【文章內(nèi)容簡介】 門或者確定內(nèi)部控制牽頭部門，負(fù)責(zé)組織協(xié)調(diào)內(nèi)部控制工作。同時，應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮財會、內(nèi)部審計、紀(jì)檢監(jiān)察、政府采購、基建、資產(chǎn)管理等部門或崗位在內(nèi)部控制中的作用?！睆哪壳皝砜矗ㄈ鐖D4所示），在內(nèi)部控制建設(shè)牽頭部門或者職能部門的問題上，受訪對象對于這一問題看法不一。高達(dá)42%的受訪對象認(rèn)為內(nèi)部審計部門應(yīng)該是內(nèi)部控制的牽頭部門或者職能部門，37%的受訪對象認(rèn)為應(yīng)該由單位主要負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)組織協(xié)調(diào)內(nèi)部控制工作。比例最小的是紀(jì)檢監(jiān)察部門和財務(wù)部門。贊同新設(shè)內(nèi)部控制部門的占到13%。圖4：內(nèi)部控制建設(shè)的職能部門調(diào)查情況我們認(rèn)為，應(yīng)該認(rèn)識到，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)是一項系統(tǒng)工程，涉及到單位經(jīng)濟(jì)活動的方方面面，其必然涉及到本單位的所有部門。也就是說，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)是一個全員參加的工作，并且是“一把手”工程。當(dāng)然，根據(jù)《內(nèi)控規(guī)范》的規(guī)定，內(nèi)部控制建設(shè)工作肯定是要具體落實到某個職能部門。從行政事業(yè)單位的編制來看，新設(shè)一個內(nèi)部控制部門，無論是從審批的程序還是部門編制資源的有限性來看，可能性極小。一把手也不可能親自負(fù)責(zé)此事。盡管財務(wù)背景的受訪對象普遍認(rèn)為單位主要負(fù)責(zé)人應(yīng)該是內(nèi)部控制建設(shè)的職能部門，但在具體操作上，“一把手”也會將這項工作落實到具體部門。這樣來看，就會集中在財務(wù)部門和內(nèi)部審計部門的選擇上。從問卷調(diào)查顯示，受訪對象還是認(rèn)為內(nèi)部審計部門應(yīng)該是內(nèi)部控制的牽頭部門。這與內(nèi)部審計人員查錯防弊、進(jìn)行監(jiān)督、開展領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計職責(zé)直接相關(guān)。但內(nèi)部審計在內(nèi)部控制中發(fā)揮的作用是對已經(jīng)建立的內(nèi)部控制體系發(fā)揮監(jiān)督和再評價，對于尚未建立內(nèi)部控制的單位，內(nèi)部控制僅能參與，不能直接建設(shè)，否則會違背《內(nèi)控規(guī)范》第六十條第二款規(guī)定：“內(nèi)部監(jiān)督應(yīng)當(dāng)與內(nèi)部控制的建設(shè)和實施保持相對獨立”。如果內(nèi)部審計負(fù)責(zé)內(nèi)部控制建設(shè)，會集運(yùn)動員裁判員于一身，影響自身的獨立性。而且，從行政事業(yè)單位內(nèi)部審計部門設(shè)置的獨立性、權(quán)威性的現(xiàn)實來看，其執(zhí)行內(nèi)部控制建設(shè)會使得內(nèi)部控制建設(shè)的效果大打折扣。而從財政部發(fā)布此項規(guī)定來看，財務(wù)部門最有可能是內(nèi)部控制建設(shè)的主要職能部門。當(dāng)然，財務(wù)部門應(yīng)該認(rèn)識到，單位負(fù)責(zé)人對于此事的支持和理解是能否順利實施《內(nèi)控規(guī)范》的關(guān)鍵，財務(wù)部門僅是幫助單位負(fù)責(zé)人履行職責(zé)，單位負(fù)責(zé)人還是內(nèi)部控制建設(shè)的主要責(zé)任人?？梢?，從問卷調(diào)查的結(jié)果來看，財務(wù)部門對于這一問題還是存在模糊認(rèn)識，這可能緣于大多數(shù)被訪者出身于財務(wù)或者來自于財務(wù)部門有關(guān)。（2）財產(chǎn)保護(hù)與信息內(nèi)部公開情況控制手段執(zhí)行較差行政事業(yè)單位在進(jìn)行內(nèi)部控制建設(shè)時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果，結(jié)合業(yè)務(wù)內(nèi)容，根據(jù)控制方法采取具體的控制措施。其具體的控制手段包括不相容崗位分離控制、內(nèi)部授權(quán)審批控制、歸口管理、預(yù)算控制、財產(chǎn)保護(hù)控制、業(yè)務(wù)流程控制、會計控制、單據(jù)控制和信息內(nèi)部公開。區(qū)別于企業(yè)內(nèi)部控制的方法和手段，行政事業(yè)單位的特殊控制方法主要體現(xiàn)在歸口管理、單據(jù)控制和信息內(nèi)部公開。從問卷調(diào)查的結(jié)果來看（如圖5所示），目前大多數(shù)行政事業(yè)單位在不相容崗位相互分離、內(nèi)部授權(quán)審批、會計控制、全面預(yù)算等方法的應(yīng)用上使用較多（應(yīng)用率均超過60%）。但在歸口管理、單據(jù)控制、財產(chǎn)保護(hù)、內(nèi)部信息公開方面使用不足。尤其是財產(chǎn)保護(hù)控制和內(nèi)部信息公開的應(yīng)用上明顯不足，執(zhí)行較差（應(yīng)用率33%35%）。圖5：本單位已經(jīng)采取的內(nèi)部控制手段調(diào)查情況我們認(rèn)為，建立和使用財產(chǎn)保護(hù)控制的目的是為了對行政事業(yè)單位資產(chǎn)的從購置到處置的全過程實現(xiàn)監(jiān)督，從而確保資產(chǎn)的安全和高效使用。從目前行政事業(yè)單位財產(chǎn)的使用情況來看，雖然規(guī)模龐大、價值巨大，但管理現(xiàn)狀卻不容樂觀，管理薄弱，存在不少問題。例如，①資產(chǎn)管理分工不明，職責(zé)不清、資產(chǎn)權(quán)屬不清。有的由專職資產(chǎn)管理機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)資產(chǎn)管理工作，有的由財務(wù)部門負(fù)責(zé)牽頭，有的由辦公室、后勤部門、設(shè)備管理部門等多個部門分別負(fù)責(zé)。②資產(chǎn)配置存在盲目性、隨意性，預(yù)算安排不盡合理。③資產(chǎn)處置隨意現(xiàn)象嚴(yán)重。④國有資產(chǎn)收益流失嚴(yán)重。⑤“重錢輕物”、“重使用輕管理”意識普遍存在。而從行政事業(yè)單位財產(chǎn)保護(hù)控制使用情況來看，正好驗證了這一點。信息公開控制手段在行政事業(yè)單位必不可少。記得一千多年前的一位哲學(xué)家曾經(jīng)說過：“正如一個人發(fā)現(xiàn)自己舌尖上有蜂蜜或者毒藥，不可能不去品嘗一樣，負(fù)責(zé)管理政府資金的人不可能不去品嘗一點，哪怕是一點點國王的財富。正如一條魚在水里游時，我們無法知道它是否在喝水一樣，我們也無法知道掌管政府財富的人是否錯誤的分配了錢財”。行政事業(yè)單位的管理本身是一個黑匣子，當(dāng)權(quán)力過于集中，資源的分配就會由于人的自利性帶來不公平或者舞弊。尤其是當(dāng)資源的所有權(quán)歸屬為一個大的群體——人民領(lǐng)導(dǎo)的國家時，國有資源的運(yùn)作就會更加具有隨意性、隱蔽性。信息內(nèi)部公開控制手段的使用有利于行政機(jī)關(guān)、事業(yè)單位提高工作的透明度以及工作效率，減少暗箱操作的可能性。作為一種重要的控制手段，它有利于依法行政，提高政府工作的透明度，還公眾以知情權(quán)，以保障當(dāng)事人的利益，滿足內(nèi)部員工的知情權(quán)和對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動的監(jiān)督。針對信息公開，其實早在2008年5月1日，《中華人民共和國政府信息公開條例》（以下簡稱《條例》）就已經(jīng)正式施行。時至今日，執(zhí)行情況仍然不容樂觀。常言說，陽光是最好的防腐劑。只有讓陽光照進(jìn)每一個角落，才會帶來最大程度的透明。信息不公開，就沒有競爭與監(jiān)督的壓力，不利于行政事業(yè)單位內(nèi)部管理的改革與創(chuàng)新。信息公開應(yīng)用不好更會導(dǎo)致的廣大群眾利益損失，甚至帶來腐敗。為此，黨的十八屆四中全會提出：“應(yīng)堅持以公開為常態(tài)、不公開為例外原則，推進(jìn)決策公開、執(zhí)行公開、管理公開、服務(wù)公開、結(jié)果公開?！币源藶槠鯔C(jī)，全面推進(jìn)政府的政務(wù)公開。考慮到我國行政事業(yè)單位類型眾多，所采取的信息公開方式也區(qū)別較大，因此在我們針對信息內(nèi)部公開的進(jìn)一步問卷中未對業(yè)務(wù)信息公開和財務(wù)信息公開進(jìn)行調(diào)查，僅對具有普適性的問題，例如“貴單位是否建立了獲取和報告內(nèi)部控制缺陷的機(jī)制”，“貴單位是否建立職工報告懷疑的不當(dāng)行為的完善溝通渠道，并保護(hù)舉報人不被報復(fù)”等進(jìn)行了調(diào)查。調(diào)查結(jié)果顯示（如圖6所示），目前行政事業(yè)單位信息公開這一控制措施的落實程度相對較差，大部分受訪單位表示未建立獲取和報告內(nèi)部控制缺陷的機(jī)制。同時已建立相關(guān)機(jī)制的單位中，大多數(shù)表示直接向單位負(fù)責(zé)人溝通即可，這表明單位的內(nèi)部控制并未建立順暢的意見溝通渠道，而是依靠領(lǐng)導(dǎo)特殊干預(yù)維持信息溝通。此外，絕大多數(shù)受訪單位表示未建立安全的職工報告溝通渠道，或者建立了相關(guān)渠道但并未發(fā)揮應(yīng)有的作用。這進(jìn)一步驗證了我們前面關(guān)于信息公開控制手段執(zhí)行較差的判斷。圖6：信息內(nèi)部公開進(jìn)一步的調(diào)查（3）單位層面內(nèi)部控制建設(shè)整體情況尚可，但關(guān)鍵崗位輪換及專家參與的議事機(jī)制上還存在欠缺單位層面內(nèi)部控制建設(shè)是行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的頂層設(shè)計，它為具體業(yè)務(wù)流程層面的內(nèi)部控制提供了良好的控制環(huán)境或者說“生存土壤”，尤其是有利于整體控制文化的形成，也直接決定了具體業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制是否能夠有效實施和運(yùn)行。在實際建設(shè)中，也是最容易忽視甚至認(rèn)為最為空洞的一些控制，但影響和意義卻極為深遠(yuǎn)，甚至對未來整個內(nèi)部控制的有效運(yùn)行產(chǎn)生重大影響。為了進(jìn)一步了解和研究目前行政事業(yè)單位是否已經(jīng)根據(jù)控制方法在單位層面有針對性的制定了控制措施，我們的問卷調(diào)查列舉了八項單位層面的內(nèi)部控制措施，分別為：重大經(jīng)濟(jì)事項的內(nèi)部決策由領(lǐng)導(dǎo)班子集體研究決定；單位建立健全內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位責(zé)任制，明確崗位職責(zé)及分工，確保不相容崗位相互分離、相互制約和相互監(jiān)督；單位實行內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位工作人員的輪崗制度，明確崗位周期，不具備輪崗條件的崗位采取專項審計；單位內(nèi)部控制人員的知識結(jié)構(gòu)能夠勝任本單位工作要求；單位財務(wù)會計信息真實、完整，與實際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相符；單位有專業(yè)人員組成的內(nèi)控團(tuán)隊，能夠按照嚴(yán)格規(guī)范的程序開展工作；單位建有集體研究、專家論證和技術(shù)咨詢相結(jié)合的議事決策機(jī)制；預(yù)算管理貫穿于單位經(jīng)濟(jì)活動的全過程。圖7：單位層面內(nèi)部控制調(diào)查情況調(diào)查結(jié)果顯示（如圖7所示），受訪對象在單位層面內(nèi)部控制的建設(shè)工作已經(jīng)取得一定的進(jìn)展，大部分的單位層面控制措施都得到了一定程度的執(zhí)行，特別是在重大經(jīng)濟(jì)事項的集體決策、財務(wù)會計信息的真實完整、崗位責(zé)任制與不相容崗位相互分離、預(yù)算管理貫穿經(jīng)濟(jì)活動全過程、關(guān)鍵節(jié)點上控制人員勝任相關(guān)工作。但是，在關(guān)鍵崗位的輪崗制度、專業(yè)內(nèi)控團(tuán)隊建設(shè)方面、建有集體研究、專家論證和技術(shù)咨詢相結(jié)合的議事決策機(jī)制方面還是明顯不足。關(guān)鍵崗位輪崗制度既有利于激勵，更重要的是通過關(guān)鍵崗位的輪崗制度有利于預(yù)防腐敗。長期以來，行政事業(yè)單位對于關(guān)鍵崗位的輪崗制度執(zhí)行情況不是十分理想，尤其是像物資、固定資產(chǎn)采購和管理、建設(shè)項目管理等關(guān)鍵崗位環(huán)節(jié)一旦缺乏明確崗位職責(zé)分工，未有效實現(xiàn)輪換，不利于加強(qiáng)重要崗位人員的管理，不利于健全內(nèi)控機(jī)制和長效預(yù)防機(jī)制，不利于廉政風(fēng)險防范。黨的十八屆四中全會在健全依法決策機(jī)制上規(guī)定：“把公眾參與、專家論證、風(fēng)險評估、合法性審查、集體討論決定確定為重大行政決策法定程序，確保決策制度科學(xué)、程序正當(dāng)、過程公開、責(zé)任明確?！钡壳皝砜?，我國行政事業(yè)單位在議事決策機(jī)制上，雖然都是集體決議，但是往往缺少專家論證和技術(shù)咨詢，一言堂與一支筆的現(xiàn)象普遍存在。重大行政決策往往表面上經(jīng)過了集體決策，但事實上還是領(lǐng)導(dǎo)說了算，這也是為什么在離任審計過程中責(zé)任往往難以界定的主要原因。在專業(yè)內(nèi)控團(tuán)隊建設(shè)方面不足的事實則同樣驗證了前面關(guān)于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范了解不足和執(zhí)行較差的現(xiàn)實。（4）在內(nèi)部控制評價職能部門上認(rèn)識存在模糊，內(nèi)部審計自身的不足又會導(dǎo)致未來的內(nèi)部控制監(jiān)督檢查與評價工作難以落到實處 對內(nèi)部控制的建立和實施的有效性開展監(jiān)督檢查，查找和發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的問題，提出改進(jìn)建議并督促落實整改，一方面可以防范經(jīng)濟(jì)活動風(fēng)險，另一方面有利于持續(xù)地完善單位內(nèi)部控制體系。為此，《內(nèi)控規(guī)范》第六十一條指出：“內(nèi)部審計部門或崗位應(yīng)當(dāng)定期或不定期檢查單位內(nèi)部管理制度和機(jī)制的建立與執(zhí)行情況，以及內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位及人員的設(shè)置情況等，及時發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的問題并提出改進(jìn)建議?！薄秲?nèi)控規(guī)范》第六十三條規(guī)定：“單位負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)指定專門部門或?qū)Ｈ素?fù)責(zé)對單位內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評價并出具單位內(nèi)部控制自我評價報告?！庇纱?，我們可以判斷，內(nèi)部控制自我評價與內(nèi)部審計定期或者不定期的監(jiān)督檢查是兩件事情。我們認(rèn)為，內(nèi)部控制自我評價的主體部門應(yīng)當(dāng)與內(nèi)部審計有所區(qū)別。內(nèi)部控制自我評價應(yīng)該是，由內(nèi)控建設(shè)牽頭部門組織的，由所有已經(jīng)建立內(nèi)部控制的部門或單位進(jìn)行的，針對內(nèi)部控制體系的自我評價工作，工作成果以單位內(nèi)部控制自我評價報告展示。內(nèi)部審計部門或者崗位負(fù)責(zé)對已經(jīng)評價完的內(nèi)部控制自我評價報告的一種再監(jiān)督和再評價，并且針對內(nèi)部控制存在的問題提出改進(jìn)的建議。但從問卷調(diào)查來看（如圖8所示），人們對這一問題還是存在模糊的認(rèn)識。被調(diào)查者認(rèn)為，內(nèi)部審計部門、紀(jì)檢監(jiān)察部門、單位負(fù)責(zé)人、其他（例如財務(wù)部門、專門的內(nèi)部控制部門）部門都存在成為評價職能部門的可能性，在選擇上的差異性不大。但目前我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制處于起步階段，人們對建設(shè)工作尚存在認(rèn)識上的不足，更不要說未來的內(nèi)部控制評價工作。按道理講，內(nèi)部審計部門應(yīng)該是最好的選擇，但現(xiàn)實中的問卷調(diào)查顯示（如圖9所示），內(nèi)部審計部門極少從事內(nèi)部控制檢查工作。這與當(dāng)前內(nèi)部審計部門不存在或者隸屬于紀(jì)檢監(jiān)察領(lǐng)導(dǎo)的地位直接相關(guān)。根據(jù)劉力云（2007）研究認(rèn)為，由于我國內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)起源于行政命令，許多部門對內(nèi)部審計的作用缺乏足夠的認(rèn)識，大多政府機(jī)關(guān)都未建立起獨立、客觀的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，配置專門的審計人員。即使是配置了內(nèi)部審計部門或者崗位，其從事的審計類型也大多是財務(wù)審計或者離任審計，也很少從事內(nèi)部控制專門的檢查評價工作。這些不足會導(dǎo)致未來的內(nèi)部控制監(jiān)督與評價工作難以落到實處，內(nèi)部控制建設(shè)后效果大打折扣。圖8：內(nèi)部控制評價職能部門調(diào)查情況圖9：內(nèi)部審計介入內(nèi)部控制檢查工作調(diào)查情況連載二：行政事業(yè)單位具體業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制規(guī)范執(zhí)行情況行政事業(yè)單位業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制是指與單位經(jīng)濟(jì)活動直接相關(guān)的控制，具體來看，財政部所發(fā)布的《內(nèi)控規(guī)范》將行政事業(yè)單位業(yè)務(wù)層面經(jīng)濟(jì)活動分為預(yù)算業(yè)務(wù)、收支業(yè)務(wù)、政府采購、資產(chǎn)管理、建設(shè)項目、合同管理六大類。業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制通過綜合運(yùn)用各種控制手段和方法，對單位具體業(yè)務(wù)活動和事項實施控制，將單位內(nèi)部控制建設(shè)與日常管理和業(yè)務(wù)活動有機(jī)融合，保證單位內(nèi)部控制真正落地。在單位層面內(nèi)部控制目標(biāo)的問卷調(diào)查分析中，我們已經(jīng)提及“單位內(nèi)部控制的目標(biāo)主要包括：合理保證單位經(jīng)濟(jì)活動合法合規(guī)、資產(chǎn)安全和使用有效、財務(wù)信息真實完整、有效防范舞弊和預(yù)防腐敗、提高公共服務(wù)的效率和效果”。具體業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制是內(nèi)控建設(shè)與行政事業(yè)單位的日常管理、業(yè)務(wù)活動的有機(jī)結(jié)合，其控制目標(biāo)與單位層面內(nèi)部控制目標(biāo)相一致，并且會結(jié)合各類經(jīng)濟(jì)活動的特點細(xì)化成具體的控制目標(biāo)。為了調(diào)查了解這些具體業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制目標(biāo)實現(xiàn)情況及其實施情況，結(jié)合目標(biāo)及具體內(nèi)容，我們分別針對預(yù)算管理、收支業(yè)務(wù)、政府采購、資產(chǎn)管理、建設(shè)項目、合同管理等六大業(yè)務(wù)設(shè)計了相關(guān)問題，具體調(diào)查結(jié)果如下：：預(yù)算管理的科學(xué)性仍然存在較大問題預(yù)算業(yè)務(wù)控制是整個行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的起點和基礎(chǔ)，也是行政事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動開展的主要依據(jù)。本次問卷列示了四項預(yù)算業(yè)務(wù)的控制目標(biāo)。目標(biāo)1：預(yù)算編制、審批、執(zhí)行、評價合法合規(guī)；目標(biāo)2：預(yù)算編制、審批、執(zhí)行、評價等不相容崗位相互分離；目標(biāo)3：預(yù)算完成有評價，評價結(jié)果有反饋，反饋結(jié)果有應(yīng)用；目標(biāo)4：預(yù)算執(zhí)行結(jié)果與預(yù)算目標(biāo)相一致。圖10 預(yù)算業(yè)務(wù)控制目標(biāo)實現(xiàn)程度隨著行政事業(yè)單位預(yù)算管理制度改革的不斷推進(jìn)，行政事業(yè)單位的預(yù)算管理水平得到了極大提高，建立了預(yù)算編制、執(zhí)行、監(jiān)督相分離的預(yù)算管理機(jī)制，從問卷調(diào)查的結(jié)果來看（如圖10所示），預(yù)算業(yè)務(wù)基本實現(xiàn)了“預(yù)算編制、審批、執(zhí)行、評價合法合規(guī)”的控制目標(biāo)。然而部分行政事業(yè)單位對預(yù)算業(yè)務(wù)控制的理解僅限于合法合規(guī)，并沒有在單位內(nèi)部建立完善的預(yù)算管理制度，存在擠占預(yù)算經(jīng)費、預(yù)算收入流失、預(yù)算執(zhí)行分析機(jī)制和全過程預(yù)算績效管理機(jī)制缺失等問題?！秲?nèi)控規(guī)范》指出單位應(yīng)當(dāng)建立全過程預(yù)算績效管理機(jī)制。全過程預(yù)算績效管理將預(yù)算安排、執(zhí)行效率和實施效果掛鉤，確保預(yù)算監(jiān)督作用的發(fā)揮。隨著《財政支出績效評價管理暫行辦法》等一系列文件的出臺，行政事業(yè)單位逐步建立全過程預(yù)算績效管理機(jī)制，但在制度的落地實施和切實發(fā)揮作用上，仍然存在較大風(fēng)險。問卷調(diào)查結(jié)果表明（如圖10所示），控