【正文】 后期階段分析 慣例化階段，從 2020年 ABC系統(tǒng)核算出的“生產(chǎn)成本”數(shù)據(jù)在實施的分公司 IC1對外成本核算體系中被采用開始。實地企業(yè) ABC項目團隊在初步實施的子公司（以下簡稱 IC1）進行深度調(diào)研，外部專家負責(zé) 理論指導(dǎo)， 構(gòu)建 ABC概念框架，設(shè)計實施方案，并對相關(guān)員工進行培訓(xùn)； 實地企業(yè)自身項目團隊負責(zé)協(xié)調(diào)、項目推進和具體實施。依據(jù)提出的制度化模型，本文對實地企業(yè)管理會計變革的制度化過程進行實施階段分析、影響因素分析和后果分析。 * 本文對要素模型的結(jié)合體現(xiàn)在第五部分的影響因素分析中。例如，“規(guī)則”、“慣例”、“制度”都很抽象，很難實證觀察到。 （二）管理會計變革的理論模型回顧 依據(jù)不同的理論基礎(chǔ)和研究視角，現(xiàn)有管理會計變革研究者提出了不同的理論模型，可以分為路徑模型、過程模型和要素模型三類。Greenwood,et al ,2020）。 因此，本文提出的研究問題具體包括：第一，現(xiàn)有管理會計變革的三種理論模型能否清晰闡釋變革的 制度化過程？如果不能，是否 可以提出 比較合理 的、 易于 檢驗 的模型 來闡釋 ？第二，管理會計變革的制度化過程如何實現(xiàn)？第三，影響管理會計變革的制度化過程的因素有哪些？第四，如何全面評價管理會計變革制度化過程 的后果 ？ 本文以下部分的結(jié)構(gòu)安排如下：第二部分是相關(guān)理論文獻回顧，第三部分是管理會計變革制度化模型的提出；第四部分是實地企業(yè)管理會計變革的制度化分析；第五部分是本文的研究結(jié)論與 啟示。該模型從一個全新的視覺，即新的管理會計規(guī)則和慣例的制度化的實現(xiàn)來衡量管理會計變革的成功；強調(diào)制度化的實現(xiàn)要通過一個進化式的六階段變革過程來完成；每個階段在不同程度上要受到外部環(huán)境、個 人特征、組織、技術(shù)、任務(wù)特征等因素的影響 ；并通過三種分類方式對制度化后果進行評價 。 在資金 募集 上， 參照 德國 KG 基金的做法，沿海地區(qū)可以采取如稅收優(yōu)惠、貸款優(yōu)惠、信用擔(dān)保和政府采購等激勵手段，刺激金融市場主體的投資欲望， 積極鼓勵民間投資進入海洋開發(fā)領(lǐng)域 ， 扶持區(qū)域海洋產(chǎn)業(yè)投資基金的發(fā)展壯大。 金融機構(gòu) 以產(chǎn)業(yè)集群中 龍頭 企業(yè)的資金鏈為出發(fā)點， 對整個產(chǎn)業(yè)鏈進行動態(tài)跟蹤、全面授信 ， 將資金有效注入處于相對弱勢的上下游配套企業(yè)，解決企業(yè)融資難和供應(yīng)鏈失衡的問題 ，同時 將銀行信用融入上下游企業(yè)的購銷行為，增強其商業(yè)信用進而促進 配套 企業(yè)與 龍頭 企業(yè)建立長期戰(zhàn)略關(guān)系 ， 拓寬企業(yè)的融資渠道 。 由各級政府海洋管理、財政 等 部門組織 領(lǐng)導(dǎo) 小組，堅持錯位發(fā)展、資源節(jié)約、市場主導(dǎo)和創(chuàng)新驅(qū)動原則， 加強產(chǎn)業(yè)規(guī)劃引導(dǎo)和 資金 政策扶持， 加大對海洋產(chǎn)業(yè)發(fā)展的引導(dǎo)性投入力度， 安排的財政預(yù)算內(nèi)投資、專項建設(shè)資金、創(chuàng)業(yè)投資引導(dǎo)資金以及國際金融組織貸款和外國政府貸款等政府性資金， 應(yīng) 重點投向海洋裝備制造、海洋油氣、船舶制造、海洋漁業(yè)、海洋運輸、海洋生物醫(yī)藥、海水綜合利用、海洋化工、海洋旅游等海洋產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域， 規(guī)范競爭性扶持資金的競標程序， 擴大政府投入的乘數(shù)效應(yīng)， 促進優(yōu)勢產(chǎn)業(yè) 朝著科技引領(lǐng) 、創(chuàng)新驅(qū)動方向 集聚發(fā)展。 近年來 海洋產(chǎn)業(yè)股權(quán)融資增長 迅速 ，已成為支持現(xiàn)代海洋產(chǎn)業(yè)發(fā)展的重要融資渠道 （見圖 3） 。 然而， 我國海洋 產(chǎn)業(yè) 創(chuàng)新能力較弱，深海資源勘探和環(huán)境觀測 的 技術(shù)裝備仍然比較落后 ， 政府 投入同海洋 產(chǎn)業(yè) 發(fā)展的要求相比嚴重不足 。通過注入資金 和改善治理結(jié)構(gòu) ， 緩解 陷入困境企業(yè)的 融資約束 ，扶持種苗繁殖， 多元化經(jīng)營以 拓展產(chǎn)業(yè)鏈，充分發(fā)揮了集團公司內(nèi)部融資的效率促進 和風(fēng)險 控制 功能 。 （三）行業(yè)互助模式 這種模式借 助行業(yè)協(xié)會搭建融資平臺 ， 目前 國內(nèi)海洋產(chǎn)業(yè)發(fā)展中很少采用這種模式，但是，他山之石，可以攻玉，可以借鑒的 典型代表是 韓國慶北大邱酪農(nóng) 模式和湖南省瀏陽花炮企業(yè)互助模式 。 Myers amp。Fisman amp。 2020 年我國海洋生產(chǎn)總值超過 萬億元，占 GDP 近 10%，根據(jù)《全國海洋經(jīng)濟發(fā)展規(guī)劃》，到 2020 年我國海洋 產(chǎn)業(yè)增加值 將占 GDP20% 以上，并逐步形成 6 到 8 個海洋主體功能區(qū)域板塊，受益的產(chǎn)業(yè)包括戰(zhàn)略性海洋新興產(chǎn)業(yè)在內(nèi)的九大 現(xiàn)代海洋 產(chǎn)業(yè)。 按照《全國海洋經(jīng)濟發(fā)展規(guī)劃綱要》對海洋產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu) 調(diào)整的 要求，在發(fā)展海洋經(jīng)濟過程中充分發(fā)揮資本要素市場對 現(xiàn)代 海洋產(chǎn)業(yè)開發(fā)的支持和導(dǎo)向作用，使 現(xiàn)代 海洋產(chǎn)業(yè)在自身發(fā)展的同時能夠有力促進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化和經(jīng)濟增長，成為理論研究界和政策制定界共同關(guān)心的問題。Russell,1976。 Hubbard amp。 湖南省瀏陽市花炮企業(yè)互助發(fā)展協(xié)會 以融資推動產(chǎn)業(yè)整合，向會員企業(yè)提供互助性融資支持 ， 會員數(shù)已達 50 家，協(xié)會累計為會員企業(yè)提供 億元 的 融資支持 ，其 獨到之處在于協(xié)會中的銀行給會員的利率遠低于普通銀行利率。湛江國聯(lián)水產(chǎn)公司借助 輸美凍蝦“零關(guān)稅” 和 輸美 5 種水產(chǎn)品自動扣檢解禁 的東風(fēng) ， 迅速發(fā)展， 出口超億美元 ，急需大量資金支持 。 工行南通分行 開啟利用海域使用權(quán)、實現(xiàn)沿海資源開發(fā)融資之先河 ，采用 以海域使用權(quán)證作為抵押物貸款 和 銀團貸款 等 方式， 累計投入沿海開發(fā)項目貸款 億元 ，用 于 洋口港 、 呂四港綜合開發(fā) 、 海門新通海沙圍堰、啟東呂四工程物流園區(qū)土地圍堰、如東洋口漁港經(jīng)濟區(qū)圍堰等項目 建設(shè) ， 其創(chuàng)新的投融資模式為沿海開發(fā)建設(shè)融資提供了范本。 我 國 企業(yè)債券市場 建 于 80 年代末 ， 近幾 年發(fā)展較快 ， 2020~2020 年全國企 業(yè)債券發(fā)行 41447 億元，與股票發(fā)行規(guī)模 基本 持平 （見圖 4） 。 我 國面積超過 500 平方米的海島有近 7000 個，小于 500平方米的有上萬個。 發(fā)行股票有助于積聚可長期使用、風(fēng)險較低的大額資金，帶動龍頭企業(yè)、海洋產(chǎn)業(yè)集群甚至是區(qū)域海洋經(jīng)濟的發(fā)展。 在美國，硅谷銀行與風(fēng)險投資關(guān)系緊密，半數(shù)以上創(chuàng)業(yè)公司都獲得過硅谷銀行的貸款， 這 又 被 稱為硅谷銀行模式。 there are some factors about external environment, anization, technology, enterprise culture to influence these stages. In addition, the consequence of institutionalization process may be evaluated through three classifications. This paper helps us deeply understand the nature and consequences of management accounting change, and provides us with important and valuable empirical evidence for the introduction and implementation of management innovation in China. 【 Key words】 management accounting change institutionalization ABC management accounting innovation 一 、 引言 為適應(yīng)內(nèi)外部環(huán)境的激烈變化，越來越多的中國企業(yè)，嘗試將平衡記分卡、作業(yè)成本法、全面預(yù)算管理等西方先進的管理會計方法運用于企業(yè)內(nèi)部管理中，盡管這些管理會計創(chuàng)新在理論界和實務(wù)界的認知和接受程度較高，對于推動我國管理會計的改革與發(fā)展起到了非常關(guān)鍵的作用（ O‘Connor et al., 2020。 Fligstein, 1998）；主要考察制度因素以及傳統(tǒng)經(jīng)濟因素在理解管理控制系統(tǒng)變革方面的重要性（ Covaleski and Dirsmith,1988； Aberhy and Chua,1996。 行為網(wǎng)絡(luò)理論 12 行為網(wǎng)絡(luò)理論（簡稱 ANT）是一種旨在理解變革和規(guī)則的理論（ Monteiro,2020）。其基本思想是管理會計變革可以劃分為依次遞進的階段逐步實施，影響變革的關(guān)鍵因素以及管理變革的策略和方法要因不同的變革階段而隨機應(yīng)變，根據(jù)企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的變化而變化。該模型的基本思想是變革的每個階段的任務(wù)、影響變革的關(guān)鍵因素以及管理變革的方法、策略要因不同的變革階段而做出相應(yīng)的調(diào)整。 管理創(chuàng)新的實施不只是簡單的 “ 技術(shù) ” 問題，它會引起組織相關(guān)利益群體的態(tài)度、行為、管理理念的一系列變革。 直接觀察，一方面，是通過實地調(diào)研過程中與企業(yè)相應(yīng)部門人員的接觸，直觀了解到企業(yè)不同職能部門人員在 ABC 發(fā)起、實施過程的各種情況下做了什么、說了什么，以及各自的態(tài)度如何。 12 月底， ABC核算軟件在 IC1正式啟用，出具了第一套完整的 ABC報表數(shù)據(jù)。Scapens,2020）。隨著 ABC 項目的逐步實施，領(lǐng)導(dǎo)和員工對這種成本核算方法和管理理念有了深入的了解 ，并 逐漸體會到 ABC所帶來的益處。企業(yè)高層領(lǐng)導(dǎo)通過對 ABC的初步了解，有了實施打算。并且，研究管理會計變革的制度化過程只有通過長期的實地研究過程才能揭示清楚（ Scott,2020； Dacin et al 2020；李志文，2020）。 Scapens（ 2020）的管理會計變革概念化路徑模型和 Anderson (1995)的“階段 — 因素”過程模型相結(jié)合 *，可以對管理會計變革的制度化過程分階段進行闡述和影響因素分析，并運用三種分類方法對制度化過程的后果進行總體評價，以加深我們對管理會計變革過程本質(zhì)的理解。因此，本文在借鑒三類變革模型的基礎(chǔ)上，提出了本文管理會計變革的制度化模型。Granlund amp。 Mouritsen,1994），它忽視組織內(nèi)部因素，尤其是組織內(nèi)部在面對一項管理會計創(chuàng)新的 采納和實施中的權(quán)力斗爭、沖突和變革過程（ Scott,2020）；忽視新的管理會計實踐是如何在組織中生存和發(fā)展的，將組織實踐完全看作一個既定時間點的結(jié)果，不關(guān)注與變革相關(guān)的動態(tài)過程或行為者發(fā)揮的作用，將組織看作一個消極的實體或“黑匣子”，僅僅符合環(huán)境要求就認為該項實踐活動在組織中得到合法認可（ Perrow,1986。我國企業(yè)與西方企業(yè)相比，具有截然不同的制度背景和企業(yè)文化，這就給本文提供了一個很好的研究機會來考察管理會計變革過程，并賦予其豐富和獨特的內(nèi)容。 ⑦ 全國社?；鹄硎聲硎麻L戴相龍曾透露，該基金已經(jīng)投資了 7 家 PE 管理公司旗下的 9 只基金，并將新增 60 億元資金用于投資 PE，總金額將由 150 億元增加到 210 多億元。 （ 五 ）扶持 海洋產(chǎn)業(yè) 投資基金 山東省已確定設(shè)立藍色經(jīng)濟區(qū)產(chǎn)業(yè)投資基金 ， 將由山東海洋投資有限公司作為發(fā)起設(shè)立單位 ， 初步計劃基金規(guī)模為 100 億元 ，其 功能主要定位于投資集群性海洋產(chǎn)業(yè) ， 如藍色工業(yè)園區(qū)建設(shè)、海洋裝備制造基地、大型物流園區(qū)等基礎(chǔ)性、規(guī)?；乃{色經(jīng)濟產(chǎn)業(yè) ， 目的是發(fā)揮國有資本的引領(lǐng)作用 ， 引導(dǎo)社會資本、境外資本參與半島藍色經(jīng)濟區(qū)的建設(shè)。 在融資體制改革上，需要進一步加快多層 次金融市場體系建設(shè)， 優(yōu)化現(xiàn)有海洋產(chǎn)業(yè)投融資制度， 更好地發(fā)揮股票、債券和產(chǎn)業(yè)基金等融資工具在現(xiàn)代海洋產(chǎn)業(yè)發(fā)展中的作用，積極引進保險、社保等擁有大額資金的戰(zhàn)略投資者 ， 支持 現(xiàn)代 海洋產(chǎn)業(yè)發(fā)展。公司并購是投資，但 公司 往往通過并購 特別是縱向并購 形成內(nèi)部資本市場，發(fā)揮 協(xié)同效應(yīng)和 內(nèi) 部融資功能， 拓展產(chǎn)業(yè)鏈融資平臺 。 表 1 主要 海洋產(chǎn)業(yè)投資基金 基金 名稱 設(shè)立 時間 規(guī)模 (億元 ) 發(fā)起機構(gòu) 主要投資領(lǐng)域 山東 海洋產(chǎn)業(yè)投資基金 2020 年 500 山東 省國有資產(chǎn)投資控股有限公司 聯(lián)合其他投資機構(gòu) 海洋工程裝備制造 、船舶、海洋生物技術(shù)、海洋精細化工、海水綜合利用等主要海洋產(chǎn)業(yè)，以及港口、交通運輸?shù)然A(chǔ)設(shè)施 船舶產(chǎn)業(yè)投資基金 2020 年 200 天津城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)投資集團有限公司 等 5家公司 船舶 制造、船舶配套、船舶修理、船舶拆解、船舶租賃、海洋工程、船舶研究發(fā)與設(shè)計等 青島海洋產(chǎn)業(yè)投資基金 2020 年 310 青島市政府，銀行、保險等 20 余家金融機構(gòu) 港口、旅游業(yè)、海水淡化、船舶工業(yè) 、 漁業(yè)與海洋管理等 （四） 創(chuàng)投 基金快速發(fā)展，融資前景廣闊 我國有不少大中型企業(yè) 資金實力雄厚， 目前傳統(tǒng)工業(yè)競爭日益激烈 ， 在尋找新的利潤增長點來增強贏利能力已成為企業(yè)現(xiàn)實選擇的情況下 ， 鼓勵企業(yè)積極參與 現(xiàn)代海洋產(chǎn)業(yè) 投資己成為可能 ， 海爾集團、中魯遠洋、澳柯瑪集團等大型集團公司已涉足海洋藥物 、 生物制品 等海洋 產(chǎn)業(yè) ， 一些大型企業(yè) 還發(fā)起 設(shè)立創(chuàng)業(yè)投資基金， 截止 2020 年底， 全國 從事創(chuàng)業(yè)投資和私募股權(quán)投資 （ PE） 的公司近 5000 家， 28 家 創(chuàng)業(yè)板上市企業(yè)中有 23 家都有 PE 投資， 2020 年共有 82 支可投資于中國的 PE 完成募集，募集金額 億美元 ③ 。 海洋產(chǎn)業(yè)投資基金 是 政府給予資金 或政策 支持 ， 大量吸收 風(fēng)險投資和創(chuàng)業(yè)投資等 民間資金進入 ， 運行機制為 “ 集體出資 、 組合投資 、 專家管理 、 收益共享 、 風(fēng)險共擔(dān) ”，直接投資于 海洋 產(chǎn)業(yè) 的 金融創(chuàng)新工具 。 該模式具有貸款成本低、申貸期限短 、融資效率 高 的優(yōu)點。在特定的經(jīng)濟和金融市場環(huán)境中，