【正文】 的證明責(zé)任，理應(yīng)依法承擔(dān)證明不力的法律后果，即海關(guān)可以認(rèn)定買賣雙方的特殊關(guān)系影響了進(jìn)口貨物的成交價格。在此基礎(chǔ)上，海關(guān)有權(quán)認(rèn)定泛亞公司的進(jìn)口貨物不能滿足實際成交價格的條件，而依據(jù) 《 關(guān)稅條例 》 第二十一條和《 審價辦法 》 第六條之規(guī)定另行估價，符合海關(guān)估價規(guī)則。管轄法院最終采納了海關(guān)的陳述意見。 ? （三） GL海關(guān)對泛亞公司進(jìn)口貨物另行估價，事實清楚，適用法律正確，程序合法，估價結(jié)論合理。 ? 根據(jù) 《 關(guān)稅條例 》 第二十一條、 《 審價辦法 》 第六條之規(guī)定，進(jìn)口貨物的成交價格不符合成交價格條件的，或者成交價格不能確定的，海關(guān)應(yīng)另行估價。即海關(guān)使用除成交價格方法之外的估價方法時，依次為（一）相同貨物成交價格估價方法；（二）類似貨物成交價格估價方法；（三）倒扣價格估價方法；（四）計算價格估價方法；（五）合理方法。 ? 納稅義務(wù)人向海關(guān)提供有關(guān)資料后，可以提出申請，顛倒前款第（三）項和第（四）項的適用次序。在使用以上估價方法時，海關(guān)發(fā)現(xiàn)前面四種估價方法均不具備使用的條件，而只有合理方法才能作為本案估價的方法。根據(jù) 《 審價辦法 》 第二十五條規(guī)定，海關(guān)采用合理方法確定進(jìn)口貨物完稅價格。海關(guān)在適用合理方法估價時，主要考慮了海關(guān)掌握的其他公司在其他口岸海關(guān)進(jìn)行乙二醇的具有可比性的實際成交價格和進(jìn)口貨物的國際市場行情。 ? 第一，從海關(guān)掌握的其他公司進(jìn)口乙二醇的成交價格來看，以海關(guān)向法院提供的兄弟海關(guān) 10份報關(guān)單為例，都很好地與簽約或進(jìn)口時的市場行情相吻合，是真實發(fā)生的，有據(jù)可查。第二，權(quán)威單位，如 ICIS，PLATTS等公布的乙二醇國際市場行情，是國際貿(mào)易中真實成交的客觀反映，是國際貿(mào)易中世界各國各方預(yù)測市場走勢和價格談判的重要風(fēng)向標(biāo)，這些權(quán)威機構(gòu)提供的當(dāng)時乙二醇的國際市場價格行情都是在 1300美元 /噸以上。 ? 在海關(guān)以掌握的其他公司進(jìn)口乙二醇的成交價格為基礎(chǔ)審定完稅價格時，首先選擇進(jìn)口時間、簽約時間與本票貨物接近的數(shù)據(jù)；第二選擇相同商業(yè)水平的數(shù)據(jù)；第三選擇生產(chǎn)商和相同原產(chǎn)地的數(shù)據(jù)；第四選擇進(jìn)口數(shù)量接近的數(shù)據(jù)；第五選擇規(guī)格型號和用途相同的數(shù)據(jù)；第六選擇運輸距離接近和運輸方式相同的數(shù)據(jù)等。由于限定的條件和要素較多，海關(guān)掌握進(jìn)口貨物報關(guān)單中沒有完全符合這些條件的數(shù)據(jù)，海關(guān)從中選取了 10份具有代表性的數(shù)據(jù)進(jìn)行比對，發(fā)現(xiàn)這些實際成交價格與簽約、進(jìn)口時的價格行情比較相符，在一定范圍內(nèi)有小幅的波動，或者具有特殊用途而明顯高于一般乙二醇的進(jìn)口價格。 ? 海關(guān)根據(jù)這種規(guī)律，按照客觀、公平、統(tǒng)一的原則，在認(rèn)真參考泛亞公司簽約時國際行情的情況下，以 10份價格資料上記載的真實成交價格為基礎(chǔ)，最終對泛亞公司的進(jìn)口的乙二醇審定完稅價格為 1300美元 /噸并無不當(dāng)。從司法審查的角度來看，法院是非常關(guān)注海關(guān)行政裁量權(quán)是否合理行使的，這就要求我們海關(guān)估價部門在選擇價格資料作為估價依據(jù)時，一定要慎重和規(guī)范，作為估價依據(jù)的每一份價格資料要經(jīng)得起推敲。司法審查的標(biāo)準(zhǔn)和要求也為今后復(fù)議機關(guān)在辦理納稅爭議復(fù)議案件提供了范本和參考。 ? （四）海關(guān)價格資料作為估價的事實依據(jù)，在行政訴訟中應(yīng)當(dāng)滿足證據(jù) “ 三性 ” 要求，同時還要經(jīng)過庭審質(zhì)證。 ? 在海關(guān)估價征稅中，對價格資料的使用形式?jīng)]有嚴(yán)格的要求，即便有些案件進(jìn)入復(fù)議程序，只要估價部門能夠從 “ 關(guān)稅分析監(jiān)控系統(tǒng) ” 中打印出價格資料，復(fù)議機關(guān)一般都會認(rèn)可，形式要求不高。但一旦進(jìn)入到司法審查階段，法院對價格資料的形式要求審查非常嚴(yán)格。法院還要求海關(guān)提交價格資料對應(yīng)的進(jìn)口貨物報關(guān)單。 ? 法院認(rèn)為，海關(guān)僅從 “ 關(guān)稅分析監(jiān)控系統(tǒng) ” 中打印出來的價格資料，即便是加蓋了海關(guān)印章，也不滿足行政訴訟證據(jù) “ 三性 ” 的要求。本案應(yīng)訴過程中，海關(guān)向法院提交了四份材料：一是海關(guān)在估價過程中使用的采集于海關(guān)總署 “ 關(guān)稅分析監(jiān)控系統(tǒng) ” 的 10份價格資料；二是海關(guān)總署寧波商品價格信息處出具的有關(guān)證明材料；三是 《 海關(guān)總署關(guān)于推廣使用 關(guān)稅分析監(jiān)控系統(tǒng) 有關(guān)問題的通知 》 （署稅發(fā) 〔 2021〕 264號）文件；四是兄弟海關(guān)出具的 10份相同貨物的進(jìn)口貨物報關(guān)單，證明采集的價格資料內(nèi)容的真實性。海關(guān)向法院提交了上述 4份證據(jù)材料，才保證價格資料證據(jù)符合訴訟證據(jù) “ 真實性 ” 、 “ 合法性 ” 和 “ 關(guān)聯(lián)性 ”的要求。 ? 關(guān)于在海關(guān)行政訴訟中如何正確使用價格資料問題上，海關(guān)嚴(yán)格按照 《 政策法規(guī)司關(guān)于有關(guān)案件辦理中海關(guān)估價價格資料使用問得的批復(fù) 》 （政法函 〔 2021〕 42號）的要求，向法院主張： “ 海關(guān)掌握的價格資料反映的都是其他企業(yè)進(jìn)口相同貨物的客觀真實的具體信息，屬于商業(yè)秘密，依法應(yīng)受到法律保護(hù)，價格資料不能在開庭審理中出示、質(zhì)證和引用 ” 。但法院堅持認(rèn)為：證據(jù)應(yīng)當(dāng)在法庭上出示，并經(jīng)過庭審質(zhì)證。未經(jīng)庭審質(zhì)證的證據(jù)，不得作為定案的依據(jù)。 ? 涉及國家秘密、商業(yè)秘密和個人隱私，或者法律規(guī)定其他的應(yīng)當(dāng)保密的證據(jù)，不在開庭時當(dāng)庭質(zhì)證。如果海關(guān)堅持認(rèn)為價格資料是商業(yè)秘密，不能進(jìn)行庭審質(zhì)證，就不需要將價格資料作為證據(jù)提交法院。眾所周知，價格資料是海關(guān)估價的一個重要依據(jù)，沒有價格資料的支持，本案中海關(guān)估價就可能事實不清，依據(jù)不足。在此情況下，海關(guān)接受了法院的意見和建議，同意對價格資料進(jìn)行庭審質(zhì)證。 ? （五） 《 海關(guān)估價告知書 》 的法律地位以及該法律文書的制作時間問題。 ? 本案中， GL海關(guān)應(yīng)泛亞公司的申請向其出具了《 海關(guān)估價告知書 》 ，這個在海關(guān)看來習(xí)以為常的執(zhí)法行為卻引起了法院的高度關(guān)注。在訴訟過程中，主審法官曾針對 《 海關(guān)估價告知書 》 向海關(guān)提出三個方面的質(zhì)疑：一是該法律文書未告知當(dāng)事人的陳述、申辯權(quán)，存在明顯的執(zhí)法瑕疵；二是該法律文書上僅告知了當(dāng)事人海關(guān)估價的方法，而未明確告知當(dāng)事人海關(guān)的具體估價數(shù)額，基本事實不清；三是該法律文書制作時間與海關(guān)制發(fā)稅單的時間在同一天，未實際保障當(dāng)事人的陳述、申辯權(quán)。 ? 從法官表達(dá)的意見來看，其顯然是將行政處罰中的告知程序引入到海關(guān)估價程序之中了，將 《 海關(guān)估價告知書 》 視同于 《 行政處罰告知單 》 。在訴訟過程中，海關(guān)向法院闡述了相關(guān)意見：第一，《 海關(guān)估價告知書 》 是海關(guān)審查確定進(jìn)出口貨物的完稅價格后，應(yīng)納稅義務(wù)人的申請就如何確定其進(jìn)出口貨物完稅價格所作出的書面說明，并不是要保障當(dāng)事人的陳述、申辯權(quán)；第二，海關(guān)出具 《 海關(guān)估價告知書 》 不是海關(guān)估價的必經(jīng)程序，是依當(dāng)事人的申請而制發(fā)的一份書面說明材料，與 《 行政處罰告知單 》 在行政處罰中的作用和法律性質(zhì)是完全不同的；第三， 《 海關(guān)估價告知書 》主要是告知當(dāng)事人海關(guān)確定進(jìn)出口貨物完稅價格的方法，而不是具體的估價數(shù)額。鑒于此，海關(guān)向泛亞公司出具的 《 海關(guān)估價告知書 》 并無執(zhí)法瑕疵。法院最終接受了海關(guān)的解釋。 ? 另外，關(guān)于 《 海關(guān)估價告知書 》 的制作時間似乎是一個比較模糊的問題，具體而言就是 《 海關(guān)估價告知書 》 和稅單到底誰先制發(fā)的問題。從海關(guān)估價系統(tǒng)設(shè)置的電腦數(shù)據(jù)來看，直接打印出來的《 海關(guān)估價告知書 》 上未明確告知當(dāng)事人完稅價格的具體數(shù)額，即便在海關(guān)估價過程中，當(dāng)事人與海關(guān)估價人員都已經(jīng)實際知曉了估價確定的完稅價格的具體數(shù)額，除有時海關(guān)會在 《 價格磋商記錄表 》 中填寫價格磋商確定的完稅價格之外，海關(guān)估價的完稅價格一般都是在稅單中體現(xiàn)。 ? 從 《 關(guān)稅條例 》 第三十五條關(guān)于 “ 海關(guān)審查確定進(jìn)出口貨物的完稅價格后，納稅義務(wù)人可以以書面形式要求海關(guān)就如何確定其進(jìn)出口貨物的完稅價格作出書面說明，海關(guān)應(yīng)當(dāng)向納稅義務(wù)人作出書面說明 ” 的規(guī)定來看， 《 海關(guān)估價告知書 》 似乎應(yīng)當(dāng)是在稅單制發(fā)之后才根據(jù)當(dāng)事人的申請而出具，但在海關(guān)操作流程中，并無相關(guān)明確規(guī)定。所謂 《 告知書 》 ，從行政執(zhí)法習(xí)慣和文義解釋角度看，一般應(yīng)將擬行政處理結(jié)果告知當(dāng)事人并允許其進(jìn)行陳述和申辯，而 《 海關(guān)估價告知書 》 卻連海關(guān)確定的進(jìn)口貨物的完稅價格的具體數(shù)額和當(dāng)事人依法享有的陳述、申辯權(quán)都不告知，也難怪法官會用 《 行政處罰告知單 》 的標(biāo)準(zhǔn)來要求《 海關(guān)估價告知書 》 并認(rèn)為其存在重大執(zhí)法瑕疵。從 《 關(guān)稅條例 》 第三十五條關(guān)于海關(guān)估價告知所蘊含的實質(zhì)內(nèi)容看，將更名為 《 海關(guān)估價說明書 》似乎更為合適。 ? （六）泛亞公司提交的境外 XG翔峰公司與日本伊藤忠公司之間簽訂的買賣協(xié)議，并不是海關(guān)估價考量的重要依據(jù)，且該材料不符合行政訴訟證據(jù)規(guī)則要求。 ? 本案中，泛亞公司一直堅持強調(diào)進(jìn)口貨物的申報價格是真實的實際成交價格，翔峰公司與日本伊藤忠公司在買賣協(xié)議中已經(jīng)確定了該批貨物的應(yīng)付價格。既然海關(guān)無法否認(rèn)該申報價格的真實性和正確性，就應(yīng)當(dāng)接受該申報價格。目前，我國海關(guān)實施估價依據(jù)的 《 關(guān)稅條例 》 、 《 審價辦法 》的有關(guān)具體內(nèi)容，都是從 《 WTO估價協(xié)定 》 轉(zhuǎn)化而來的。 ? 我國海關(guān)對進(jìn)口貨物估價都是針對出口銷售至進(jìn)口國環(huán)節(jié)而實施的，這也是 《 WTO估價協(xié)定 》 規(guī)定的世界各國海關(guān)估價而適用的時空范圍。換言之，海關(guān)估價審查的主要是買賣雙方簽訂合同進(jìn)口貨物的實際情況，而泛亞公司提供的翔峰公司與日本公司的買賣協(xié)議和定價模式并不屬于海關(guān)估價的判斷依據(jù)。對于泛亞公司進(jìn)口貨物而言，海關(guān)估價主要根據(jù)進(jìn)口方與外商之間簽定的合同，開具的發(fā)票和其他相關(guān)單證。 ? 另外，按照泛亞公司自身的說法，翔峰公司與日本公司存在長期合作、互惠互利的關(guān)系，其所約定的定價方式是否違反公平交易的原則、是否符合國際商業(yè)慣例等都存在諸多不確定的因素，缺乏實際參考價值和意義。另外，泛亞公司在訴訟期間提交的英文資料也不符合 《 最高人民法院關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定 》 第十六條規(guī)定的證據(jù)要求，因此海關(guān)建議法院不予采信。法院最終也未采信泛亞公司的說法。 ? 〔 對該案短評 〕 本案是一宗比較典型的因為特殊關(guān)系而影響成交價格的納稅爭議復(fù)議訴訟案件。該案 GB海關(guān)關(guān)區(qū)遇到的首宗該類型行政訴訟案件，也是 ZH市中級人民法院依法受理的首宗此類海關(guān)行政案件。從本案訴訟中反映情況來看，海關(guān)估價征稅行為事實清楚，證據(jù)確鑿充分，且采用合理方法的估價結(jié)論合理，基礎(chǔ)執(zhí)法行為比較過硬，是本案歷經(jīng)兩審訴訟海關(guān)取得勝訴的根本原因。海關(guān)勝訴的另一個重要原因就是海關(guān)在應(yīng)訴中充分利用了海關(guān)審價法律規(guī)則，即根據(jù) 《 審價辦法 》第十七條和第四十八條之規(guī)定，只要進(jìn)口商與出口商之間存在特殊關(guān)系的，且進(jìn)口商申報價格明顯偏低的，應(yīng)當(dāng)由進(jìn)口商負(fù)責(zé)舉證其特殊關(guān)系未影響成交價格，進(jìn)口商在規(guī)定時間內(nèi)無法舉證的，即承擔(dān)不利的法律后果。 ? 本案中，泛亞公司之所以承擔(dān)不利的法律后果，就是因為其在規(guī)定時間內(nèi)無法舉證其特殊關(guān)系未影響成交價格。從海關(guān)估價實踐來看，海關(guān)在否定申報價格之前進(jìn)行的價格質(zhì)疑，習(xí)慣于從進(jìn)口貨物申報價格的真實性、準(zhǔn)確性入手，其實這僅是海關(guān)估價時進(jìn)行價格質(zhì)疑的一個方面。如果海關(guān)在審價過程中能夠查明境內(nèi)進(jìn)口商與境外出口商之間存在特殊關(guān)系，就可以直接借鑒本案成功應(yīng)訴的成果，這也將為今后海關(guān)依法行使估價權(quán)提供強有力的支持和保障。所以說，海關(guān)估價應(yīng)當(dāng)充分利用法律規(guī)則，避免在一些貿(mào)易事實、交易細(xì)節(jié)問題上和進(jìn)口商糾纏不清，將簡單問題復(fù)雜化，反而不利于海關(guān)依法行使估價權(quán)。 ? 另外需要指出的是，本案中法院在很多問題的認(rèn)識上和海關(guān)存在一定的分歧，比如關(guān)于對海關(guān)估價價格資料的使用，一直以來海關(guān)都強調(diào)價格資料涉及商業(yè)秘密，不僅在估價階段、行政復(fù)議階段不得對當(dāng)事人出示，即使在行政訴訟階段也要單獨立卷并作為密件向法院提交，不得向當(dāng)事人出示、質(zhì)證和引用。但本案中，管轄法院根據(jù)《 最高人民法院關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定 》 第三十五條之規(guī)定，要求證據(jù)都應(yīng)當(dāng)經(jīng)過庭審質(zhì)證，未經(jīng)庭審質(zhì)證的證據(jù)，不能作為定案的依據(jù)。在此情況下，海關(guān)顯然不能堅持己見，只能接受法院的意見和建議。 ? 再者，關(guān)于價格資料的證據(jù)形式，無論在海關(guān)估價階段，還是在行政復(fù)議階段，海關(guān)執(zhí)法部門都不會對價格資料的證據(jù)形式提出過高的要求。但這些案件一旦進(jìn)入行政訴訟程序接受司法審查，法院對價格資料的證據(jù)形式要求就非常高，而且要對價格資料的適用作出說明和解釋，這就要求海關(guān)在估價過程中對價格資料的選擇適用合法合理，嚴(yán)謹(jǐn)規(guī)范，且不可在價格資料不明確或者估價依據(jù)不充分的情況下隨意估價。同時，關(guān)于對《 海關(guān)估價告知書 》 的法律性質(zhì)，法院也曾一度對海關(guān)執(zhí)法提出質(zhì)疑，認(rèn)為存在明顯重大的執(zhí)法瑕疵。 ? 盡管對這個問題法院基本上最終接受了海關(guān)的解釋和說明，但法院司法審查的視角，卻不得不引起海關(guān)執(zhí)法的高度重視。在當(dāng)今國家法治建設(shè)不斷推進(jìn)，行政相對人權(quán)利意識不斷增強，司法審查不斷深入的時代背景下，海關(guān)行政執(zhí)法只有嚴(yán)格按照國務(wù)院 《 全面推進(jìn)依法行政實施綱要 》 依法行政的基本原則和基本要求，才能最終保證行政行為經(jīng)得起司法審查。 ? 附件 1:海關(guān)賬戶查詢通知書 ? 附件 2:價格質(zhì)疑通知書 ? 附件 3:價格磋商記錄表 ? 附件 4:海關(guān)估價告知書 (樣式 ) ? 附件 5:價格磋商通知書