【正文】 借：固定資產(chǎn)清理 180 累計折舊 120 貸：固定資產(chǎn) 300 借：長期股權(quán)投資 ——乙公司 162 營業(yè)外支出 ——資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失 20 貸：固定資產(chǎn)清理 180 銀行存款 2 借：商譽 12 貸：長期股權(quán)投資 ——乙公司 12 注：初始投資成本（合并成本）為 162萬元，大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額 150萬元的部分轉(zhuǎn)入商譽后，新的投資成本為 150萬元（即份額）。 65 例 4 2021年 12月 31日，丙公司直接用 400 000元銀行存款買進了丁公司的全部凈資產(chǎn)，并支付有關(guān)費用 45 000元。在合并之前，丁公司資產(chǎn)負債表的有關(guān)資料如下表所示。 66 資 產(chǎn)： 流動資產(chǎn) 長期債券投資 固定資產(chǎn) (凈 ) 無形資產(chǎn) 資產(chǎn)合計 賬面價值 210 000 80 000 870 000 40 000 1 200 000 公允價值 220 000 90 000 900 000 1210 000 權(quán) 益： 流動負債 長期負債 負債小計 股 本 資本公積 未分配利潤 所有者權(quán)益小計 權(quán)益合計 180 000 500 000 680 000 600 000 100 000 (180 000) 520 000 1 200 000 180 000 520 000 700 000 丁公司資產(chǎn)負債表 2021年 12月 31日 67 丙公司在購買日 合并成本 445 000元 (400 000﹢45 000) 小于凈資產(chǎn)公允價值 510 000元 (1 210 000－ 700 000)，差額 65 000元為負商譽，計入當(dāng)期損益。 借：流動資產(chǎn) 220 000 長期債券投資 90 000 固定資產(chǎn) 900 000 貸：流動負債 180 000 長期負債 520 000 銀行存款 445 000 營業(yè)外收入 65 000 68 六、通過多次交易實現(xiàn)的企業(yè)合并 ? 購買日的確定－－控制權(quán)轉(zhuǎn)移日 ? 每一單項交易發(fā)生時，應(yīng)確認對被購買方的投資 ? 企業(yè)合并成本為每一單項交易的成本之和 如：第一次購買 20％股權(quán)支付 3000萬 第二次購買 50％股權(quán)支付 8000萬 則，企業(yè)合并成本： 11000萬 ? 每一單項交易的成本與該交易發(fā)生時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額進行比較，確定每一單項交易中產(chǎn)生的商譽。 ? 達到企業(yè)合并時點應(yīng)確認的商譽 (或合并財務(wù)報表中應(yīng)確認的商譽 )為每一單項交易中應(yīng)確認的商譽之和。 69 例 甲公司于 20 4年 3月取得乙公司 20％ 的股份 ， 成本為 10000萬元 ， 當(dāng)日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為 40000萬元 。 取得投資后甲公司派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策 ， 對該投資采用權(quán)益法核算 。 20 4年甲公司確認投資收益 800萬元 ， 在此期間 ， 乙公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤 ， 不考慮相關(guān)稅費影響 。 20 5年 2月 ， 甲公司以 30000萬元的價格進一步購入乙公司40％ 的股份 ， 購買日乙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為70000萬元 。 70 1． 按成本法對原按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資進行追溯調(diào) 整 （ 假定甲公司按凈利潤的 10％ 提取盈余公積 ） 借：盈余公積 80 利潤分配 ——未分配利潤 720 貸：長期股權(quán)投資 800 2． 確認購買日進一步取得的股份 借：長期股權(quán)投資 30000 貸：銀行存款 30000 71 （ 1） 取得 20％ 股份時應(yīng)確認的商譽＝ 10000－ 40000 20％ ＝2021（ 萬元 ） （ 2） 進一步取得 40％ 股份時應(yīng)確認的商譽＝ 30000－70000 40％ ＝ 2021（ 萬元 ） （ 3） 購買日合并財務(wù)報表中應(yīng)確認的商譽金額＝ 2021＋ 2021＝ 4000（ 萬元 ） 4. 合并財務(wù)報表中對與原持有股份相對應(yīng)的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)增值份額的處理 在編制購買日的合并財務(wù)報表時 ， 對于購買方原已持有的 20％ 股份在原投資日至購買日之間的價值變化 6000萬元[（ 70000－ 40000） 20%],應(yīng)相應(yīng)增加合并財務(wù)報表中的留存收益和資本公積 72 七、合并財務(wù)報表的編制 總原則：控股合并情況下，自購買日起合并 購買日 合并當(dāng)期期末 購買日： ? 購買方 一般僅需編制 合并資產(chǎn)負債表 在合并資產(chǎn)負債表中，合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債應(yīng)以其在購買日的公允價值計量，長期股權(quán)投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，體現(xiàn)為合并資產(chǎn)負債表中的商譽；長期股權(quán)投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的盈余公積和未分配利潤。 ? 設(shè)置備查簿，登記被購買方各項資產(chǎn)、負債在購買日的公允價值 73 權(quán)益結(jié)合法 購買法 所并入凈資產(chǎn)的計價基礎(chǔ) 原始賬面價值 公允價值 是否確認商譽 不確認 在合并資產(chǎn)負債表上確認，并在一定的期限內(nèi)攤銷 合并當(dāng)年所并入的被購并企業(yè)會計收益的起始時點 期初為起始時點，包括了整個會計年度的會計收益 以合并日為始點，不包括合并日前的會計收益 被并入企業(yè)的資本公積和留存收益 轉(zhuǎn)入母公司資產(chǎn)負債表的所有者權(quán)益項目中 在編制合并資產(chǎn)負債表時予以沖銷 合并費用的處理 與合并事項有關(guān)的直接費用計入當(dāng)期費用 與合并事項有關(guān)的直接費用增加購買成本 合并日權(quán)益結(jié)合法和購買法的主要區(qū)別 74 1．購買法下資產(chǎn)的價值高于權(quán)益結(jié)合法 購買法下是按資產(chǎn)的公允價值將被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)并入合并企業(yè)報表中的，在通常情況下，資產(chǎn)的公允價值會大于其賬面價值，這就使得購買法下資產(chǎn)的價值高于權(quán)益結(jié)合法。 2. 權(quán)益結(jié)合法確認的收益高于購買法 ? 購買法下合并前被并企業(yè)的收益和留存收益作為購買成本的組成部分，而權(quán)益結(jié)合法則直接將這一部分收益及留存收益納入合并企業(yè)的報表，因此，只要被并企業(yè)合并前有收益和留存收益，合并后的收益及留存收益應(yīng)必然會大于購買法下報表中的收益和留存收益。因此，在權(quán)益結(jié)合法下，如果企業(yè)合并并不是發(fā)生在年初，而是年中或年末，就會增加合并當(dāng)年的利潤，掩蓋實施合并企業(yè)自身的經(jīng)營管理不善，粉飾其經(jīng)營業(yè)績。 ? 權(quán)益結(jié)合法下，由于并入的資產(chǎn)按較低的賬面價值計量的，合并后的企業(yè)必然成本、費用較低而利潤偏高。