【正文】 ，其關(guān)注的焦點(diǎn)是組織慣例和它們的制度化，以及組織慣例的變革過程，例如管理會(huì)計(jì)變革。例如，該理論關(guān)注作業(yè)成本法（簡稱 ABC）作為一種實(shí)踐，在實(shí)施過程中被社會(huì)化、組織化和技術(shù)化的方式（ Chua,1995。Granlund amp。Dugdale,2020）。 過程模型 這類模型將變革過程劃分為不同的階段并探討各階段的影響因素，具有代表性的是 Kaplan（ 1990）的四階段模型、 Cooperamp。比較典型的是 Innesamp。因此，本文在借鑒三類變革模型的基礎(chǔ)上，提出了本文管理會(huì)計(jì)變革的制度化模型。但是，該模型只是將管理會(huì)計(jì)變革作為一個(gè)過程進(jìn)行研究，但不能用于實(shí)證研究和假說檢驗(yàn)。 13 過程模型中， Anderson（ 1995）的“階段 — 因素”修正六階段模型的理論基礎(chǔ)是信息技術(shù)實(shí)施、組織變革、創(chuàng)新技術(shù)傳播方面的 理論，也包含了行為網(wǎng)絡(luò)理論的思想。 通過以上分析，本文認(rèn)為這三類模型各有其自身的優(yōu)勢，三者相結(jié)合有其必要性、可行性。 Scapens（ 2020）的管理會(huì)計(jì)變革概念化路徑模型和 Anderson (1995)的“階段 — 因素”過程模型相結(jié)合 *，可以對管理會(huì)計(jì)變革的制度化過程分階段進(jìn)行闡述和影響因素分析，并運(yùn)用三種分類方法對制度化過程的后果進(jìn)行總體評價(jià)，以加深我們對管理會(huì)計(jì)變革過程本質(zhì)的理解。更精確地，本模型致力于回答下列問題：在一個(gè)特定組織中，管理創(chuàng)新技術(shù)的實(shí)施，或管理會(huì)計(jì)變革引起的企業(yè)成本管理新規(guī)則和慣例是如何被制度化，即制度化過程是如何逐步實(shí)現(xiàn)的？有哪些因素影響制度化過程的不同階段？ 制度化模型的具體應(yīng)用 第一步，對管理會(huì)計(jì)變革的制度化過程分為六個(gè)階段進(jìn)行闡釋。在評價(jià)組織變革時(shí)一個(gè)重要問題是考察慣例化過程。 第三步，對管理會(huì)計(jì)變革的制度化過程的后果進(jìn)行分類評價(jià)。并且，研究管理會(huì)計(jì)變革的制度化過程只有通過長期的實(shí)地研究過程才能揭示清楚（ Scott,2020； Dacin et al 2020；李志文，2020）。 作業(yè)成本法（簡稱 ABC）自 2020年 6月在實(shí)地企業(yè)發(fā)起、采納和實(shí)施，截止本文考察的 2020年，經(jīng)歷了將近 10年的時(shí)間。絕大多數(shù)訪談是以單個(gè)面對面、或多個(gè)面對面的形式進(jìn)行。 （三）實(shí)施階段分析 15 實(shí)施階段分析分為前期階段（發(fā)起、采納）、中期階段（適用、接受）、后期階段（慣例化、融合）分析。企業(yè)高層領(lǐng)導(dǎo)通過對 ABC的初步了解，有了實(shí)施打算。 采納階段，從 2020年 1月至 2020年 7月。 中期階段分析 適用階段，從 2020 年 8 月至 12月。另外，公司 2020年年 報(bào)中披露：“ 經(jīng)過前期的調(diào)研、培訓(xùn)、動(dòng)因分類和軟件編制等工作，作業(yè)成本法已在公司保護(hù)與自 動(dòng)化 事業(yè)部 *全面推行并逐步向全公司推廣，強(qiáng)化了公司成本控制考核與分析 。隨著 ABC 項(xiàng)目的逐步實(shí)施，領(lǐng)導(dǎo)和員工對這種成本核算方法和管理理念有了深入的了解 ，并 逐漸體會(huì)到 ABC所帶來的益處。 Zmud,1990），反映了慣例化階段的開始。這可以將 ABC 系統(tǒng)看作實(shí)地企 業(yè)的一種制度，隨著時(shí)間的推移逐漸成為一種“考慮問題”和“做事情”的“理所當(dāng)然”的方式（ Mouritsen,1994）。 2020年。Scapens,2020）。該階段的主要標(biāo)志是《作業(yè)成本核算制度》、《操作流程》等各項(xiàng)規(guī)章、制度的建立、規(guī)范，保證了 ABC 系統(tǒng)的順利運(yùn)行和各項(xiàng)管理工作的規(guī)范性；按月出具的 ABC 報(bào)表數(shù)據(jù)作為對外“生產(chǎn)成本”核算的依據(jù)。Zmud,1987。 接受階段，從 2020年初開始。 12 月底， ABC核算軟件在 IC1正式啟用，出具了第一套完整的 ABC報(bào)表數(shù)據(jù)。同時(shí)，該公司投入電腦、軟件、咨詢等各項(xiàng)人力、物力資源， 以利于管理會(huì)計(jì)變革的實(shí)施。 公司 2020年年報(bào)中詳細(xì)披露：“引入 ABC（ Activity Based Costing）成本管理方法，加大成本管理的力度，建立產(chǎn)品線成本考核體系，同時(shí)深入開展節(jié)約挖潛活動(dòng)，努力降低各項(xiàng)開支費(fèi)用。 表 1 實(shí)地企業(yè) ABC 實(shí)施的階段分析 主要任務(wù) 主要標(biāo)志 發(fā)起階段 銷售人員對外市場報(bào)價(jià)缺乏準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息；高層通過對 ABC 的了解，認(rèn)為其適合 公司 情況，有了實(shí)施的打算 ABC 項(xiàng)目組 的 成立 上市公司 2020 年年報(bào)披露 采納階段 在擬實(shí) 施的 分公司 開展調(diào)研工作； 外部 專家構(gòu)建ABC 概念框架和實(shí)施方案； 公司 項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)負(fù)責(zé)協(xié)調(diào)、項(xiàng)目推進(jìn)和具體實(shí)施；投入各種人力、物力 ABC 實(shí)施方案的定稿 成立金蝶軟件項(xiàng)目組 適用階段 根據(jù)實(shí)施方案， 公司 與 金蝶 軟件公司合作，設(shè)計(jì) 了ABC 核算軟件；對相應(yīng)部門人員進(jìn)行各種操作培訓(xùn) ABC 核算軟件開始出具報(bào)表 上市公司 2020 年年報(bào)披露 接受階段 ABC 系統(tǒng)能夠滿足財(cái)務(wù)部門等的使用要求，反映最小程度的使用和系統(tǒng)維持 ABC 核算出的“生產(chǎn)成本”數(shù)據(jù)在公司對外財(cái)務(wù)報(bào)告體系被采用 慣例階段 分公司 ABC 核算 系統(tǒng)取代了 對外財(cái) 務(wù)報(bào)告 中 生產(chǎn)成本 核算 ； ABC 系統(tǒng)被 產(chǎn)品線 管理人員用于決策與控制 保證 ABC 順利實(shí)施的各項(xiàng)規(guī)章、制度的建立、規(guī)范；該系統(tǒng)成為分公司日常管理常規(guī)活動(dòng)的一部分 融合階段 Oracle 信息系統(tǒng)與 ABC 系統(tǒng) 初步融合，充分發(fā)揮了作業(yè)管理的潛能，提升了公司的精益化管理水平，實(shí)現(xiàn)了集成管控職能 Oracle 信息系統(tǒng) 出具的成本核算數(shù)據(jù)體現(xiàn)了作業(yè)成本核算和作業(yè)管理理念 前期階段分析 發(fā)起階段，從 2020年 6月至 2020年 12月。 直接觀察，一方面，是通過實(shí)地調(diào)研過程中與企業(yè)相應(yīng)部門人員的接觸，直觀了解到企業(yè)不同職能部門人員在 ABC 發(fā)起、實(shí)施過程的各種情況下做了什么、說了什么，以及各自的態(tài)度如何。 （二）數(shù)據(jù)收集與整理過程 為了避免在收集證據(jù)過程中出現(xiàn)偏差，同時(shí)提供不同來源的證據(jù)進(jìn)行佐證（ Yin， 1994），本文的數(shù)據(jù)來源包括訪談 數(shù)據(jù)、書面文件、直接觀察。其選擇依據(jù)是，第一，該企 業(yè)管理創(chuàng)新 ABC 實(shí)施的過程所經(jīng)歷的時(shí)間跨度比較長（本文考察期為 10年）。 四、實(shí)地企業(yè)管理會(huì)計(jì)變革的制度化分析 （一）研究方法與研究對象選擇依據(jù) 本文采用實(shí)地研究方法。 管理創(chuàng)新的實(shí)施不只是簡單的 “ 技術(shù) ” 問題，它會(huì)引起組織相關(guān)利益群體的態(tài)度、行為、管理理念的一系列變革。 14 隨著管理創(chuàng)新的引進(jìn)，可以將上述管理會(huì)計(jì)變革的制度化過程按照模型中的六個(gè)階段依次闡釋。通過認(rèn)真分析制度化過程，我們試圖深入解釋變革是什么（ Quattroneamp。 （二）本文制度化模型的提出 基于以上分析，作者提出了本文研究的制度化模型。該模型的基本思想是變革的每個(gè)階段的任務(wù)、影響變革的關(guān)鍵因素以及管理變革的方法、策略要因不同的變革階段而做出相應(yīng)的調(diào)整。如果用此路徑模型對管理會(huì)計(jì)變革的長期制度化過程進(jìn)行考察，難以駕馭和清楚闡述。Scapens（ 2020）的管理會(huì)計(jì)變革概念化框架的原因是它提供了一個(gè)考察組織層次管理會(huì)計(jì)變革路徑的通用模型（ Soin et al.,2020）。這類模型的不足在于只是將影響變革的各類因 素進(jìn)行歸類，沒有清晰地指出管理會(huì)計(jì)變革成功的標(biāo)準(zhǔn)，缺乏對變革過程本質(zhì)的了解。其基本思想是管理會(huì)計(jì)變革可以劃分為依次遞進(jìn)的階段逐步實(shí)施，影響變革的關(guān)鍵因素以及管理變革的策略和方法要因不同的變革階段而隨機(jī)應(yīng)變，根據(jù)企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的變化而變化。 路徑模型 這類模型是從變革的路徑、機(jī)制角度來構(gòu)建理論模型，例如， Burns and Scapens（ 2020）的組織層次管理會(huì)計(jì)變革制度化模型、 Dillard et al.（ 2020）的多層次動(dòng)態(tài)制度化模型。Malmi,1999。 該理論主要是從“供給層面”對創(chuàng)新技術(shù)的傳播進(jìn)行理論解釋，尤其關(guān)注職業(yè)團(tuán)體的制度化地位是如何有助于他們傳播新的會(huì)計(jì)實(shí)踐（ Meyer,1994）。 行為網(wǎng)絡(luò)理論 12 行為網(wǎng)絡(luò)理論（簡稱 ANT）是一種旨在理解變革和規(guī)則的理論（ Monteiro,2020）。 舊制度經(jīng)濟(jì)學(xué) 舊制度經(jīng)濟(jì)學(xué)（簡稱 OIE）通 常將制度定義為“一種普及性和永久性的思想或行為方式，體現(xiàn)在一個(gè)群體的習(xí)慣或一群人的風(fēng)俗中”（ Hamilton, 1932）。 Greenwoodamp。 該理論的分析層次是組織行業(yè)（ Carruthers,1995。 Fligstein, 1998）；主要考察制度因素以及傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)因素在理解管理控制系統(tǒng)變革方面的重要性（ Covaleski and Dirsmith,1988； Aberhy and Chua,1996。 二、相關(guān)理論文獻(xiàn)回顧 （一）理論解釋 現(xiàn)有文獻(xiàn)從不同的層次和角度，用不同的理論對管理會(huì)計(jì)變革進(jìn)行解釋，有助于我們深刻理解管理會(huì)計(jì)變革的過程和本質(zhì)。Scapens,2020）。Waterhouse， 1996） 。 there are some factors about external environment, anization, technology, enterprise culture to influence these stages. In addition, the consequence of institutionalization process may be evaluated through three classifications. This paper helps us deeply understand the nature and consequences of management accounting change, and provides us with important and valuable empirical evidence for the introduction and implementation of management innovation in China. 【 Key words】 management accounting change institutionalization ABC management accounting innovation 一 、 引言 為適應(yīng)內(nèi)外部環(huán)境的激烈變化，越來越多的中國企業(yè)，嘗試將平衡記分卡、作業(yè)成本法、全面預(yù)算管理等西方先進(jìn)的管理會(huì)計(jì)方法運(yùn)用于企業(yè)內(nèi)部管理中，盡管這些管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新在理論界和實(shí)務(wù)界的認(rèn)知和接受程度較高，對于推動(dòng)我國管理會(huì)計(jì)的改革與發(fā)展起到了非常關(guān)鍵的作用（ O‘Connor et al., 2020。本文研究有助于我們深刻理解管理會(huì)計(jì)變革的過程本質(zhì) 和后 果 ， 并為我國企業(yè)引進(jìn)和實(shí)施管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新提供極其寶貴的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。 reprinted， Homewood, Ill.: Richard ,1962 [2] Baltensperger E. 1978. 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