【導讀】發(fā)展現(xiàn)代海洋產(chǎn)業(yè)需要有效的資金保障。基于融資理論并利用海洋類上市公司數(shù)據(jù)等資料，構建現(xiàn)代。2020年我國海洋生產(chǎn)總值超過萬億元，占GDP近10%，根據(jù)《全國海洋。洋主體功能區(qū)域板塊，受益的產(chǎn)業(yè)包括戰(zhàn)略性海洋新興產(chǎn)業(yè)在內(nèi)的九大現(xiàn)代海洋產(chǎn)業(yè)。家戰(zhàn)略，打造具有較強國際競爭力的現(xiàn)代海洋產(chǎn)業(yè)集聚區(qū)。廣東頒發(fā)《關于加快建設現(xiàn)代產(chǎn)業(yè)。和海產(chǎn)品精深加工業(yè)，并將現(xiàn)代海洋產(chǎn)業(yè)列入《廣東省現(xiàn)代產(chǎn)業(yè)鼓勵發(fā)展指導目錄》。產(chǎn)業(yè)的投資收益與風險進行評估從而滿足其融資需求。按照《全國海洋經(jīng)濟發(fā)展規(guī)劃綱要》對。的支持和導向作用，使現(xiàn)代海洋產(chǎn)業(yè)在自身發(fā)展的同時能夠有力促進產(chǎn)業(yè)結構優(yōu)化和經(jīng)濟增長，成為理論研究界和政策制定界共同關心的問題。結構創(chuàng)新、服務創(chuàng)新和工具創(chuàng)新來化解海洋高新技術產(chǎn)業(yè)化過程中的融資風險（孫健、林漫，和廣東海洋經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的初步融資策略。資本配置效率的實證研究所證實。從產(chǎn)業(yè)內(nèi)部來看，融資約束和內(nèi)部資本市場是不可回避的因素。

　　

【正文】 法要因不同的變革階段而隨機應變，根據(jù)企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的變化而變化。 要素模型 這類模型考察了變革過程中不同要素之間如何相互結合或相互協(xié)調以促使會計變革的發(fā)生和成功實施，它力求對變革基本要素分析的完備性。比較典型的是 Innesamp。Mitchell（ 1990）的三要素模型、 Cobb et al.（ 1995） 的三要素擴展模型、 Kasurinen（ 2020）的三要素修正模型。這類模型的不足在于只是將影響變革的各類因 素進行歸類，沒有清晰地指出管理會計變革成功的標準，缺乏對變革過程本質的了解。 三、管理會計變革制度化模型的提出 已有理論模型從不同的層次和角度對管理會計變革進行考察，各有所長，但缺乏對于組織變革過程系統(tǒng)性、立體性的研究。因此，本文在借鑒三類變革模型的基礎上，提出了本文管理會計變革的制度化模型。 （一）現(xiàn)有變革模型的借鑒 路徑模型中，選擇 Burnsamp。Scapens（ 2020）的管理會計變革概念化框架的原因是它提供了一個考察組織層次管理會計變革路徑的通用模型（ Soin et al.,2020）。該模型的主要思 想是，認為管理會計變革的核心問題在于能否實現(xiàn)“制度化”（ Institutionalization），認為管理會計變革本質上是一種制度演化。但是，該模型只是將管理會計變革作為一個過程進行研究，但不能用于實證研究和假說檢驗。例如，“規(guī)則”、“慣例”、“制度”都很抽象，很難實證觀察到。如果用此路徑模型對管理會計變革的長期制度化過程進行考察，難以駕馭和清楚闡述。因此，該模型缺乏具體可操作性。 13 過程模型中， Anderson（ 1995）的“階段 — 因素”修正六階段模型的理論基礎是信息技術實施、組織變革、創(chuàng)新技術傳播方面的 理論，也包含了行為網(wǎng)絡理論的思想。該模型對組織成本管理會計系統(tǒng)變革的實施過程進行了概括。該模型的基本思想是變革的每個階段的任務、影響變革的關鍵因素以及管理變革的方法、策略要因不同的變革階段而做出相應的調整。 要素模型中， Kasurinen（ 2020）的修正三要素模型不僅指出變革可能發(fā)生的因素包括誘發(fā)因素（如市場競爭、組織結構和生產(chǎn)技術變革等）、催化因素（如虧損嚴重、市場份額下降、新產(chǎn)品上市等）和促進因素（如會計人員配備充足性、會計人員素質、母公司自治程度、信息化程度等），而且指出個人的領導行為是必須的，以用 來克服變革中出現(xiàn)的障礙。 通過以上分析，本文認為這三類模型各有其自身的優(yōu)勢，三者相結合有其必要性、可行性。只有這樣，路徑模型中“制度”、“行為”、“規(guī)則”、“慣例”這些分析性概念才具有可操作性；過程模型才能被賦予“制度化”這一新的管理思想；要素模型才能增加對變革過程本質的了解和成功標準的衡量。 （二）本文制度化模型的提出 基于以上分析，作者提出了本文研究的制度化模型。 制度化模型的提出 通過將 Burns amp。 Scapens（ 2020）的管理會計變革概念化路徑模型和 Anderson (1995)的“階段 — 因素”過程模型相結合 *，可以對管理會計變革的制度化過程分階段進行闡述和影響因素分析，并運用三種分類方法對制度化過程的后果進行總體評價，以加深我們對管理會計變革過程本質的理解。如圖 1所示： 外部環(huán)境 個人特征 組織因素 技術因素 任務特征 發(fā)起 采納 適用 接受 慣例化 融合 制 度 化 的 形 成 過 程 正式和非正式的變革 革命和進化式的變革 前進和倒退式的變革 圖 1 管理會計變革的制度化模型 本文的制度化模型可以全方位地透視組織由于管理創(chuàng)新的采納而引起的管理會 計變革過程，更深刻地探討其制度化過程。通過認真分析制度化過程，我們試圖深入解釋變革是什么（ Quattroneamp。Hopper,2020）。更精確地，本模型致力于回答下列問題：在一個特定組織中，管理創(chuàng)新技術的實施，或管理會計變革引起的企業(yè)成本管理新規(guī)則和慣例是如何被制度化，即制度化過程是如何逐步實現(xiàn)的？有哪些因素影響制度化過程的不同階段？ 制度化模型的具體應用 第一步，對管理會計變革的制度化過程分為六個階段進行闡釋。 * 本文對要素模型的結合體現(xiàn)在第五部分的影響因素分析中。 14 隨著管理創(chuàng)新的引進，可以將上述管理會計變革的制度化過程按照模型中的六個階段依次闡釋。每一階 段，盡管在時間上會有重疊，但都有標志性的事件以說明創(chuàng)新的實施達到了這一階段。在評價組織變革時一個重要問題是考察慣例化過程。這種變革是否能夠形成新的組織慣例或規(guī)則，或它們僅僅是 “ 曇花一現(xiàn) ” ？更進一步，是否這種新的慣例實踐可以推廣應用到組織中更廣泛的領域，即超出管理創(chuàng)新最初實施部門相對有限范圍的慣例從而影響整個組織，以實現(xiàn)制度化？ 第二步，對影響管理會計變革的五大類因素進行分析。 管理創(chuàng)新的實施不只是簡單的 “ 技術 ” 問題，它會引起組織相關利益群體的態(tài)度、行為、管理理念的一系列變革。因此，通過分析影響變革制度化過程 的外部環(huán)境、個人特征、組織因素、技術因素、任務特征五大類因素的各個分支因素，我們能夠有的放矢地對促進變革的因素進行有效管理，以利于創(chuàng)新的順利實施和變革制度化的實現(xiàn)。 第三步，對管理會計變革的制度化過程的后果進行分類評價。 盡管對管理創(chuàng)新實施引起的組織變革的后果評價不可能絕對清晰地歸為一種而不是對立的另一種變革，但是我們利用這三種分類可以將管理會計創(chuàng)新對組織影響的方式進行深刻剖析。 四、實地企業(yè)管理會計變革的制度化分析 （一）研究方法與研究對象選擇依據(jù) 本文采用實地研究方法。實地研究適合于將會計實踐作為一個過 程進行考察，有利于深入組織內(nèi)部獲得組織運作過程的第一手資料和原始的研究數(shù)據(jù)。并且，研究管理會計變革的制度化過程只有通過長期的實地研究過程才能揭示清楚（ Scott,2020； Dacin et al 2020；李志文，2020）。 研究對象是國內(nèi)一流的電力裝備制造商和系統(tǒng)集成商（以下簡稱實地企業(yè)），自成立以來始終專注于電力裝備研發(fā)、設計、生產(chǎn)和系統(tǒng)集成，致力于傳統(tǒng)國有企業(yè)的現(xiàn)代化改造，不斷開拓進取引入國際先進的經(jīng)營管理方法，積累了豐富的現(xiàn)代化管理經(jīng)驗，是研究中國企業(yè)國際化歷程的優(yōu)秀樣本。其選擇依據(jù)是，第一，該企 業(yè)管理創(chuàng)新 ABC 實施的過程所經(jīng)歷的時間跨度比較長（本文考察期為 10年）。第二，本文作者有機會對該企業(yè)進行深入調研和實地訪談。 作業(yè)成本法（簡稱 ABC）自 2020年 6月在實地企業(yè)發(fā)起、采納和實施，截止本文考察的 2020年，經(jīng)歷了將近 10年的時間。依據(jù)提出的制度化模型，本文對實地企業(yè)管理會計變革的制度化過程進行實施階段分析、影響因素分析和后果分析。 （二）數(shù)據(jù)收集與整理過程 為了避免在收集證據(jù)過程中出現(xiàn)偏差，同時提供不同來源的證據(jù)進行佐證（ Yin， 1994），本文的數(shù)據(jù)來源包括訪談 數(shù)據(jù)、書面文件、直接觀察。 本 文采用半結構式訪談，事先準備了不同的訪談指引，訪談對象包括實地企業(yè)中實施 ABC的子公司和母公司的相關人員和咨詢?nèi)藛T，并且被訪談者來自不同職能部門、不同級別的領導和員工。絕大多數(shù)訪談是以單個面對面、或多個面對面的形式進行。 書面文件，主要包括 ABC 項目各類見證文檔（例如，項目計劃書、調研報告、會議紀要、作業(yè)成本系統(tǒng)操作規(guī)程等）、公司組織結構圖等。 直接觀察，一方面，是通過實地調研過程中與企業(yè)相應部門人員的接觸，直觀了解到企業(yè)不同職能部門人員在 ABC 發(fā)起、實施過程的各種情況下做了什么、說了什么，以及各自的態(tài)度如何。另一方面，是通過參與公司內(nèi)部“關于 ABC理念如何在 Oracle信息系統(tǒng)中進行體現(xiàn) ” 等的交流會議和討論。 （三）實施階段分析 15 實施階段分析分為前期階段（發(fā)起、采納）、中期階段（適用、接受）、后期階段（慣例化、融合）分析。每個階段的主要任務和主要標志如表 1所示。 表 1 實地企業(yè) ABC 實施的階段分析 主要任務 主要標志 發(fā)起階段 銷售人員對外市場報價缺乏準確的產(chǎn)品成本信息；高層通過對 ABC 的了解，認為其適合 公司 情況，有了實施的打算 ABC 項目組 的 成立 上市公司 2020 年年報披露 采納階段 在擬實 施的 分公司 開展調研工作； 外部 專家構建ABC 概念框架和實施方案； 公司 項目團隊負責協(xié)調、項目推進和具體實施；投入各種人力、物力 ABC 實施方案的定稿 成立金蝶軟件項目組 適用階段 根據(jù)實施方案， 公司 與 金蝶 軟件公司合作，設計 了ABC 核算軟件；對相應部門人員進行各種操作培訓 ABC 核算軟件開始出具報表 上市公司 2020 年年報披露 接受階段 ABC 系統(tǒng)能夠滿足財務部門等的使用要求，反映最小程度的使用和系統(tǒng)維持 ABC 核算出的“生產(chǎn)成本”數(shù)據(jù)在公司對外財務報告體系被采用 慣例階段 分公司 ABC 核算 系統(tǒng)取代了 對外財 務報告 中 生產(chǎn)成本 核算 ； ABC 系統(tǒng)被 產(chǎn)品線 管理人員用于決策與控制 保證 ABC 順利實施的各項規(guī)章、制度的建立、規(guī)范；該系統(tǒng)成為分公司日常管理常規(guī)活動的一部分 融合階段 Oracle 信息系統(tǒng)與 ABC 系統(tǒng) 初步融合，充分發(fā)揮了作業(yè)管理的潛能，提升了公司的精益化管理水平，實現(xiàn)了集成管控職能 Oracle 信息系統(tǒng) 出具的成本核算數(shù)據(jù)體現(xiàn)了作業(yè)成本核算和作業(yè)管理理念 前期階段分析 發(fā)起階段，從 2020年 6月至 2020年 12月。實地企業(yè)成本管理系統(tǒng)變革的壓力，來自外部競爭威脅和內(nèi)部需求，因此高層領導積極地尋找解決方案 。企業(yè)高層領導通過對 ABC的初步了解，有了實施打算。為了有效實施， 公司成立了由 外部 ABC專家與公司自身項目團隊構成的 ABC項目組 ， 對 ABC的實施設置戰(zhàn)略目標并逐步開展調研等各項工作，并向高層匯報完成情況。 公司 2020年年報中詳細披露：“引入 ABC（ Activity Based Costing）成本管理方法，加大成本管理的力度，建立產(chǎn)品線成本考核體系，同時深入開展節(jié)約挖潛活動，努力降低各項開支費用。”因此， 2020年年報的正式披露和 項目組的成立， 標志著 公司成本核算方法和成本管理變革的真正開始， 即公司 ABC發(fā) 起階段的結束，采納階段的開始。 采納階段，從 2020年 1月至 2020年 7月。實地企業(yè) ABC項目團隊在初步實施的子公司（以下簡稱 IC1）進行深度調研，外部專家負責 理論指導， 構建 ABC概念框架，設計實施方案，并對相關員工進行培訓； 實地企業(yè)自身項目團隊負責協(xié)調、項目推進和具體實施。同時，該公司投入電腦、軟件、咨詢等各項人力、物力資源， 以利于管理會計變革的實施。 ABC實施方案的定稿和 金蝶軟件公司專門成立的、負責 軟件設計和技術支持的 軟件項目組， 標志著采納階段的結束，適用階段的開始。 中期階段分析 適用階段，從 2020 年 8 月至 12月。實地企業(yè) ABC項目團隊與金蝶軟件公司合作，進行軟件編制前的準備工作，比如劃分固定資產(chǎn)、庫房折舊、水電費等分配工作；程序設計階段，試 16 運行階段及程序聯(lián)調；之后，進行相關部門人員的培訓、以及項目組匯報工作。 12 月底， ABC核算軟件在 IC1正式啟用，出具了第一套完整的 ABC報表數(shù)據(jù)。 這一階段的標志是新技術的應用在組織中可以使用，實施該創(chuàng)新的分公司 IC1 的 ABC 核算軟件被開發(fā)、上線和維護。另外，公司 2020年年 報中披露：“ 經(jīng)過前期的調研、培訓、動因分類和軟件編制等工作，作業(yè)成本法已在公司保護與自 動化 事業(yè)部 *全面推行并逐步向全公司推廣，強化了公司成本控制考核與分析 ?！边@些都反映出 軟件 系統(tǒng)進入運行維護和功能改進階段 ，即適用階段的結束。 接受階段，從 2020年初開始。 公司各層領導和員工對 ABC系統(tǒng)的接受是一個循序漸進的過程。隨著 ABC 項目的逐步實施，領導和員工對這種成本核算方法和管理理念有了深入的了解 ，并 逐漸體會到 ABC所帶來的益處。 從 2020年初開始， ABC 核算出的生產(chǎn)成本數(shù)據(jù)在公司對外成本核算中被采用，標志著對作業(yè)管理理念的不同程度的接受、最小程度的持續(xù)使用以及系統(tǒng)維持（ Kwon amp。Zmud,1987。Cooper amp。 Zmud,1990），反映了慣例化階段的開始。 后期階段分析 慣例化階段，從 2020年 ABC系統(tǒng)核算出的“生產(chǎn)成本”數(shù)據(jù)在實施的分公司 IC1對外成本核算體系中被采用開始。該階段的主要標志是《作業(yè)成本核算制度》、《操作流程》等各項規(guī)章、制度的建立、規(guī)范，保證了 ABC 系統(tǒng)的順利運行和各項管理工作的規(guī)范性；按月出具的 ABC 報表數(shù)據(jù)作為對外“生產(chǎn)成本”核算的依據(jù)。 這種新的管理會計“規(guī)則”和“慣例”的出現(xiàn)，使得 ABC 系統(tǒng)成為分公司 IC1 日常管理常規(guī)活動的一部分。這可以將 ABC 系統(tǒng)看作實地企 業(yè)的一種制度，隨著時間的推移逐漸成為一種“考慮問題”和“做事情”的“理所當然”的方式（ Mouritsen,1994）。這種轉變反映了實地企業(yè)管理會計變革的初步成功，制度化的初步實現(xiàn)（ Burnsamp。Scapens,2020）。 融合階段，從 2020年 11月正式開始。 20