【導(dǎo)讀】RepublicofChina.methods;theyundertake;and.panies;principles);and.

　　

【正文】 ategic management team of their anizations. 中國(guó)的成本管理會(huì)計(jì)現(xiàn)狀 概要 這個(gè)報(bào)告是 IMA（美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)）對(duì)中國(guó)的成本管理實(shí)踐和成本計(jì)算方法進(jìn)行檢驗(yàn)研究的成果。 結(jié)論 2021年中國(guó)頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在本質(zhì)上開(kāi)始趨同。 在企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)報(bào)告方面，可能 一起成本計(jì)算的問(wèn)題有①中國(guó)企業(yè)和西方企業(yè)在決定哪些成本項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)計(jì)入產(chǎn)品成本的處理上有所不同，②在分配這些成本到產(chǎn)品時(shí)所選用的適當(dāng)?shù)姆峙渎噬嫌兴煌? 按照中國(guó)過(guò)去的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，有一些成本項(xiàng)目的處理方法不妥； 2021年的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所作的修改，已開(kāi)始糾正這些問(wèn)題 雖然大部分中國(guó)公司仍然采用傳統(tǒng)的做法把成本分配到產(chǎn)品成本中去，但是也開(kāi)始有公司采用比較精確的成本計(jì)算方法了。我國(guó)成本計(jì)算實(shí)踐的這一狀況，與西方所遇到的相似。對(duì)實(shí)踐的改進(jìn)，應(yīng)該建立在對(duì)具體企業(yè)進(jìn)行成本 /效益分析的基礎(chǔ)上。 雖然中國(guó)公司的成本核算方法與西 方公司之間存在差異，但也是在趨同之中。 產(chǎn)品成本是決定產(chǎn)品售價(jià)的最重要的因素。其他因素，尤其是競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的定價(jià)也是很重要的。 由于成本計(jì)算實(shí)際操作上的差異，并不能推斷出中國(guó)產(chǎn)品存在傾銷。 研究背景 目的 這個(gè)報(bào)告書(shū)是美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所作的一項(xiàng)研究的成果。這項(xiàng)研究的目的是： 比較國(guó)際的和中國(guó)的會(huì)計(jì)政策、程序和方法。 檢查公司所遵循的條例和他們做的實(shí)際應(yīng)用 評(píng)估中國(guó)的成本管理系統(tǒng)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)甚至計(jì)劃經(jīng)濟(jì)和下受到的影響程度。 做這項(xiàng)研究的動(dòng)機(jī)之一是，要確定中國(guó)的成本計(jì)算方法是否促成了中國(guó)公司的產(chǎn)品傾銷。為了讓這個(gè)情 況 ,幾個(gè)條件需要存在。這些包括以下 。 產(chǎn)品成本是中國(guó)公司確定其產(chǎn)品售價(jià)的重要因素； 中國(guó)公司所采用的成本會(huì)計(jì)方法，并不能準(zhǔn)確地得出產(chǎn)品成本（我們注意到“準(zhǔn)確”一詞是相對(duì)而言的，它可以是根據(jù)它相對(duì)于中國(guó)的規(guī)定、相對(duì)于西方盛行的做法或者相對(duì)于基本的成本會(huì)計(jì)原則所決定）； 這個(gè)意思是產(chǎn)品售價(jià)價(jià)受到遭受扭曲的產(chǎn)品成影響所確定的價(jià)格和在“準(zhǔn)確”的成本方法下確定的產(chǎn)品售價(jià)，存在著顯著的不同。 要證實(shí)所有這些條件全部都存在（或全部都不存在），并非易事。因此本研究將： 探討產(chǎn)品成本在中國(guó)企業(yè)的定價(jià)決策中的重要性； 調(diào)查中國(guó) 公司當(dāng)前所采用的成本計(jì)算的實(shí)際做法，并與上面提到的各項(xiàng)原則做對(duì)照； 討論中國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)章的發(fā)展及其對(duì)成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的影響。 盡可能就中國(guó)成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)對(duì)產(chǎn)品成本計(jì)算的影響得出一個(gè)結(jié)論。 為了完成這些目的，美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)進(jìn)行了一項(xiàng)調(diào)查研究。調(diào)查分兩個(gè)階段。在第一階段美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)調(diào)查組訪問(wèn)了各種不同的中國(guó)企業(yè)。這一調(diào)查組的成員有： 瑞夫勞森（ Raef Lawson）博士，美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)研究部主任兼常駐教授； 楊計(jì)量教授，香港科技大學(xué)（已退休） 丁平準(zhǔn)先生，美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)資深的中國(guó)顧問(wèn)、曾經(jīng)在中國(guó)財(cái)政 部門(mén)工作并擔(dān)任過(guò)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì) (CICPAs)秘書(shū)長(zhǎng) 。 比德?tīng)柦淌?，原香港科技大學(xué)客座教授，現(xiàn)任香港大學(xué)管理與經(jīng)濟(jì)學(xué)院院長(zhǎng)。 被訪問(wèn)的企業(yè)有 國(guó)有和私有企業(yè) 大型和中型企業(yè) 各行各業(yè)的企業(yè)，包括被卷進(jìn)傾銷糾紛的一些企業(yè)。 對(duì)企業(yè)的訪問(wèn)，為我們提供了關(guān)于他們成本管理做法方面的大量信息，這些信息又為我們?cè)O(shè)計(jì)和完善郵寄調(diào)查問(wèn)卷提供了基礎(chǔ)資料。通過(guò)問(wèn)卷，在更廣泛的范圍內(nèi)，對(duì)中國(guó)公司的成本計(jì)算做法做了進(jìn)一步的調(diào)查。 中華人民共和國(guó) 的 會(huì)計(jì)實(shí)踐 1949年中華人民共和國(guó)成立之后，中國(guó)政府就著手建立計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下必要的 的一些管理系統(tǒng)。在這方面，三項(xiàng)最重要的任務(wù)是：建立經(jīng)濟(jì)責(zé)任追究制度，以界定國(guó)家與企業(yè)之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系；實(shí)施綜合的年度規(guī)劃體系 ,包括成本計(jì)劃 /預(yù)算管理制度；建立定額管理制度，以實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)所規(guī)定的技術(shù)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)。部分基礎(chǔ)管理制度要求各個(gè)公司遵行由財(cái)政部會(huì)計(jì)司（會(huì)計(jì)事務(wù)管理司）統(tǒng)一制定的會(huì)計(jì)制度。 由于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)之間存在差異，因此在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下的中國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范，大部分不適合在發(fā)展市場(chǎng)的環(huán)境下管理企業(yè)之用。于是，中國(guó)在 1985年制定了《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》和《中華人民共和國(guó)中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（ 1985年 的《會(huì)計(jì)法》于 1993年和 1999年兩次修訂）。 財(cái)政部于 1992年發(fā)布了第一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 —— 基本準(zhǔn)則》，于 1993年 7月實(shí)施。這項(xiàng)準(zhǔn)則以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，提供了一項(xiàng)概念性框架、制定了會(huì)計(jì)原則。隨后，發(fā)布了其他一些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則?；緯?huì)計(jì)準(zhǔn)則在多個(gè)方面改變了存貨的估價(jià)方法。有一些行政管理費(fèi)用（例如與為固定資產(chǎn)融資而開(kāi)支的利息，匯兌損益和存貨的儲(chǔ)蓄成本），過(guò)去計(jì)入存貨成本，現(xiàn)在要求作為費(fèi)用處理（ Hilmy, 1999, )。區(qū)分期間費(fèi)用和產(chǎn)品成本的其他變化將在下文闡述。 統(tǒng)一的 企業(yè)會(huì)計(jì)制度于 2021年 1月 1日對(duì)股份有限公司生效，并于 2021年 1月 1日起對(duì)外資企業(yè)生效。財(cái)政部于 2021年 2月 15日頒布一項(xiàng)新的基本準(zhǔn)則和 38項(xiàng)新的中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（ CASs），這些準(zhǔn)則在實(shí)質(zhì)上與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（ IFRS）是一致的。財(cái)政部要求所有上市公司以新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制其 2021年度財(cái)務(wù)報(bào)表。此外，還要求中央企業(yè) 2021年起采用新準(zhǔn)則，所有大中型企業(yè)自 2021年起也要執(zhí)行新準(zhǔn)則。雖然由于各種公司的具體情況不同存在一定差異，但是新準(zhǔn)則的實(shí)施使得中國(guó)公司編制的財(cái)務(wù)報(bào)表與國(guó)際準(zhǔn)則更加一致。（例如，全部國(guó)有控股的 企業(yè)，不需要披露關(guān)聯(lián)方交易） 中國(guó)過(guò)去在會(huì)計(jì)方面的做法，直到現(xiàn)在還在對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作有著影響。例如，中國(guó)企業(yè)在傳統(tǒng)上把所有的生產(chǎn)和輔助車間都列為公司的第二層次的機(jī)構(gòu)，而不是把他們歸集在“制造部”之下。在第二層次，各個(gè)職能部門(mén)（既包括和生產(chǎn)相關(guān)的，也包括和生產(chǎn)無(wú)關(guān)的）與各分廠 /車間同級(jí)、并行。 1979年起，隨著向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)過(guò)渡，營(yíng)銷部門(mén)越來(lái)越成為一個(gè)重要的職能部門(mén)，但幾乎所有的中國(guó)企業(yè)仍然保持現(xiàn)有組織機(jī)構(gòu)不變：所有職能部門(mén)仍然都屬于第二層次，與分廠 /車間并行。 中國(guó)在 1992年開(kāi)始修改其會(huì)計(jì)制度以和國(guó)際 /西方的會(huì) 計(jì)慣例接軌之前，所有在分廠/車間一級(jí)發(fā)生的間接費(fèi)用，都包括在車間經(jīng)費(fèi)中。所有在廠部的各職能部門(mén)（包括從事采購(gòu)、工程技術(shù)、質(zhì)量監(jiān)督、產(chǎn)品設(shè)計(jì)、會(huì)計(jì)、人事和銷售活動(dòng)的部門(mén)）所發(fā)生的費(fèi)用，都?xì)w集在管理費(fèi)用項(xiàng)目下。車間經(jīng)費(fèi)和管理費(fèi)用都作為成本分配計(jì)入各項(xiàng)成本。 在中國(guó) 1922年的會(huì)計(jì)改革中，中國(guó)的政策制定者把傳統(tǒng)用詞車間費(fèi)用，依照西方的叫法改稱為制造費(fèi)用；同時(shí)，把管理費(fèi)用改作期間費(fèi)用處理，不再計(jì)入產(chǎn)品成本。依照西方成本計(jì)算的慣例，制造費(fèi)用包括全部與生產(chǎn)有關(guān)的職能部門(mén)所發(fā)生的費(fèi)用，而車間經(jīng)費(fèi)（現(xiàn)在改稱為制造費(fèi)用了）缺 并不包括這些費(fèi)用。中國(guó)的車間經(jīng)費(fèi)和西方的制造費(fèi)用定義也不同，導(dǎo)致產(chǎn)品成本計(jì)量上的差異。這一差別說(shuō)明了，中國(guó)公司計(jì)算其所制造的產(chǎn)品成本所面臨的一項(xiàng)挑戰(zhàn)。其他問(wèn)題將在下文中作進(jìn)一步探討。 與傾銷有關(guān)的幾個(gè)問(wèn)題 這項(xiàng)目研究的目的之一，是從當(dāng)前反傾銷的環(huán)境出發(fā)，將中國(guó)的會(huì)計(jì)政策、程序和方法，與國(guó)際上的做法進(jìn)行對(duì)比。 歐盟與美國(guó)的立法部都禁止外國(guó)貨物在本國(guó)市場(chǎng)上傾銷。例如美國(guó)的 1921年反傾銷法規(guī)定：進(jìn)口商品的售價(jià)低于其正常價(jià)值，使進(jìn)口商品對(duì)美國(guó)生產(chǎn)同類產(chǎn)品的產(chǎn)業(yè)造成實(shí)質(zhì)損害或者實(shí)質(zhì)威脅的要征收補(bǔ)償性關(guān)稅。反傾銷稅以 產(chǎn)品的正常價(jià)值和在美國(guó)市場(chǎng)的售價(jià)之間的差額為基數(shù)。正常價(jià)值以出口國(guó)國(guó)內(nèi)市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)。若可比商品在出口國(guó)市場(chǎng)上為不充分銷售，則以出口商在第三國(guó)的售價(jià)為基礎(chǔ)。如果在出口國(guó)的全部市場(chǎng)內(nèi)（或者第三國(guó)）的售價(jià)均低于生產(chǎn)成本，則正常價(jià)值以生產(chǎn)成本加利潤(rùn)為基礎(chǔ)。 為了防止傾銷，也為了對(duì)傾銷的訴訟進(jìn)行辯護(hù)，具備能準(zhǔn)確計(jì)算產(chǎn)品成本的制度（從而才能確保產(chǎn)品定價(jià)合理），對(duì)于企業(yè)至關(guān)重要。在這方面，有許多必須加以考慮的問(wèn)題，包括哪些成本宜計(jì)入產(chǎn)品成本，以及這些成本是否適當(dāng)?shù)胤謹(jǐn)偟疆a(chǎn)品中。 在評(píng)估各企業(yè)的成本計(jì)算制度時(shí)，我們注意到 這些制度必須適合各公司所處的經(jīng)營(yíng)環(huán)境，同時(shí)又必須反映企業(yè)的戰(zhàn)略和管理工作的成熟程度。因此，一個(gè)相對(duì)“粗糙”的成本計(jì)算制度，不能作為扭曲產(chǎn)品成本的結(jié)論性依據(jù)。 雖然這樣說(shuō)，很顯然的是，很多中國(guó)企業(yè)經(jīng)歷著原材料及勞動(dòng)力成本上漲，其憑借低價(jià)優(yōu)勢(shì)在國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)將越來(lái)越困難。為了保持競(jìng)爭(zhēng)力，這些企業(yè)又兩個(gè)選擇。首先，它們可選擇其他策略來(lái)保持競(jìng)爭(zhēng)力，像產(chǎn)品差異化和品牌建設(shè)。另外，它們可以繼續(xù)采取成本領(lǐng)先策略以獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。采取后一競(jìng)爭(zhēng)策略的公司將需要建立合理，同時(shí)可能是越來(lái)越復(fù)雜的成本管理系統(tǒng)（ cost management systems， CMS），從而對(duì)其成本有進(jìn)一步的了解和更好的管理。這就需要有受過(guò)設(shè)計(jì)和實(shí)施這些制度訓(xùn)練的管理會(huì)計(jì)師。 中國(guó)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展 中國(guó)悠久的會(huì)計(jì)史可以追溯到 3000年前，這也體現(xiàn)了她作為世界上最古老的文明古國(guó)的地位。這段歷史還包括各種各樣的簿記制度的形成，其中包括 20世紀(jì) 60 ~ 80年代普遍使用的“增減”記賬法。這些制度的形成對(duì)推動(dòng)中國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展起了重要作用（ Lin 2021)。 中國(guó)的會(huì)計(jì)在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期繼續(xù)成長(zhǎng)。在這一時(shí)期，中國(guó)公司面臨工業(yè)的組織和管理問(wèn)題。這些問(wèn)題也類似市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下所面 臨的問(wèn)題。同時(shí)，中國(guó)發(fā)展了一些獨(dú)特的管理會(huì)計(jì)方法，包括“群眾路線會(huì)計(jì)”（ Yang 1981). 自從向社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型以來(lái)，中國(guó)企業(yè)的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐繼續(xù)向前發(fā)展。這包括了采用西式技術(shù)（ Skousen and Yang 1988, Bromwich and Wang 1991, Lin and Yu 2021, Wang, et ）?？梢灶A(yù)計(jì)，采用西方的方法，會(huì)隨著與外國(guó)伙伴交流的增加而增加。（ Firth 1996)。 盡管這些方法被有些企業(yè)所采用了，但在非西方的背景下，由于文化 (Hofstede， 1991)和制度上的差別，會(huì)引起在以團(tuán)隊(duì)為基礎(chǔ)的工作背景下的決策過(guò)程的差別 (Awasthi, et )、管理風(fēng)格上的差別 (Morris et al. 1998)和組織機(jī)構(gòu)上的差別 (Abdallah 1992, Hall, et )等等，這些方法是否適用、是否需要加以修改，都仍然是有待解決的問(wèn)題。 有人曾認(rèn)為，中國(guó)企業(yè)不見(jiàn)得能夠從西方找到一個(gè)完全令人滿意的管理會(huì)計(jì)框架 (Scapens, R. And Meng Y. 1993)。對(duì)西方的這些方法加以修改，能有助于中國(guó)： Tang and Li (2021) 描述了在一大型國(guó)有企業(yè)實(shí)施記分卡制度的做法，這家企業(yè)采用的指標(biāo)組合與Kaplan and Norton39。s 的著作中介紹的平衡記分卡的做法有所不同。 過(guò)去所做的研究，對(duì)于我們了解中國(guó)的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐，固然有幫助，但作用幫助很有限。中國(guó)正在經(jīng)歷著一場(chǎng)迅速的發(fā)展，過(guò)去的研究未必能反映當(dāng)前的時(shí)間 (Waren 1996)。我們這一次所做的研究，除了比大部分上面提到的研究提供的管理會(huì)計(jì)方面的視野更為廣泛之外，我們也提出了中國(guó)當(dāng)前管理會(huì)計(jì)方面的更新觀點(diǎn)，對(duì)會(huì)計(jì)文獻(xiàn)的積累作出貢獻(xiàn)。正如 Scapens, R. And Meng Y. (1993)所說(shuō)的：“只要政府在經(jīng)濟(jì)上繼續(xù)奉行改革開(kāi)放的政策，毫無(wú)疑問(wèn)管理會(huì)計(jì)將在中國(guó)企業(yè)的管理中扮演越來(lái)越重要的角色”。通過(guò)在當(dāng)代中國(guó)的管理會(huì)計(jì)方面提供前所唯有的新觀點(diǎn)，并識(shí)別其優(yōu)缺點(diǎn)所在，本研究應(yīng)該會(huì)促進(jìn)管理會(huì)計(jì)在未來(lái)的發(fā)展與成長(zhǎng)。