【導(dǎo)讀】發(fā)展現(xiàn)代海洋產(chǎn)業(yè)需要有效的資金保障?；谌谫Y理論并利用海洋類上市公司數(shù)據(jù)等資料，構(gòu)建現(xiàn)代。2020年我國海洋生產(chǎn)總值超過萬億元，占GDP近10%，根據(jù)《全國海洋。洋主體功能區(qū)域板塊，受益的產(chǎn)業(yè)包括戰(zhàn)略性海洋新興產(chǎn)業(yè)在內(nèi)的九大現(xiàn)代海洋產(chǎn)業(yè)。家戰(zhàn)略，打造具有較強(qiáng)國際競爭力的現(xiàn)代海洋產(chǎn)業(yè)集聚區(qū)。廣東頒發(fā)《關(guān)于加快建設(shè)現(xiàn)代產(chǎn)業(yè)。和海產(chǎn)品精深加工業(yè)，并將現(xiàn)代海洋產(chǎn)業(yè)列入《廣東省現(xiàn)代產(chǎn)業(yè)鼓勵(lì)發(fā)展指導(dǎo)目錄》。產(chǎn)業(yè)的投資收益與風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估從而滿足其融資需求。按照《全國海洋經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)劃綱要》對。的支持和導(dǎo)向作用，使現(xiàn)代海洋產(chǎn)業(yè)在自身發(fā)展的同時(shí)能夠有力促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化和經(jīng)濟(jì)增長，成為理論研究界和政策制定界共同關(guān)心的問題。結(jié)構(gòu)創(chuàng)新、服務(wù)創(chuàng)新和工具創(chuàng)新來化解海洋高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)化過程中的融資風(fēng)險(xiǎn)（孫健、林漫，和廣東海洋經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的初步融資策略。資本配置效率的實(shí)證研究所證實(shí)。從產(chǎn)業(yè)內(nèi)部來看，融資約束和內(nèi)部資本市場是不可回避的因素。

　　

【正文】 法要因不同的變革階段而隨機(jī)應(yīng)變，根據(jù)企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的變化而變化。 要素模型 這類模型考察了變革過程中不同要素之間如何相互結(jié)合或相互協(xié)調(diào)以促使會(huì)計(jì)變革的發(fā)生和成功實(shí)施，它力求對變革基本要素分析的完備性。比較典型的是 Innesamp。Mitchell（ 1990）的三要素模型、 Cobb et al.（ 1995） 的三要素?cái)U(kuò)展模型、 Kasurinen（ 2020）的三要素修正模型。這類模型的不足在于只是將影響變革的各類因 素進(jìn)行歸類，沒有清晰地指出管理會(huì)計(jì)變革成功的標(biāo)準(zhǔn)，缺乏對變革過程本質(zhì)的了解。 三、管理會(huì)計(jì)變革制度化模型的提出 已有理論模型從不同的層次和角度對管理會(huì)計(jì)變革進(jìn)行考察，各有所長，但缺乏對于組織變革過程系統(tǒng)性、立體性的研究。因此，本文在借鑒三類變革模型的基礎(chǔ)上，提出了本文管理會(huì)計(jì)變革的制度化模型。 （一）現(xiàn)有變革模型的借鑒 路徑模型中，選擇 Burnsamp。Scapens（ 2020）的管理會(huì)計(jì)變革概念化框架的原因是它提供了一個(gè)考察組織層次管理會(huì)計(jì)變革路徑的通用模型（ Soin et al.,2020）。該模型的主要思 想是，認(rèn)為管理會(huì)計(jì)變革的核心問題在于能否實(shí)現(xiàn)“制度化”（ Institutionalization），認(rèn)為管理會(huì)計(jì)變革本質(zhì)上是一種制度演化。但是，該模型只是將管理會(huì)計(jì)變革作為一個(gè)過程進(jìn)行研究，但不能用于實(shí)證研究和假說檢驗(yàn)。例如，“規(guī)則”、“慣例”、“制度”都很抽象，很難實(shí)證觀察到。如果用此路徑模型對管理會(huì)計(jì)變革的長期制度化過程進(jìn)行考察，難以駕馭和清楚闡述。因此，該模型缺乏具體可操作性。 13 過程模型中， Anderson（ 1995）的“階段 — 因素”修正六階段模型的理論基礎(chǔ)是信息技術(shù)實(shí)施、組織變革、創(chuàng)新技術(shù)傳播方面的 理論，也包含了行為網(wǎng)絡(luò)理論的思想。該模型對組織成本管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)變革的實(shí)施過程進(jìn)行了概括。該模型的基本思想是變革的每個(gè)階段的任務(wù)、影響變革的關(guān)鍵因素以及管理變革的方法、策略要因不同的變革階段而做出相應(yīng)的調(diào)整。 要素模型中， Kasurinen（ 2020）的修正三要素模型不僅指出變革可能發(fā)生的因素包括誘發(fā)因素（如市場競爭、組織結(jié)構(gòu)和生產(chǎn)技術(shù)變革等）、催化因素（如虧損嚴(yán)重、市場份額下降、新產(chǎn)品上市等）和促進(jìn)因素（如會(huì)計(jì)人員配備充足性、會(huì)計(jì)人員素質(zhì)、母公司自治程度、信息化程度等），而且指出個(gè)人的領(lǐng)導(dǎo)行為是必須的，以用 來克服變革中出現(xiàn)的障礙。 通過以上分析，本文認(rèn)為這三類模型各有其自身的優(yōu)勢，三者相結(jié)合有其必要性、可行性。只有這樣，路徑模型中“制度”、“行為”、“規(guī)則”、“慣例”這些分析性概念才具有可操作性；過程模型才能被賦予“制度化”這一新的管理思想；要素模型才能增加對變革過程本質(zhì)的了解和成功標(biāo)準(zhǔn)的衡量。 （二）本文制度化模型的提出 基于以上分析，作者提出了本文研究的制度化模型。 制度化模型的提出 通過將 Burns amp。 Scapens（ 2020）的管理會(huì)計(jì)變革概念化路徑模型和 Anderson (1995)的“階段 — 因素”過程模型相結(jié)合 *，可以對管理會(huì)計(jì)變革的制度化過程分階段進(jìn)行闡述和影響因素分析，并運(yùn)用三種分類方法對制度化過程的后果進(jìn)行總體評價(jià)，以加深我們對管理會(huì)計(jì)變革過程本質(zhì)的理解。如圖 1所示： 外部環(huán)境 個(gè)人特征 組織因素 技術(shù)因素 任務(wù)特征 發(fā)起 采納 適用 接受 慣例化 融合 制 度 化 的 形 成 過 程 正式和非正式的變革 革命和進(jìn)化式的變革 前進(jìn)和倒退式的變革 圖 1 管理會(huì)計(jì)變革的制度化模型 本文的制度化模型可以全方位地透視組織由于管理創(chuàng)新的采納而引起的管理會(huì) 計(jì)變革過程，更深刻地探討其制度化過程。通過認(rèn)真分析制度化過程，我們試圖深入解釋變革是什么（ Quattroneamp。Hopper,2020）。更精確地，本模型致力于回答下列問題：在一個(gè)特定組織中，管理創(chuàng)新技術(shù)的實(shí)施，或管理會(huì)計(jì)變革引起的企業(yè)成本管理新規(guī)則和慣例是如何被制度化，即制度化過程是如何逐步實(shí)現(xiàn)的？有哪些因素影響制度化過程的不同階段？ 制度化模型的具體應(yīng)用 第一步，對管理會(huì)計(jì)變革的制度化過程分為六個(gè)階段進(jìn)行闡釋。 * 本文對要素模型的結(jié)合體現(xiàn)在第五部分的影響因素分析中。 14 隨著管理創(chuàng)新的引進(jìn)，可以將上述管理會(huì)計(jì)變革的制度化過程按照模型中的六個(gè)階段依次闡釋。每一階 段，盡管在時(shí)間上會(huì)有重疊，但都有標(biāo)志性的事件以說明創(chuàng)新的實(shí)施達(dá)到了這一階段。在評價(jià)組織變革時(shí)一個(gè)重要問題是考察慣例化過程。這種變革是否能夠形成新的組織慣例或規(guī)則，或它們僅僅是 “ 曇花一現(xiàn) ” ？更進(jìn)一步，是否這種新的慣例實(shí)踐可以推廣應(yīng)用到組織中更廣泛的領(lǐng)域，即超出管理創(chuàng)新最初實(shí)施部門相對有限范圍的慣例從而影響整個(gè)組織，以實(shí)現(xiàn)制度化？ 第二步，對影響管理會(huì)計(jì)變革的五大類因素進(jìn)行分析。 管理創(chuàng)新的實(shí)施不只是簡單的 “ 技術(shù) ” 問題，它會(huì)引起組織相關(guān)利益群體的態(tài)度、行為、管理理念的一系列變革。因此，通過分析影響變革制度化過程 的外部環(huán)境、個(gè)人特征、組織因素、技術(shù)因素、任務(wù)特征五大類因素的各個(gè)分支因素，我們能夠有的放矢地對促進(jìn)變革的因素進(jìn)行有效管理，以利于創(chuàng)新的順利實(shí)施和變革制度化的實(shí)現(xiàn)。 第三步，對管理會(huì)計(jì)變革的制度化過程的后果進(jìn)行分類評價(jià)。 盡管對管理創(chuàng)新實(shí)施引起的組織變革的后果評價(jià)不可能絕對清晰地歸為一種而不是對立的另一種變革，但是我們利用這三種分類可以將管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新對組織影響的方式進(jìn)行深刻剖析。 四、實(shí)地企業(yè)管理會(huì)計(jì)變革的制度化分析 （一）研究方法與研究對象選擇依據(jù) 本文采用實(shí)地研究方法。實(shí)地研究適合于將會(huì)計(jì)實(shí)踐作為一個(gè)過 程進(jìn)行考察，有利于深入組織內(nèi)部獲得組織運(yùn)作過程的第一手資料和原始的研究數(shù)據(jù)。并且，研究管理會(huì)計(jì)變革的制度化過程只有通過長期的實(shí)地研究過程才能揭示清楚（ Scott,2020； Dacin et al 2020；李志文，2020）。 研究對象是國內(nèi)一流的電力裝備制造商和系統(tǒng)集成商（以下簡稱實(shí)地企業(yè)），自成立以來始終專注于電力裝備研發(fā)、設(shè)計(jì)、生產(chǎn)和系統(tǒng)集成，致力于傳統(tǒng)國有企業(yè)的現(xiàn)代化改造，不斷開拓進(jìn)取引入國際先進(jìn)的經(jīng)營管理方法，積累了豐富的現(xiàn)代化管理經(jīng)驗(yàn)，是研究中國企業(yè)國際化歷程的優(yōu)秀樣本。其選擇依據(jù)是，第一，該企 業(yè)管理創(chuàng)新 ABC 實(shí)施的過程所經(jīng)歷的時(shí)間跨度比較長（本文考察期為 10年）。第二，本文作者有機(jī)會(huì)對該企業(yè)進(jìn)行深入調(diào)研和實(shí)地訪談。 作業(yè)成本法（簡稱 ABC）自 2020年 6月在實(shí)地企業(yè)發(fā)起、采納和實(shí)施，截止本文考察的 2020年，經(jīng)歷了將近 10年的時(shí)間。依據(jù)提出的制度化模型，本文對實(shí)地企業(yè)管理會(huì)計(jì)變革的制度化過程進(jìn)行實(shí)施階段分析、影響因素分析和后果分析。 （二）數(shù)據(jù)收集與整理過程 為了避免在收集證據(jù)過程中出現(xiàn)偏差，同時(shí)提供不同來源的證據(jù)進(jìn)行佐證（ Yin， 1994），本文的數(shù)據(jù)來源包括訪談 數(shù)據(jù)、書面文件、直接觀察。 本 文采用半結(jié)構(gòu)式訪談，事先準(zhǔn)備了不同的訪談指引，訪談對象包括實(shí)地企業(yè)中實(shí)施 ABC的子公司和母公司的相關(guān)人員和咨詢?nèi)藛T，并且被訪談?wù)邅碜圆煌毮懿块T、不同級別的領(lǐng)導(dǎo)和員工。絕大多數(shù)訪談是以單個(gè)面對面、或多個(gè)面對面的形式進(jìn)行。 書面文件，主要包括 ABC 項(xiàng)目各類見證文檔（例如，項(xiàng)目計(jì)劃書、調(diào)研報(bào)告、會(huì)議紀(jì)要、作業(yè)成本系統(tǒng)操作規(guī)程等）、公司組織結(jié)構(gòu)圖等。 直接觀察，一方面，是通過實(shí)地調(diào)研過程中與企業(yè)相應(yīng)部門人員的接觸，直觀了解到企業(yè)不同職能部門人員在 ABC 發(fā)起、實(shí)施過程的各種情況下做了什么、說了什么，以及各自的態(tài)度如何。另一方面，是通過參與公司內(nèi)部“關(guān)于 ABC理念如何在 Oracle信息系統(tǒng)中進(jìn)行體現(xiàn) ” 等的交流會(huì)議和討論。 （三）實(shí)施階段分析 15 實(shí)施階段分析分為前期階段（發(fā)起、采納）、中期階段（適用、接受）、后期階段（慣例化、融合）分析。每個(gè)階段的主要任務(wù)和主要標(biāo)志如表 1所示。 表 1 實(shí)地企業(yè) ABC 實(shí)施的階段分析 主要任務(wù) 主要標(biāo)志 發(fā)起階段 銷售人員對外市場報(bào)價(jià)缺乏準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息；高層通過對 ABC 的了解，認(rèn)為其適合 公司 情況，有了實(shí)施的打算 ABC 項(xiàng)目組 的 成立 上市公司 2020 年年報(bào)披露 采納階段 在擬實(shí) 施的 分公司 開展調(diào)研工作； 外部 專家構(gòu)建ABC 概念框架和實(shí)施方案； 公司 項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)負(fù)責(zé)協(xié)調(diào)、項(xiàng)目推進(jìn)和具體實(shí)施；投入各種人力、物力 ABC 實(shí)施方案的定稿 成立金蝶軟件項(xiàng)目組 適用階段 根據(jù)實(shí)施方案， 公司 與 金蝶 軟件公司合作，設(shè)計(jì) 了ABC 核算軟件；對相應(yīng)部門人員進(jìn)行各種操作培訓(xùn) ABC 核算軟件開始出具報(bào)表 上市公司 2020 年年報(bào)披露 接受階段 ABC 系統(tǒng)能夠滿足財(cái)務(wù)部門等的使用要求，反映最小程度的使用和系統(tǒng)維持 ABC 核算出的“生產(chǎn)成本”數(shù)據(jù)在公司對外財(cái)務(wù)報(bào)告體系被采用 慣例階段 分公司 ABC 核算 系統(tǒng)取代了 對外財(cái) 務(wù)報(bào)告 中 生產(chǎn)成本 核算 ； ABC 系統(tǒng)被 產(chǎn)品線 管理人員用于決策與控制 保證 ABC 順利實(shí)施的各項(xiàng)規(guī)章、制度的建立、規(guī)范；該系統(tǒng)成為分公司日常管理常規(guī)活動(dòng)的一部分 融合階段 Oracle 信息系統(tǒng)與 ABC 系統(tǒng) 初步融合，充分發(fā)揮了作業(yè)管理的潛能，提升了公司的精益化管理水平，實(shí)現(xiàn)了集成管控職能 Oracle 信息系統(tǒng) 出具的成本核算數(shù)據(jù)體現(xiàn)了作業(yè)成本核算和作業(yè)管理理念 前期階段分析 發(fā)起階段，從 2020年 6月至 2020年 12月。實(shí)地企業(yè)成本管理系統(tǒng)變革的壓力，來自外部競爭威脅和內(nèi)部需求，因此高層領(lǐng)導(dǎo)積極地尋找解決方案 。企業(yè)高層領(lǐng)導(dǎo)通過對 ABC的初步了解，有了實(shí)施打算。為了有效實(shí)施， 公司成立了由 外部 ABC專家與公司自身項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)構(gòu)成的 ABC項(xiàng)目組 ， 對 ABC的實(shí)施設(shè)置戰(zhàn)略目標(biāo)并逐步開展調(diào)研等各項(xiàng)工作，并向高層匯報(bào)完成情況。 公司 2020年年報(bào)中詳細(xì)披露：“引入 ABC（ Activity Based Costing）成本管理方法，加大成本管理的力度，建立產(chǎn)品線成本考核體系，同時(shí)深入開展節(jié)約挖潛活動(dòng)，努力降低各項(xiàng)開支費(fèi)用?！币虼?， 2020年年報(bào)的正式披露和 項(xiàng)目組的成立， 標(biāo)志著 公司成本核算方法和成本管理變革的真正開始， 即公司 ABC發(fā) 起階段的結(jié)束，采納階段的開始。 采納階段，從 2020年 1月至 2020年 7月。實(shí)地企業(yè) ABC項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)在初步實(shí)施的子公司（以下簡稱 IC1）進(jìn)行深度調(diào)研，外部專家負(fù)責(zé) 理論指導(dǎo)， 構(gòu)建 ABC概念框架，設(shè)計(jì)實(shí)施方案，并對相關(guān)員工進(jìn)行培訓(xùn)； 實(shí)地企業(yè)自身項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)負(fù)責(zé)協(xié)調(diào)、項(xiàng)目推進(jìn)和具體實(shí)施。同時(shí)，該公司投入電腦、軟件、咨詢等各項(xiàng)人力、物力資源， 以利于管理會(huì)計(jì)變革的實(shí)施。 ABC實(shí)施方案的定稿和 金蝶軟件公司專門成立的、負(fù)責(zé) 軟件設(shè)計(jì)和技術(shù)支持的 軟件項(xiàng)目組， 標(biāo)志著采納階段的結(jié)束，適用階段的開始。 中期階段分析 適用階段，從 2020 年 8 月至 12月。實(shí)地企業(yè) ABC項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)與金蝶軟件公司合作，進(jìn)行軟件編制前的準(zhǔn)備工作，比如劃分固定資產(chǎn)、庫房折舊、水電費(fèi)等分配工作；程序設(shè)計(jì)階段，試 16 運(yùn)行階段及程序聯(lián)調(diào)；之后，進(jìn)行相關(guān)部門人員的培訓(xùn)、以及項(xiàng)目組匯報(bào)工作。 12 月底， ABC核算軟件在 IC1正式啟用，出具了第一套完整的 ABC報(bào)表數(shù)據(jù)。 這一階段的標(biāo)志是新技術(shù)的應(yīng)用在組織中可以使用，實(shí)施該創(chuàng)新的分公司 IC1 的 ABC 核算軟件被開發(fā)、上線和維護(hù)。另外，公司 2020年年 報(bào)中披露：“ 經(jīng)過前期的調(diào)研、培訓(xùn)、動(dòng)因分類和軟件編制等工作，作業(yè)成本法已在公司保護(hù)與自 動(dòng)化 事業(yè)部 *全面推行并逐步向全公司推廣，強(qiáng)化了公司成本控制考核與分析 ?！边@些都反映出 軟件 系統(tǒng)進(jìn)入運(yùn)行維護(hù)和功能改進(jìn)階段 ，即適用階段的結(jié)束。 接受階段，從 2020年初開始。 公司各層領(lǐng)導(dǎo)和員工對 ABC系統(tǒng)的接受是一個(gè)循序漸進(jìn)的過程。隨著 ABC 項(xiàng)目的逐步實(shí)施，領(lǐng)導(dǎo)和員工對這種成本核算方法和管理理念有了深入的了解 ，并 逐漸體會(huì)到 ABC所帶來的益處。 從 2020年初開始， ABC 核算出的生產(chǎn)成本數(shù)據(jù)在公司對外成本核算中被采用，標(biāo)志著對作業(yè)管理理念的不同程度的接受、最小程度的持續(xù)使用以及系統(tǒng)維持（ Kwon amp。Zmud,1987。Cooper amp。 Zmud,1990），反映了慣例化階段的開始。 后期階段分析 慣例化階段，從 2020年 ABC系統(tǒng)核算出的“生產(chǎn)成本”數(shù)據(jù)在實(shí)施的分公司 IC1對外成本核算體系中被采用開始。該階段的主要標(biāo)志是《作業(yè)成本核算制度》、《操作流程》等各項(xiàng)規(guī)章、制度的建立、規(guī)范，保證了 ABC 系統(tǒng)的順利運(yùn)行和各項(xiàng)管理工作的規(guī)范性；按月出具的 ABC 報(bào)表數(shù)據(jù)作為對外“生產(chǎn)成本”核算的依據(jù)。 這種新的管理會(huì)計(jì)“規(guī)則”和“慣例”的出現(xiàn)，使得 ABC 系統(tǒng)成為分公司 IC1 日常管理常規(guī)活動(dòng)的一部分。這可以將 ABC 系統(tǒng)看作實(shí)地企 業(yè)的一種制度，隨著時(shí)間的推移逐漸成為一種“考慮問題”和“做事情”的“理所當(dāng)然”的方式（ Mouritsen,1994）。這種轉(zhuǎn)變反映了實(shí)地企業(yè)管理會(huì)計(jì)變革的初步成功，制度化的初步實(shí)現(xiàn)（ Burnsamp。Scapens,2020）。 融合階段，從 2020年 11月正式開始。 20