【正文】 理論結(jié)構(gòu)除了要反映出審計系統(tǒng)諸要素的特征之外，還要反映出各要素間的聯(lián)系方式， 以及審計理論與其所處環(huán)境之間的關(guān)系。 ? ④審計理論結(jié)構(gòu)必須保持一定的層次性。 ? 莫茨和夏拉夫的審計理論結(jié)構(gòu)框架，奠定了后來學者研究的基礎(chǔ)，但是他們所提出的審計理論結(jié)構(gòu)也存在一定的不足。結(jié)構(gòu)是說明每一學科的組成部分及其相互關(guān)聯(lián)概念的模式；原則是用以解釋實務(wù)中的有普遍性的慣例；標準是某一學科中有關(guān)程序的質(zhì)量要求。他認為審計理論的目的是提供一個合理的協(xié)調(diào)一致的概念框架以確定達到既定審計目標所必需的審計程序及其范圍。李和大衛(wèi) 他將審計理論按審計類別分為會計審計理論和業(yè)務(wù)審計理論 。 ? ③ 王文彬、林鐘高在其所著的 《 審計基本理論 》 中提出應(yīng)建立一個由審計目標理論、審計行為主體理論和審計方法理論構(gòu)成的審計理論體系。 ? 以下，我們以審計環(huán)境為起點來構(gòu)建適合我國審計現(xiàn)狀的審計理論結(jié)構(gòu)，這一理論結(jié)構(gòu)由審計理論的起點 、 前提與導(dǎo)向 、審計基本理論、審計規(guī)范理論、審計應(yīng)用理論和審計相關(guān)理論五個層次所組成。 ? ? 審計規(guī)范理論 ? 審計規(guī)范理論指在審計基礎(chǔ)理論指導(dǎo)下按照審計實踐的基本規(guī)律而建立的一種審計理論。它包括審計組織理論、審計操作理論和審計控制理論三個有機部分 ,其中，審計操作理論包括一般審計業(yè)務(wù)操作理論和特殊審計業(yè)務(wù)操作理論兩個方面。經(jīng)濟學理論也是審計理論基礎(chǔ)的重要組成部分，它可開闊我們的視野，為我們提供可供選擇的理論依據(jù)和方法。因此，審計學不可避免地要以財務(wù)和會計理論為指導(dǎo)來構(gòu)架審計理論，以便指導(dǎo)和預(yù)測審計實務(wù)。 任何審計結(jié)論和意見都需要審計證據(jù)的支持。 ? ⑧其他理論， 如計算技術(shù)、行為科學以及人力資源理論、環(huán)境理論等。由于審計抽樣大量地應(yīng)用統(tǒng)計科學的有關(guān)概念和方法，因此以現(xiàn)代統(tǒng)計理論為后盾構(gòu)建審計理論便成為一種必需。受托財務(wù)責任要求受托人最大限度地盡一個管理人的責任 ,誠實經(jīng)營，保護受托資財?shù)陌踩暾?，同時要求其行動符合法律、道德、技術(shù)和社會的要求；受托管理責任，則要求受托人不僅應(yīng)合法經(jīng)營，而且應(yīng)有效經(jīng)營、公平經(jīng)營，也就是說，受托人要按照經(jīng)濟性、效率性、效果性、甚至公平性和環(huán)保性來使用和管理受托資源。 ? ? 審計相關(guān)理論 ? ①哲學和經(jīng)濟學理論。 ? ③指導(dǎo)性， 審計規(guī)范理論中的那些準則、規(guī)則，可以用于指導(dǎo)審計的實際工作。 它不受部門、行業(yè)等審計客體變化的影響，也排斥了不同審計類型的差別可能給理論研究帶來的障礙 . ? ③嚴密的邏輯性。 ? 審計內(nèi)外環(huán)境密切相關(guān)，不斷地進行著物質(zhì)、能量和信息的交換，審計內(nèi)環(huán)境決定著審計的本質(zhì)，進而決定了審計的職能，進一步?jīng)Q定著審計的程序和方法；審計外環(huán)境決定著審計動因，進而決定著審計目標。主要表現(xiàn)在： ? ①蕭英達在其所著的 《 比較審計學 》 中提出， ? 以審計目的的指導(dǎo)、以審計假設(shè)為基礎(chǔ)，再加上各種審計概念 (包括性質(zhì)、對象、職能等 )，便可建造一個完整的審計理論結(jié)構(gòu)體系。但是，也應(yīng)該看到，將審計本質(zhì)和審計目標并列支撐其他要素是不合適的。李和大衛(wèi) ? （ 4）安德森模式 ? 加拿大的審計學家安德森的 《 外部審計學 》 ，在總結(jié)前人的基礎(chǔ)上進一步修改充實審計理論結(jié)構(gòu)。 抽象思考的核心 數(shù)學．邏輯學形而上學 基本哲學 審計假設(shè) 審計概念 應(yīng)用標準 實際應(yīng)用 圖 2－ 2 莫茨和夏拉夫模式圖 ? ? 尚德爾模式 ? 尚德爾發(fā)展了莫茨和夏拉夫的理論，他在 《 審計理論－－評價、調(diào)查和判斷 》 中提出的審計理論結(jié)構(gòu)由假設(shè)和定理、結(jié)構(gòu)、原則、標準五部分組成。 ? 對不同的審計理論結(jié)構(gòu)評價 ? ?莫茨和夏拉夫模式 ? 莫茨和夏拉夫在 《 審計理論結(jié)構(gòu) 》 一書中提出了由基本哲學、審計假設(shè)、審計概念、應(yīng)用標準和實務(wù)應(yīng)用領(lǐng)域五部分組成的審計理論結(jié)構(gòu)（如下圖）。 ? ③審計理論結(jié)構(gòu)內(nèi)部的邏輯組織和推演能力。 ? ②審計理論結(jié)構(gòu)是對審計要素諸多特征的概括和描述?，F(xiàn)實以其無可辯駁的方式印證了，從審計目標、審計對象、審計程序、到審計方法的變化無不是審計環(huán)境不斷變化的結(jié)果，可以說，有什么樣的審計環(huán)境，就有什么樣的審計模式和審計理論體系。 ? 理由主要有： ? ?審計環(huán)境是一種真實的存在，是審計系統(tǒng)中最簡單、最普遍、最常見、最基本的現(xiàn)象。 ? ②審計理論結(jié)構(gòu)內(nèi)部邏輯性不強。 ? ? 審計本質(zhì)導(dǎo)向型 ? 這種觀點是從審計本質(zhì)出發(fā)，根據(jù)審計對象、審計職能，演繹、歸納出審計原則和審計準則。審計假設(shè)是建立審計理論結(jié)構(gòu)的基石，理論研究的基本要素，推理論證的原始命題。 審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點 ? 確立審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點的要求 ? ?邏輯起點的實質(zhì)內(nèi)容應(yīng)表現(xiàn)為審計體系中最抽象、最一般、最簡單的思維規(guī)定； ? ?邏輯起點應(yīng)是審計體系中的直接存在物，即它必須是不以審計體系中任何其他范疇為中介前提的范疇，而其他審計范疇反倒必須以它為基礎(chǔ)和依據(jù)； ? ?邏輯起點應(yīng)該揭示審計理論諸要素的內(nèi)在矛盾以及審計系統(tǒng)整體的一切矛盾萌芽。 ? ?該書運用溝通理論論述了報告過程，認為審計師相當于發(fā)送者，審計報告相當于所傳送信息的內(nèi)容，審計報告書相當于媒介體，會計信息使用者相當于接收者，審計作用在于提高會計信息的價值，審計過程的主要受益者是會計信息的利用者 . ? ?該書對審計過程中的種種風險，提出了許多十分深刻、有用的見解，為指導(dǎo)審計師正確地評價審計證據(jù)提供了合理的理論依據(jù)；還明確了審計的社會作用，提出了信息價值增加論 . ? :《 審計理論－－評價 、 調(diào)查和判斷 》 的出版 ? 1978年， C審計概念反映了審計學的本質(zhì)，是人們對審計學科的基本認識，是審計理論賴以建立的基礎(chǔ)。 ? ?對于各種審計現(xiàn)象，作者從理解、展望、洞察、想象四個角度進行了哲理式的思考、提煉和升華。在 《 美國經(jīng)營手冊 》 一書中蒙哥馬利提出了資產(chǎn)負債表審計概念，他指出，資產(chǎn)負債表審計指的是對資產(chǎn)和負債是否正確地反映了目前真實的財務(wù)狀況的審計。 ? ? 1881年，Ｆ .Ｗ .皮克斯利（英）的 《 審計人員－－他們的義務(wù)和職責 》 。 審計理論是評價審計工作質(zhì)量優(yōu)劣的重要準繩，可以指出審計實務(wù)工作中存在的缺陷，從而推動審計實務(wù)的不斷改進。 ? ? 審計信息使用者所獲得的審計信息是由審計理論工作者或?qū)徲嫓蕜t制定者 (政府或?qū)I(yè)團體 ) 提供給他們的 ,如果審計信息提供者不能正確認識審計理論和審計實務(wù)的發(fā)展方向，審計信息使用者就不可能得到他們所需要的審計信息，從而會大大降低審計信息的使用效能。它不是以人們的意志為轉(zhuǎn)移，而是對審計實務(wù)進行認真地概括和總結(jié)的產(chǎn)物。 ? ? 理論是對某一方面知識的概括和總結(jié)。因此，審計市場并不是一個有效的市場，審計供給相對于審計需求不足，這種審計供給與審計需求之間的矛盾是造成審計期望差距存在的經(jīng)濟學動因。 ? 根據(jù)以上分析，可以確定審計服務(wù)的供給函數(shù)，即在某一特定時期內(nèi)審計服務(wù)的各種可能的供給量和決定這些供給量的因素之間的關(guān)系。即審計服務(wù)的價格越高，供給量就會越大；相反，當審計服務(wù)的價格越低，供給量就會越小。在考察審計師承擔角色的嬗變中可以看到，審計師從初期對查找賬簿中的錯誤與舞弊負責的 ? 警犬 ? 角色；到強調(diào)自己只是 ? 看門人 ? ，僅僅對財務(wù)報表的真實公允發(fā)表意見；以及在高風險的現(xiàn)代社會里，因企業(yè)經(jīng)營失敗或者因管理當局舞弊破產(chǎn)倒閉的事件大量出現(xiàn)，促使審計師承擔起 ? 信息風險的降低者 ? 之責任。 ? （ 2）相關(guān)服務(wù)的價格 ? 審計師不能提供有價值的信息，審計服務(wù)的有用性就必然會衰退甚至被取代。審計師所面臨的風險分可為固有風險、控制風險、檢查風險，其中只有檢查風險是審計師有能力控制的風險，因而信息風險分攤論將審計師視為由多種因素綜合作用形成的信息風險的 ? 信息風險分擔者 ? ，使得審計師的社會責任壓力過重，從而使得這種審計期望成為不現(xiàn)實。 ? 我們看到，無論是在市場產(chǎn)生內(nèi)在驅(qū)動的情況下公司自愿接受審計，以增強披露信息的可信性；還是在資本市場受到監(jiān)管時強制公司接受審計師審計、定期披露相關(guān)信息，使得投資人樹立對市場的信心，在這些促進資本市場的正常運轉(zhuǎn)的諸多機制中，審計都起到的非常重要的作用。 ? （ 3）強態(tài)市場效率是指資本市場的價格能夠充分反映有關(guān)公司的任何為市場交易參與者所知曉的全部信息，包括所有可利用的公共和私人信息。而資本市場又是整個金融市場的核心組成部分之一 。 審計的社會角色 ? 因為經(jīng)濟的發(fā)展造成了反映經(jīng)濟活動的信息量驟然增加，并且信息也越來越復(fù)雜，這一方面使得財產(chǎn)委托人日益重視反映經(jīng)濟活動的綜合信息 ——財務(wù)報表；另一方面，檢查信息的高昂成本令審計師無法實施詳細審計，可是抽樣審計又可能遺漏重要的事項。 ? 社會需要審計師以獨立的身份對代理人提供的財務(wù)信息進行驗證，監(jiān)督代理人活動，調(diào)和沖突各方的矛盾，從而實現(xiàn)降低信息風險，確保委托代理關(guān)系的有效維系。 ? （ 5）調(diào)和矛盾的需要 ? 就政府審計而言，財產(chǎn)的所有者希望作為財產(chǎn)管理者的政府行政部門能以最小的成本來從事最高效的經(jīng)營活動，而財產(chǎn)管理者可能會要求較高的報酬，即較大的成本，在兩方利益沖突的情況下，客觀上就需要對管理者的經(jīng)營活動予以審計，使得所有者和管理者對所需合理成本盡量達成一致； ? 就內(nèi)部審計而言，高層管理人員與中下層管理人員之間同樣存在著局部利益的對立，于是，也就產(chǎn)生了內(nèi)部審計，使高層和中下層管理人員對所需合理的經(jīng)營成本達成一致； ? 就獨立審計而言，股東和經(jīng)營管理人員更是存在著利益上的沖突，因為對股東來說，企業(yè)的經(jīng)營管理所需費用歸根到底是他們所支付的費用中的一部分，是利潤的減項，而對管理人員來說，企業(yè)的經(jīng)營管理費用正是他們主要的收入來源，這也就是他們沖突的根本原因，這樣客觀上需要獨立審計，對他們在此類利潤分配等問題上的矛盾予以調(diào)節(jié)。 ? 所以，權(quán)力的分散是審計產(chǎn)生的原因之一。 ? （ 3）能由該種理論推導(dǎo)出審計本質(zhì)、審計職能、審計目的和審計責任。 審計是一項獨立的經(jīng)濟監(jiān)督活動。 ? 表 11對上述主要的審計動因理論做出了比較。 ? 沖突理論認為利益沖突是普遍存在的： ? ? 就財務(wù)報表的提供者和使用者來講，他們之間存在著利益沖突。其原因可能是對未來事項的盲目樂觀，或是有意以某種方式對信息使用者施加影響。審計師與受托責任雙方的審計關(guān)系如圖 11。 ? 3）受托責任理論 ? 受托責任論認為，審計因受托責任的產(chǎn)生而產(chǎn)生，并伴隨著受托責任的發(fā)展而發(fā)展。 ? 利用代理理論可以解釋審計發(fā)揮作用的機制。 ? （ 2）審計可以緩解信息不對稱的發(fā)生 ? 審計師的職責是運用專業(yè)技術(shù)和方法，對由管理部門編制的反映其受托責任的財務(wù)報表，是否真實公允地反映了公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果進行審查和判斷，進而做出適當保證，并向公司股東及利害關(guān)系人報告。 ? 主要的審計動因理論包括信息理論、代理理論、受托責任理論、保險理論、沖突理論等。 ? 審計動因的經(jīng)濟學分析 ? 審計動因是指審計產(chǎn)生、存在與發(fā)展的動力和原因。 ? （ 1）審計可以降低信息不對稱的成本 ? 投資者和債權(quán)人應(yīng)對公司管理當局所提供的財務(wù)信息進行查實，但是如果每一個人都去檢查，那么，獲取可靠的信息成本就太高了，通過聘請專職的外部審計師來為全體委托人對公司管理當局進行審計可以大大降低這一成本。 ? 代理成本包括三種： ? 其一， 委托人監(jiān)督和激勵代理人、使代理人為委托人的利益盡力而發(fā)生的成本； ? 其二， 代理人為擔保不損害委托人的利益而支付的成本，或者對委托人遭受損害的補償成本； ? 其三， 即便發(fā)生了監(jiān)督和擔保成本，代理人的決策與使委托人效用最大化的決策仍會有差異，由此造成的委托人的利益損失，稱為 ? 剩余損失 ? 。可以說，審計的確能夠促使出資者和企業(yè)管理人員的利益達到最大化，審計的出現(xiàn)是社會選擇所致。不僅如此，對于受托人而言，為說明其對自身機會主義的行為做出了監(jiān)督，同樣有建立監(jiān)控機制的動機，聘請獨立的審計師實施審計能有效地發(fā)揮監(jiān)控作用。 ? ? 信息提供者的偏見和動機 :如果信息由目標不同于決策者的人提供，就有可能出現(xiàn)有利于提供者的偏差。審計的本質(zhì)在于通過獨立的合理保證業(yè)務(wù)來維護各個利益集團的利益。因為即使有這樣的專業(yè)能力，也有機會能看到賬簿，只要立場不對，別人也會不相信所出具的意見。當受托責任關(guān)系確立后，客觀上就存在授權(quán)委托人對受托人實行監(jiān)督的需要。 ? （ 2）不但能解釋審計產(chǎn)生的原因，而且能解釋審計發(fā)展的推動力。 ? 就獨立