前凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額。另外，對(duì)于法律上母公司的所有股東，雖然該項(xiàng)合并中其被認(rèn)為被購(gòu)買方，但其享有合并形成報(bào)告主體的凈資產(chǎn)及損益，不應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。 71 發(fā)生反向購(gòu)買當(dāng)期，用于計(jì)算每股收益的發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為： 1．自當(dāng)期期初至購(gòu)買日，發(fā)行在外的普通股數(shù)量應(yīng)假定為在該項(xiàng)合并中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股的數(shù)量； 2．自購(gòu)買日至期末發(fā)行在外的普通股數(shù)量為法律上母公司實(shí)際發(fā)行在外的普通股股數(shù)。 反向購(gòu)買后對(duì)外提供比較合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，其比較前期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的基本每股收益，應(yīng)以法律上子公司在每一比較報(bào)表期間歸屬于普通股股東的凈損益除以在反向購(gòu)買中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股股數(shù)計(jì)算確定。 上述假定法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在比較期間內(nèi)和自反向購(gòu)買發(fā)生期間的期初至購(gòu)買日之間內(nèi)未發(fā)生變化。如果法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在此期間發(fā)生了變動(dòng)，計(jì)算每股收益時(shí)應(yīng)適當(dāng)考慮其影響進(jìn)行調(diào)整。 問(wèn)題 4： 反向購(gòu)買中每股收益的計(jì)算 72 問(wèn)題 5：被購(gòu)買的上市公司不構(gòu)成業(yè)務(wù)的 企業(yè)購(gòu)買上市公司，被購(gòu)買的上市公司 不構(gòu)成業(yè)務(wù) 的，購(gòu)買企業(yè)應(yīng)按照 權(quán)益性交易 的原則進(jìn)行處理，不得確認(rèn)商譽(yù)或確認(rèn)計(jì)入當(dāng)期損益。 依據(jù)： 60號(hào)文件五 這里的業(yè)務(wù)： 企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或資產(chǎn)負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理過(guò)程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入等，目的在于為投資提供股利、降低成本或帶來(lái)其他經(jīng)濟(jì)利益。 73 ? 反向收購(gòu)前、后財(cái)務(wù)狀況比較 項(xiàng)目 收購(gòu)前 換股時(shí) A公司 B公司 借 貸 流動(dòng)資產(chǎn) 固定資產(chǎn)等 長(zhǎng)期股權(quán)投資 商譽(yù) 負(fù)債 股本 3000 4500 21000 60000 0 0 0 0 1500 4500 1500 0 36000 未分配利潤(rùn) 1800 34200 900 資本公積 盈余公積 0 6000 15000 42022 17100 收購(gòu)后 A公司 B公司 3000 4500 21000 60000 36000 0 0 0 1500 4500 3300 0 900 34200 6000 15000 42022 17100 例 ：反向收購(gòu)合并報(bào)表編制 根據(jù) CPA教材 510511頁(yè)資料 取得全部控股權(quán) 74 ? 反向收購(gòu)后單獨(dú)報(bào)表與合并信息 項(xiàng)目 單獨(dú)報(bào)表 A公司 B公司 流動(dòng)資產(chǎn) 固定資產(chǎn)等 長(zhǎng)期股權(quán)投資 商譽(yù) 負(fù)債 股本 3000 4500 21000 60000 36000 0 0 0 1500 4500 3300 0 未分配利潤(rùn) 900 資本公積 盈余公積 34200 6000 15000 42022 17100 合并信息 1650 29250 7500 85500 0 21000+4500+60000= （ 900+750） 1= 750 （ 401 ） = 會(huì)計(jì)上 母公司 公允價(jià)值 應(yīng)抵消 應(yīng)調(diào)整 應(yīng)調(diào)整 如何編制 調(diào)整與抵消 分錄 75 ?反購(gòu)日 B工作底稿里的抵消與調(diào)整分錄： 1。假定 B增發(fā) 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 30000 貸：股本 750 資本公積 ——資本溢價(jià) 29250 2。確認(rèn) A的資產(chǎn)增值 借：有關(guān)評(píng)估增值的資產(chǎn)項(xiàng)目 4500 貸：資本公積 ——其他資本公積 4500 3。抵消分錄 借：股本（ A） 3300 資本公積 （ A） 38700 盈余公積 （ A） 6000 未分配利潤(rùn) （ A） 15000 商譽(yù) 3000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 66000 750萬(wàn)股 40元 1500+1800 34200+4500 36000+30000 見合并成本的分配 方法 1 76 ? 反向收購(gòu)日 B公司合并報(bào)表工作底稿 項(xiàng)目 單獨(dú)報(bào)表 抵消與調(diào)整 A公司 B公司 借 貸 流動(dòng)資產(chǎn) 固定資產(chǎn)等 長(zhǎng)期股權(quán)投資 商譽(yù) 負(fù)債 股本 合計(jì)數(shù) 未分配利潤(rùn) ③ 3300 ③ 38700 資本公積 盈余公積 合并數(shù) 3000 4500 21000 60000 36000 0 0 0 1500 4500 3300 0 900 34200 6000 15000 42022 17100 7500 81000 36000 6000 4500 34200 23100 57000 0 1650 29250 ③ 6000 ③ 15000 ③ 60000 ③ 3000 7500 85500 ① 30000 0 1。假定 B增發(fā) 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 30000 貸：股本 750 資本公積 29250 ① 750 ① 29250 2。確認(rèn) A的資產(chǎn)增值 借：有關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目 4500 貸：資本公積 4500 ② 4500 ② 4500 3。抵消分錄 借：股本（ A） 3300 資本公積 （ A） 38700 盈余公積 （ A） 6000 未分配利潤(rùn)（ A） 15000 商譽(yù) 3000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 66000 77 項(xiàng)目 單獨(dú)報(bào)表 抵消與調(diào)整 A公司 B公司 借 貸 流動(dòng)資產(chǎn) 固定資產(chǎn)等 長(zhǎng)期股權(quán)投資 商譽(yù) 負(fù)債 股本 合計(jì)數(shù) 未分配利潤(rùn) 2550 4950 資本公積 盈余公積 合并數(shù) 3000 4500 21000 60000 36000 0 0 0 1500 4500 3300 0 900 34200 6000 15000 42022 17100 7500 81000 36000 6000 4500 34200 23100 57000 0 1650 29250 6000 15000 36000 3000 7500 85500 4500 0 借：固定資產(chǎn) 4500 股本 2550 資本公積 4950 盈余公積 6000 未分配利潤(rùn) 15000 商譽(yù) 3000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 36000 ? 反向收購(gòu)日 B公司合并報(bào)表工作底稿 方法 2 問(wèn)題： 這里是否應(yīng)涉及對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的確認(rèn)？ 78 引申思考 ? 反向收購(gòu)與借殼上市的比較 ? 反向收購(gòu)的現(xiàn)實(shí)合理性探討 ? 反向收購(gòu)的法律界定 ? 我國(guó)上市公司反向收購(gòu)實(shí)際案例及其反映的問(wèn)題 ? 如何解釋反向收購(gòu)中的少數(shù)股東權(quán)益 ? 如何評(píng)價(jià)反向收購(gòu)的現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)則 ? 反向收購(gòu)存在少數(shù)股東權(quán)益情況下的合并報(bào)表編制問(wèn)題 79 七、子公司超額虧損在合并報(bào)表中的報(bào)告問(wèn)題 ?在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中， 子公司少數(shù)股東 分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過(guò)了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額仍應(yīng)當(dāng) 沖減少數(shù)股東權(quán)益 。 ?本解釋發(fā)布前子公司少數(shù)股東權(quán)益未按照上述規(guī)定處理的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實(shí)可行的除外。 依據(jù)：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 4號(hào) 六 ? 執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后， 母公司 對(duì)于納入合并范圍子公司的未確認(rèn)投資損失，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng) 沖減未分配利潤(rùn) ，不再單獨(dú)作為 “ 未確認(rèn)的投資損失 ” 項(xiàng)目列報(bào)。 依據(jù)：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 1號(hào)九 注意：與 CAS33 相比較 80 例：子公司超虧 資料： ? 2022年初，子公司股本 100萬(wàn)元，母公司擁有 80%，期初長(zhǎng)期股權(quán)投資余額 80萬(wàn)元； ? 本期子公司發(fā)生虧損 150萬(wàn)元。 81 ?2022年末合并報(bào)表工作底稿 項(xiàng)目 單獨(dú)報(bào)表 抵消分錄 母公司 子公司 借 貸 調(diào)整分錄 合并數(shù) 借 貸 長(zhǎng)期股權(quán)投資 預(yù)計(jì)負(fù)債 股本 未分配利潤(rùn) 少數(shù)股東權(quán)益 營(yíng)業(yè)收入等 期末未分配利 投資收益 凈利潤(rùn) 其中：母股東 少數(shù)股東 期初未分配利 80 0 200 0 0 0 200 300 ① 80 ① 120 ① 40 ② 100 ② 120 ② 40 ② 10 ② 30 150 150 0 0 80 0 0 150 0 100 150 0 150 150 10 150 0 150 120 120 30 200 80 82 引申思考 ? 子公司超額虧損 ? 外幣報(bào)表折算 ? 惡性通脹因素 ? 少數(shù)股權(quán) ? 合并商譽(yù) 存在這些情況下的合并所有者權(quán)益變動(dòng)表 83 謝謝大家 ! 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