【正文】 的證明責任，理應依法承擔證明不力的法律后果，即海關可以認定買賣雙方的特殊關系影響了進口貨物的成交價格。在此基礎上，海關有權認定泛亞公司的進口貨物不能滿足實際成交價格的條件，而依據 《 關稅條例 》 第二十一條和《 審價辦法 》 第六條之規(guī)定另行估價，符合海關估價規(guī)則。管轄法院最終采納了海關的陳述意見。 ? （三） GL海關對泛亞公司進口貨物另行估價，事實清楚，適用法律正確，程序合法，估價結論合理。 ? 根據 《 關稅條例 》 第二十一條、 《 審價辦法 》 第六條之規(guī)定，進口貨物的成交價格不符合成交價格條件的，或者成交價格不能確定的，海關應另行估價。即海關使用除成交價格方法之外的估價方法時，依次為（一）相同貨物成交價格估價方法；（二）類似貨物成交價格估價方法；（三）倒扣價格估價方法；（四）計算價格估價方法；（五）合理方法。 ? 納稅義務人向海關提供有關資料后，可以提出申請，顛倒前款第（三）項和第（四）項的適用次序。在使用以上估價方法時，海關發(fā)現(xiàn)前面四種估價方法均不具備使用的條件，而只有合理方法才能作為本案估價的方法。根據 《 審價辦法 》 第二十五條規(guī)定，海關采用合理方法確定進口貨物完稅價格。海關在適用合理方法估價時，主要考慮了海關掌握的其他公司在其他口岸海關進行乙二醇的具有可比性的實際成交價格和進口貨物的國際市場行情。 ? 第一，從海關掌握的其他公司進口乙二醇的成交價格來看，以海關向法院提供的兄弟海關 10份報關單為例，都很好地與簽約或進口時的市場行情相吻合，是真實發(fā)生的，有據可查。第二，權威單位，如 ICIS，PLATTS等公布的乙二醇國際市場行情，是國際貿易中真實成交的客觀反映，是國際貿易中世界各國各方預測市場走勢和價格談判的重要風向標，這些權威機構提供的當時乙二醇的國際市場價格行情都是在 1300美元 /噸以上。 ? 在海關以掌握的其他公司進口乙二醇的成交價格為基礎審定完稅價格時，首先選擇進口時間、簽約時間與本票貨物接近的數(shù)據；第二選擇相同商業(yè)水平的數(shù)據；第三選擇生產商和相同原產地的數(shù)據；第四選擇進口數(shù)量接近的數(shù)據；第五選擇規(guī)格型號和用途相同的數(shù)據；第六選擇運輸距離接近和運輸方式相同的數(shù)據等。由于限定的條件和要素較多，海關掌握進口貨物報關單中沒有完全符合這些條件的數(shù)據，海關從中選取了 10份具有代表性的數(shù)據進行比對，發(fā)現(xiàn)這些實際成交價格與簽約、進口時的價格行情比較相符，在一定范圍內有小幅的波動，或者具有特殊用途而明顯高于一般乙二醇的進口價格。 ? 海關根據這種規(guī)律，按照客觀、公平、統(tǒng)一的原則，在認真參考泛亞公司簽約時國際行情的情況下，以 10份價格資料上記載的真實成交價格為基礎，最終對泛亞公司的進口的乙二醇審定完稅價格為 1300美元 /噸并無不當。從司法審查的角度來看，法院是非常關注海關行政裁量權是否合理行使的，這就要求我們海關估價部門在選擇價格資料作為估價依據時，一定要慎重和規(guī)范，作為估價依據的每一份價格資料要經得起推敲。司法審查的標準和要求也為今后復議機關在辦理納稅爭議復議案件提供了范本和參考。 ? （四）海關價格資料作為估價的事實依據，在行政訴訟中應當滿足證據 “ 三性 ” 要求，同時還要經過庭審質證。 ? 在海關估價征稅中，對價格資料的使用形式沒有嚴格的要求，即便有些案件進入復議程序，只要估價部門能夠從 “ 關稅分析監(jiān)控系統(tǒng) ” 中打印出價格資料，復議機關一般都會認可，形式要求不高。但一旦進入到司法審查階段，法院對價格資料的形式要求審查非常嚴格。法院還要求海關提交價格資料對應的進口貨物報關單。 ? 法院認為，海關僅從 “ 關稅分析監(jiān)控系統(tǒng) ” 中打印出來的價格資料，即便是加蓋了海關印章，也不滿足行政訴訟證據 “ 三性 ” 的要求。本案應訴過程中，海關向法院提交了四份材料：一是海關在估價過程中使用的采集于海關總署 “ 關稅分析監(jiān)控系統(tǒng) ” 的 10份價格資料；二是海關總署寧波商品價格信息處出具的有關證明材料；三是 《 海關總署關于推廣使用 關稅分析監(jiān)控系統(tǒng) 有關問題的通知 》 （署稅發(fā) 〔 2021〕 264號）文件；四是兄弟海關出具的 10份相同貨物的進口貨物報關單，證明采集的價格資料內容的真實性。海關向法院提交了上述 4份證據材料，才保證價格資料證據符合訴訟證據 “ 真實性 ” 、 “ 合法性 ” 和 “ 關聯(lián)性 ”的要求。 ? 關于在海關行政訴訟中如何正確使用價格資料問題上，海關嚴格按照 《 政策法規(guī)司關于有關案件辦理中海關估價價格資料使用問得的批復 》 （政法函 〔 2021〕 42號）的要求，向法院主張： “ 海關掌握的價格資料反映的都是其他企業(yè)進口相同貨物的客觀真實的具體信息，屬于商業(yè)秘密，依法應受到法律保護，價格資料不能在開庭審理中出示、質證和引用 ” 。但法院堅持認為：證據應當在法庭上出示，并經過庭審質證。未經庭審質證的證據，不得作為定案的依據。 ? 涉及國家秘密、商業(yè)秘密和個人隱私，或者法律規(guī)定其他的應當保密的證據，不在開庭時當庭質證。如果海關堅持認為價格資料是商業(yè)秘密，不能進行庭審質證，就不需要將價格資料作為證據提交法院。眾所周知，價格資料是海關估價的一個重要依據，沒有價格資料的支持，本案中海關估價就可能事實不清，依據不足。在此情況下，海關接受了法院的意見和建議，同意對價格資料進行庭審質證。 ? （五） 《 海關估價告知書 》 的法律地位以及該法律文書的制作時間問題。 ? 本案中， GL海關應泛亞公司的申請向其出具了《 海關估價告知書 》 ，這個在海關看來習以為常的執(zhí)法行為卻引起了法院的高度關注。在訴訟過程中，主審法官曾針對 《 海關估價告知書 》 向海關提出三個方面的質疑：一是該法律文書未告知當事人的陳述、申辯權，存在明顯的執(zhí)法瑕疵；二是該法律文書上僅告知了當事人海關估價的方法，而未明確告知當事人海關的具體估價數(shù)額，基本事實不清；三是該法律文書制作時間與海關制發(fā)稅單的時間在同一天，未實際保障當事人的陳述、申辯權。 ? 從法官表達的意見來看，其顯然是將行政處罰中的告知程序引入到海關估價程序之中了，將 《 海關估價告知書 》 視同于 《 行政處罰告知單 》 。在訴訟過程中，海關向法院闡述了相關意見：第一，《 海關估價告知書 》 是海關審查確定進出口貨物的完稅價格后，應納稅義務人的申請就如何確定其進出口貨物完稅價格所作出的書面說明，并不是要保障當事人的陳述、申辯權；第二，海關出具 《 海關估價告知書 》 不是海關估價的必經程序，是依當事人的申請而制發(fā)的一份書面說明材料，與 《 行政處罰告知單 》 在行政處罰中的作用和法律性質是完全不同的；第三， 《 海關估價告知書 》主要是告知當事人海關確定進出口貨物完稅價格的方法，而不是具體的估價數(shù)額。鑒于此，海關向泛亞公司出具的 《 海關估價告知書 》 并無執(zhí)法瑕疵。法院最終接受了海關的解釋。 ? 另外，關于 《 海關估價告知書 》 的制作時間似乎是一個比較模糊的問題，具體而言就是 《 海關估價告知書 》 和稅單到底誰先制發(fā)的問題。從海關估價系統(tǒng)設置的電腦數(shù)據來看，直接打印出來的《 海關估價告知書 》 上未明確告知當事人完稅價格的具體數(shù)額，即便在海關估價過程中，當事人與海關估價人員都已經實際知曉了估價確定的完稅價格的具體數(shù)額，除有時海關會在 《 價格磋商記錄表 》 中填寫價格磋商確定的完稅價格之外，海關估價的完稅價格一般都是在稅單中體現(xiàn)。 ? 從 《 關稅條例 》 第三十五條關于 “ 海關審查確定進出口貨物的完稅價格后，納稅義務人可以以書面形式要求海關就如何確定其進出口貨物的完稅價格作出書面說明，海關應當向納稅義務人作出書面說明 ” 的規(guī)定來看， 《 海關估價告知書 》 似乎應當是在稅單制發(fā)之后才根據當事人的申請而出具，但在海關操作流程中，并無相關明確規(guī)定。所謂 《 告知書 》 ，從行政執(zhí)法習慣和文義解釋角度看，一般應將擬行政處理結果告知當事人并允許其進行陳述和申辯，而 《 海關估價告知書 》 卻連海關確定的進口貨物的完稅價格的具體數(shù)額和當事人依法享有的陳述、申辯權都不告知，也難怪法官會用 《 行政處罰告知單 》 的標準來要求《 海關估價告知書 》 并認為其存在重大執(zhí)法瑕疵。從 《 關稅條例 》 第三十五條關于海關估價告知所蘊含的實質內容看，將更名為 《 海關估價說明書 》似乎更為合適。 ? （六）泛亞公司提交的境外 XG翔峰公司與日本伊藤忠公司之間簽訂的買賣協(xié)議，并不是海關估價考量的重要依據，且該材料不符合行政訴訟證據規(guī)則要求。 ? 本案中，泛亞公司一直堅持強調進口貨物的申報價格是真實的實際成交價格，翔峰公司與日本伊藤忠公司在買賣協(xié)議中已經確定了該批貨物的應付價格。既然海關無法否認該申報價格的真實性和正確性，就應當接受該申報價格。目前，我國海關實施估價依據的 《 關稅條例 》 、 《 審價辦法 》的有關具體內容，都是從 《 WTO估價協(xié)定 》 轉化而來的。 ? 我國海關對進口貨物估價都是針對出口銷售至進口國環(huán)節(jié)而實施的，這也是 《 WTO估價協(xié)定 》 規(guī)定的世界各國海關估價而適用的時空范圍。換言之，海關估價審查的主要是買賣雙方簽訂合同進口貨物的實際情況，而泛亞公司提供的翔峰公司與日本公司的買賣協(xié)議和定價模式并不屬于海關估價的判斷依據。對于泛亞公司進口貨物而言，海關估價主要根據進口方與外商之間簽定的合同，開具的發(fā)票和其他相關單證。 ? 另外，按照泛亞公司自身的說法，翔峰公司與日本公司存在長期合作、互惠互利的關系，其所約定的定價方式是否違反公平交易的原則、是否符合國際商業(yè)慣例等都存在諸多不確定的因素，缺乏實際參考價值和意義。另外，泛亞公司在訴訟期間提交的英文資料也不符合 《 最高人民法院關于行政訴訟證據若干問題的規(guī)定 》 第十六條規(guī)定的證據要求，因此海關建議法院不予采信。法院最終也未采信泛亞公司的說法。 ? 〔 對該案短評 〕 本案是一宗比較典型的因為特殊關系而影響成交價格的納稅爭議復議訴訟案件。該案 GB海關關區(qū)遇到的首宗該類型行政訴訟案件，也是 ZH市中級人民法院依法受理的首宗此類海關行政案件。從本案訴訟中反映情況來看，海關估價征稅行為事實清楚，證據確鑿充分，且采用合理方法的估價結論合理，基礎執(zhí)法行為比較過硬，是本案歷經兩審訴訟海關取得勝訴的根本原因。海關勝訴的另一個重要原因就是海關在應訴中充分利用了海關審價法律規(guī)則，即根據 《 審價辦法 》第十七條和第四十八條之規(guī)定，只要進口商與出口商之間存在特殊關系的，且進口商申報價格明顯偏低的，應當由進口商負責舉證其特殊關系未影響成交價格，進口商在規(guī)定時間內無法舉證的，即承擔不利的法律后果。 ? 本案中，泛亞公司之所以承擔不利的法律后果，就是因為其在規(guī)定時間內無法舉證其特殊關系未影響成交價格。從海關估價實踐來看，海關在否定申報價格之前進行的價格質疑，習慣于從進口貨物申報價格的真實性、準確性入手，其實這僅是海關估價時進行價格質疑的一個方面。如果海關在審價過程中能夠查明境內進口商與境外出口商之間存在特殊關系，就可以直接借鑒本案成功應訴的成果，這也將為今后海關依法行使估價權提供強有力的支持和保障。所以說，海關估價應當充分利用法律規(guī)則，避免在一些貿易事實、交易細節(jié)問題上和進口商糾纏不清，將簡單問題復雜化，反而不利于海關依法行使估價權。 ? 另外需要指出的是，本案中法院在很多問題的認識上和海關存在一定的分歧，比如關于對海關估價價格資料的使用，一直以來海關都強調價格資料涉及商業(yè)秘密，不僅在估價階段、行政復議階段不得對當事人出示，即使在行政訴訟階段也要單獨立卷并作為密件向法院提交，不得向當事人出示、質證和引用。但本案中，管轄法院根據《 最高人民法院關于行政訴訟證據若干問題的規(guī)定 》 第三十五條之規(guī)定，要求證據都應當經過庭審質證，未經庭審質證的證據，不能作為定案的依據。在此情況下，海關顯然不能堅持己見，只能接受法院的意見和建議。 ? 再者，關于價格資料的證據形式，無論在海關估價階段，還是在行政復議階段，海關執(zhí)法部門都不會對價格資料的證據形式提出過高的要求。但這些案件一旦進入行政訴訟程序接受司法審查，法院對價格資料的證據形式要求就非常高，而且要對價格資料的適用作出說明和解釋，這就要求海關在估價過程中對價格資料的選擇適用合法合理，嚴謹規(guī)范，且不可在價格資料不明確或者估價依據不充分的情況下隨意估價。同時，關于對《 海關估價告知書 》 的法律性質，法院也曾一度對海關執(zhí)法提出質疑，認為存在明顯重大的執(zhí)法瑕疵。 ? 盡管對這個問題法院基本上最終接受了海關的解釋和說明，但法院司法審查的視角，卻不得不引起海關執(zhí)法的高度重視。在當今國家法治建設不斷推進，行政相對人權利意識不斷增強，司法審查不斷深入的時代背景下，海關行政執(zhí)法只有嚴格按照國務院 《 全面推進依法行政實施綱要 》 依法行政的基本原則和基本要求，才能最終保證行政行為經得起司法審查。 ? 附件 1:海關賬戶查詢通知書 ? 附件 2:價格質疑通知書 ? 附件 3:價格磋商記錄表 ? 附件 4:海關估價告知書 (樣式 ) ? 附件 5:價格磋商通知書