【正文】 卻增加了定理、結(jié)構(gòu)和原則。尚德爾模式的不足在于，和莫茨和夏拉夫模式一樣，尚德爾也沒有考慮審計目標(biāo)，這是有缺陷的；將假設(shè)和定理放在了同一層次是不妥當(dāng)?shù)?；并把結(jié)構(gòu)作為理論的組成要素難以令人接受。 ? ? 蒙哥馬利模式 ? 《 蒙哥馬利審計學(xué) 》 第 11版在總結(jié)各家觀點的基礎(chǔ)上，提出了以下的審計理論結(jié)構(gòu)構(gòu)成要素，即審計目標(biāo)、準(zhǔn)則 、 假設(shè) 、概念和技術(shù)。 ? 其中，審計目標(biāo)既包括審計總目的，又包括每項審計的特定目的；審計準(zhǔn)則指公認(rèn)審計準(zhǔn)則；審計假設(shè)不可證明，但對一門學(xué)科的發(fā)展很重要；概念是產(chǎn)生于觀察和經(jīng)驗的一門學(xué)科的不同方面的概括的思想觀念；技術(shù)則包括不同形式的證據(jù)和取得、評價、鑒定、綜合證據(jù)的方法。 ? 蒙氏審計學(xué)雖然提出了比較貼切的審計理論的要素，但并未對要素之間的相互關(guān)系進(jìn)行闡述，因此對審計理論結(jié)構(gòu)的研究并不徹底。 ? （ 4）安德森模式 ? 加拿大的審計學(xué)家安德森的 《 外部審計學(xué) 》 ，在總結(jié)前人的基礎(chǔ)上進(jìn)一步修改充實審計理論結(jié)構(gòu)。 ? 他強(qiáng)調(diào)審計目的、審計準(zhǔn)則、審計概念、審計假設(shè)、審計技術(shù)和審計程序之間的關(guān)系。他認(rèn)為審計理論的目的是提供一個合理的協(xié)調(diào)一致的概念框架以確定達(dá)到既定審計目標(biāo)所必需的審計程序及其范圍。安德森從審計目的出發(fā)繪制的審計理論結(jié)構(gòu)如圖： ? 安德森所描繪的審計理論結(jié)構(gòu)比較完整，但也存在一定的不足。 ? 首先， 他所描繪的審計理論結(jié)構(gòu)僅僅適用于財務(wù)審計，而現(xiàn)在的審計領(lǐng)域早已超越財務(wù)審計范疇，向經(jīng)營審計、管理審計等經(jīng)濟(jì)效益審計領(lǐng)域拓展。 ? 其次， 根據(jù)安德森的看法，審計概念和審計假設(shè)來源于公認(rèn)審計準(zhǔn)則，公認(rèn)審計準(zhǔn)則來源于審計目的。 ? 公認(rèn)的成熟的審計假設(shè)和概念由審計職業(yè)團(tuán)體加以總結(jié)提煉，便形成審計準(zhǔn)則，審計準(zhǔn)則以審計假設(shè)和概念為依據(jù)。 審計目的 公認(rèn)審計準(zhǔn)則 審計概念 可用的審計技術(shù) 審計方案 審計實施 審計報告 審計假設(shè) 有效的審計結(jié)論 圖 2－ 3 安德森模式圖 ? ? 湯姆 李和大衛(wèi) 費林特模式 ? 英國的著名審計學(xué)家湯姆 李和大衛(wèi) 費林特對審計理論結(jié)構(gòu)的觀點基本一致。湯姆 李在 《 企業(yè)審計 》 書中認(rèn)為，審計理論結(jié)構(gòu)由本質(zhì)與目標(biāo)、假設(shè)和概念遞進(jìn)組成；大衛(wèi) 費林特則在《 審計理論導(dǎo)論 》 中提出本質(zhì)和目標(biāo) —→ 假設(shè) —→ 概念 —→ 標(biāo)準(zhǔn)是審計理論結(jié)構(gòu)的模式。他們都以審計本質(zhì)作為審計理論結(jié)構(gòu)的起點是對審計理論的進(jìn)一步發(fā)展，審計本質(zhì)起點也是近年來被許多學(xué)者接受的一種代表性的觀點。但是，也應(yīng)該看到，將審計本質(zhì)和審計目標(biāo)并列支撐其他要素是不合適的。 ? ? 三澤一模式 ? 日本學(xué)者的三澤一在所著 《 審計學(xué) 》 一書中用了十章的篇幅來講述審計的基本理論。他將審計理論按審計類別分為會計審計理論和業(yè)務(wù)審計理論 。按審計主體可分為會計士審計理論 、監(jiān)事審計理論 、 內(nèi)部審計理論并研究了審計理論結(jié)構(gòu) 。 (見下圖 ) 審計理論 非會計問題領(lǐng)域 會計問題領(lǐng)域 審計理論的固有問題領(lǐng)域 會計理論的問題領(lǐng)域 法律的問題領(lǐng)域 會計實務(wù)的問題領(lǐng)域 圖 2－ 4 三澤一模式圖 ? 三澤一的審計理論結(jié)構(gòu)是以審計的主要類別和以審計師為主體來劃分的，只說明了審計依據(jù)和審計對象的關(guān)系，而沒有就?審計一般?來表示審計理論結(jié)構(gòu)，這并不能清晰揭示審計理論結(jié)構(gòu)的要素及相互關(guān)系。另外，他仍以會計為對象來描繪審計理論結(jié)構(gòu)，認(rèn)為有些問題只是把會計理論和審計理論結(jié)合在一起才能解決，只有把會計領(lǐng)域和法律領(lǐng)域中各種各樣的問題同審計問題結(jié)合起來，才能使審計理論結(jié)構(gòu)系統(tǒng)化。這種觀點 ,與日本所實行的證券交易法審計、商法審計必須引證法律條款的慣例分不開的，這僅可解釋日本的審計情況。 ? ? 我國學(xué)者對審計理論結(jié)構(gòu)的有益探索 ? 我國學(xué)者對審計理論結(jié)構(gòu)的探索始于 20世紀(jì) 90年代初期。主要表現(xiàn)在： ? ①蕭英達(dá)在其所著的 《 比較審計學(xué) 》 中提出， ? 以審計目的的指導(dǎo)、以審計假設(shè)為基礎(chǔ)，再加上各種審計概念 (包括性質(zhì)、對象、職能等 )，便可建造一個完整的審計理論結(jié)構(gòu)體系。 ” ? ②蔡春在其 《 審計理論結(jié)構(gòu)研究 》 一書中指出，審計理論結(jié)構(gòu)應(yīng)由審計本質(zhì)、審計假設(shè)、審計目標(biāo)、審計規(guī)范、審計信息和審計控制手段與方式六個要素組成。 ? ③ 王文彬、林鐘高在其所著的 《 審計基本理論 》 中提出應(yīng)建立一個由審計目標(biāo)理論、審計行為主體理論和審計方法理論構(gòu)成的審計理論體系。 ? ④ 袁曉勇認(rèn)為應(yīng)以審計假設(shè)和審計目標(biāo)共同作為審計研究的邏輯起點，據(jù)此構(gòu)建的審計理論結(jié)構(gòu)包括審計基本理論和審計應(yīng)用理論兩個基本層次。 ? ⑤ 張建軍認(rèn)為，根據(jù)審計理論各要素之間的內(nèi)在聯(lián)系，審計理論結(jié)構(gòu)應(yīng)由審計目標(biāo)、審計假設(shè)、審計概念、審計準(zhǔn)則所構(gòu)成，最終對審計實務(wù)進(jìn)行指導(dǎo)。 ? 構(gòu)建我國的審計理論結(jié)構(gòu) ? 審計環(huán)境是對審計有影響的一切因素的總和，是審計所處特定發(fā)展階段的客觀條件。審計環(huán)境是一個錯綜復(fù)雜的多因素集合體。 ? 我們可以把審計環(huán)境具體細(xì)分為審計外環(huán)境和審計內(nèi)環(huán)境 . ? 我們把同審計相關(guān)的部分從整體社會、政治，經(jīng)濟(jì)和法律環(huán)境中抽象出來，稱之為審計外環(huán)境，包括經(jīng)濟(jì)體制、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和狀況、有關(guān)的法律、法規(guī)、社會文化環(huán)境、外部相關(guān)利益集團(tuán)及其活動因素； ? 把處于特定階段的審計師價值觀念、審計思想、審計文化 、審計程序與方法、審計工作手段、審計工作內(nèi)容等因素作為審計內(nèi)環(huán)境。 ? 審計內(nèi)外環(huán)境密切相關(guān)，不斷地進(jìn)行著物質(zhì)、能量和信息的交換，審計內(nèi)環(huán)境決定著審計的本質(zhì)，進(jìn)而決定了審計的職能，進(jìn)一步?jīng)Q定著審計的程序和方法；審計外環(huán)境決定著審計動因，進(jìn)而決定著審計目標(biāo)。因此，審計本質(zhì)與職能、審計動因與目標(biāo)最終統(tǒng)一在人類社會生產(chǎn)實踐活動中，統(tǒng)一在特定的時空條件下的審計環(huán)境中。 ? 以下，我們以審計環(huán)境為起點來構(gòu)建適合我國審計現(xiàn)狀的審計理論結(jié)構(gòu)，這一理論結(jié)構(gòu)由審計理論的起點 、 前提與導(dǎo)向 、審計基本理論、審計規(guī)范理論、審計應(yīng)用理論和審計相關(guān)理論五個層次所組成。我們可以把審計理論結(jié)構(gòu)表述為下圖所示，并具體說明如下： ? ? 審計理論研究的起點、前提與導(dǎo)向 ? ①審計環(huán)境是審計理論研究的邏輯起點 ? ②審計假設(shè)是審計理論研究的前提 ? ③審計目標(biāo)是審計理論和實務(wù)的導(dǎo)向 ? ? 審計基本理論 ? 審計基本理論是指可以通用于任何獨立審計活動的各種具有普遍指導(dǎo)性的審計理論。它是審計理論的精髓，由審計導(dǎo)因、審計性質(zhì)、審計職能、審計主體、審計客體、審計原則和審計概念體系等構(gòu)成。 ? 審計基本理論具有以下特征： 審計環(huán)境 審計導(dǎo)因 審計本質(zhì) 審計假設(shè) 審計目標(biāo) 審計相關(guān)理論 審計原則 審計概念體系 審計職能 審計關(guān)系 審計主體 審計客體 職業(yè)道德規(guī)范 審計技術(shù)規(guī)范 質(zhì)量控制規(guī)范 審計組織理論 審計操作理論 審計控制理論 審計程序 審計計劃 審計方法 審計證據(jù) 審計報告 工作底稿 審計檔案 審計理論的起點 、前提與導(dǎo)向 審計基本理論 審計應(yīng)用理論 審計規(guī)范理論 審計相關(guān)理論 圖 2－ 5 以審計環(huán)境為起點構(gòu)建的審計理論結(jié)構(gòu)圖 ? ①高度的抽象性。 它沒有具體的實踐導(dǎo)向，沒有實物可加參照，只是產(chǎn)生于高度的理念之中，如審計職能，是看不到和無法直接感受到的事物。 ? ②普遍的適用性。 它不受部門、行業(yè)等審計客體變化的影響，也排斥了不同審計類型的差別可能給理論研究帶來的障礙 . ? ③嚴(yán)密的邏輯性。 由于這種審計理論是高度理性思維的成果，無論是它所屬的各種不同理論之間，還是同一理論的結(jié)論、論據(jù)、論點之間，都呈現(xiàn)出極強(qiáng)的邏輯性，整個審計基礎(chǔ)理論的結(jié)構(gòu)十分嚴(yán)謹(jǐn)。 ? ? 審計規(guī)范理論 ? 審計規(guī)范理論指在審計基礎(chǔ)理論指導(dǎo)下按照審計實踐的基本規(guī)律而建立的一種審計理論。它由職業(yè)技術(shù)規(guī)范理論、道德規(guī)范理論和質(zhì)量控制規(guī)范理論等內(nèi)容所構(gòu)成，主要研究如何根據(jù)審計環(huán)境的要求，構(gòu)建適合時代和地域特征的職業(yè)規(guī)范體系 . ? 這種理論的主要特征表現(xiàn)為： ? ①規(guī)范性。 審計規(guī)范理論主要用以規(guī)范審計師的執(zhí)業(yè)資格和執(zhí)業(yè)行為，目的在于提高審計質(zhì)量。 ? ②權(quán)威性。 審計規(guī)范理論具有權(quán)威性和強(qiáng)制性，它實際上制約著審計實務(wù)。審計規(guī)范在審計理論的指導(dǎo)下制訂的，不是審計程序、審計實務(wù)的匯總，而是當(dāng)時具有代表性的審計理論的集中體現(xiàn)，指導(dǎo)審計實務(wù)，規(guī)范審計程序和方法。 ? ③指導(dǎo)性， 審計規(guī)范理論中的那些準(zhǔn)則、規(guī)則，可以用于指導(dǎo)審計的實際工作。 ? ? 審計應(yīng)用理論 ? 審計應(yīng)用理論是在審計基本理論和審計規(guī)范理論指導(dǎo)下建立的一種旨在指導(dǎo)審計實務(wù)、提供操作指南的審計理論。它包括審計組織理論、審計操作理論和審計控制理論三個有機(jī)部分 ,其中，審計操作理論包括一般審計業(yè)務(wù)操作理論和特殊審計業(yè)務(wù)操作理論兩個方面。 ? 一般審計業(yè)務(wù)操作理論是指 由審計計劃、審計程序、審計方法、審計證據(jù)、審計工作底稿以及審計報告等內(nèi)容構(gòu)成的基本體系，主要研究在審計基本理論和審計規(guī)范理論的指導(dǎo)下，如何開展年度財務(wù)報表審計工作； ? 特殊審計業(yè)務(wù)操作理論是指 由特殊目的業(yè)務(wù)審計、特殊行業(yè)業(yè)務(wù)審計和特殊性質(zhì)業(yè)務(wù)審計等內(nèi)容構(gòu)成的基本體系，主要研究在審計基本理論和審計規(guī)范理論的指導(dǎo)下，如何開展特殊審計工作，如基本建設(shè)預(yù)決算審計、小規(guī)模企業(yè)審計、盈利預(yù)測審核、中期財務(wù)報表審閱等。 ? 這種理論的主要特征表現(xiàn)在： ? ①具體性。 這種理論常常能被找出相應(yīng)的實物參照系，總是解決特定某一方面的實際問題，常常具有一定的可操作性和可察見性。 ? ②有用性。 它不象審計基本理論那樣空洞枯燥，無法用于實際工作。 ? ? 審計相關(guān)理論 ? ①哲學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)理論。 哲學(xué)為審計理論研究提供了一般方法論指導(dǎo)。經(jīng)濟(jì)學(xué)理論也是審計理論基礎(chǔ)的重要組成部分，它可開闊我們的視野，為我們提供可供選擇的理論依據(jù)和方法。 ? ②系統(tǒng)科學(xué)理論。 系統(tǒng)科學(xué)是關(guān)于系統(tǒng)及其演化規(guī)律的科學(xué)，它是一個大科學(xué)，包括一般系統(tǒng)論、控制論、信息論、耗散結(jié)構(gòu)論、突變論、混飩論、運籌學(xué)、博弈論等理論分支。運用系統(tǒng)科學(xué)的原理，研究各種系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)、功能及其進(jìn)化的規(guī)律是可行的。 ? ③財務(wù)和會計理論。 現(xiàn)代審計可劃分為財務(wù)審計和管理審計，兩者分別對受托財務(wù)責(zé)任和受托管理責(zé)任的完成過程及結(jié)果進(jìn)行審核。受托財務(wù)責(zé)任要求受托人最大限度地盡一個管理人的責(zé)任 ,誠實經(jīng)營，保護(hù)受托資財?shù)陌踩暾?，同時要求其行動符合法律、道德、技術(shù)和社會的要求；受托管理責(zé)任，則要求受托人不僅應(yīng)合法經(jīng)營，而且應(yīng)有效經(jīng)營、公平經(jīng)營，也就是說，受托人要按照經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、甚至公平性和環(huán)保性來使用和管理受托資源。 ? 不管是審核受托財務(wù)責(zé)任還是審核受托管理責(zé)任，均要大量分析和評價財務(wù)信息和非財務(wù)信息，而這些信息是在一定的財務(wù)和會計理論指導(dǎo)下產(chǎn)生的。因此，審計學(xué)不可避免地要以財務(wù)和會計理論為指導(dǎo)來構(gòu)架審計理論，以便指導(dǎo)和預(yù)測審計實務(wù)。 ? ④管理科學(xué)理論。 以古典管理理論為起點，經(jīng)過行為科學(xué)理論的中間發(fā)展，至今日益成熟完善的現(xiàn)代管理理論，理應(yīng)成為審計理論基礎(chǔ)的一部分。 ? 首先制度基礎(chǔ)審計是以測試和評價內(nèi)部控制制度為主要內(nèi)容的，而內(nèi)部控制制度是控制論在經(jīng)濟(jì)管理中的具體運用，是企業(yè)管理現(xiàn)代化的產(chǎn)物； ? 其次，管理審計的興起，說明了企業(yè)管理活動的日益重要 ,管理審計迫切需要現(xiàn)代管理理論的指導(dǎo)，以客觀地評價企業(yè)的經(jīng)營管理，并為企業(yè)改進(jìn)經(jīng)營管理提出富有建設(shè)性的意見。 ? ⑤統(tǒng)計科學(xué)理論。 內(nèi)部控制的日趨健全，企業(yè)規(guī)模的日益龐大以及高等數(shù)學(xué)方法的廣泛應(yīng)用，使得抽樣技術(shù)在審計中廣泛運用成為可能。由于審計抽樣大量地應(yīng)用統(tǒng)計科學(xué)的有關(guān)概念和方法，因此以現(xiàn)代統(tǒng)計理論為后盾構(gòu)建審計理論便成為一種必需。 ? ⑥偵查邏輯科學(xué)理論。 任何審計結(jié)論和意見都需要審計證據(jù)的支持。審計證據(jù)的獲取可通過檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢、函證及計算和分析性復(fù)核等程序，這類程序類似于偵查學(xué)中的某些方法和程序。證據(jù)的獲取過程中，需要大量地運用邏輯判斷以整理分析審計證據(jù)，排除偽證，使獲取的證據(jù)充分而且適當(dāng)。因此，審計理論基礎(chǔ)應(yīng)包括偵查邏輯學(xué)的有關(guān)理論。 ? ⑦計算機(jī)與網(wǎng)絡(luò)技術(shù)理論。 計算機(jī)在會計實務(wù)中的廣泛運用，給當(dāng)代審計實務(wù)和審計理論帶來了極大的沖擊。 ? ⑧其他理論， 如計算技術(shù)、行為科學(xué)以及人力資源理論、環(huán)境理論等。 第 3章 審計環(huán)境與