【文章內(nèi)容簡介】 稅前扣除管理辦法》解讀(集團發(fā))新《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》解讀近日，國家稅務(wù)總局2011年25號公告發(fā)布了《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（以下簡稱新《辦法》）。新《辦法》自2011年1月1日起施行，原從2008年1月1日起實施的《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]88號)（以下簡稱舊《辦法》）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)以前未扣除資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]772號)、自2009年1月1日起執(zhí)行的《國家稅務(wù)總局關(guān)于電信企業(yè)壞賬損失稅前扣除問題的通知》（國稅函[2010]196號)同時廢止。新《辦法》共分八章五十二條，分別對申報管理、資產(chǎn)損失確認證據(jù)、貨幣資產(chǎn)損失的確認、非貨幣資產(chǎn)損失的確認、投資損失的確認和其他資產(chǎn)損失的確認等問題做出了具體規(guī)定。對照舊《辦法》，研讀新《辦法》，筆者認為：以下幾處重大變化是我們學習貫徹新《辦法》應(yīng)關(guān)注的重點：一、自行計算和審批扣除統(tǒng)一改為申報扣除—新《辦法》最大的變化。新《辦法》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應(yīng)按規(guī)定的程序和要求向主管稅務(wù)機關(guān)申報后方能在稅前扣除。未經(jīng)申報的損失，不得在稅前扣除。近年來，政府管理經(jīng)濟的方式有了較大改變，依靠行政審批進行管理的模式正在轉(zhuǎn)型，行政審批事項大幅裁減。資產(chǎn)損失行政審批的取消，是與國家建設(shè)服務(wù)型政府、創(chuàng)新行政管理體制的基本要求相適應(yīng)的。過去已實施一年多的舊《辦法》將資產(chǎn)損失分為企業(yè)自行計算和審批扣除，新《辦法》統(tǒng)一改為申報扣除，在征收管理中發(fā)生了實質(zhì)性改變，這是新《辦法》與舊辦法相比最重大的變化。新《辦法》中的申報扣除，相當于我們?nèi)粘６愂展芾碇衅髽I(yè)所得稅的優(yōu)惠備案管理，即企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失應(yīng)報備扣除，企業(yè)應(yīng)提供申報資料，承擔舉證責任。稅務(wù)機關(guān)重點就企業(yè)申報資料進行合規(guī)性、邏輯性、完備性審查，不再進行實質(zhì)性審查，符合條件的予以備案。對申報備案資料如果出現(xiàn)不真實、不合法等問題，責任在企業(yè)，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當根椐主觀故意與否進行處理，如是無意的，出現(xiàn)計算失誤等，應(yīng)責令改正，否則按《征管法》第六十三條有關(guān)偷稅的界定依法進行追查。需要引起我們重視的是過去企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的經(jīng)營性損失基本采用的是企業(yè)自行計算扣除然后備案，新《辦法》實施后，此類損失扣除納入了清單申報范圍向主管稅務(wù)機關(guān)申報扣除，損失申報的范圍比過去審批的范圍更寬泛。目前企業(yè)虛報損失的現(xiàn)象比較嚴重，按照過去審批時限要求，稅務(wù)機關(guān)實地核查工作短時間內(nèi)難以有效開展，新《辦法》這樣規(guī)定既降低了稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法風險，同時也強化了稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法地位，也有利于集中力量對額度較大、評估疑點較多的資產(chǎn)損失扣除加大核查力度。二、實際資產(chǎn)損失和法定資產(chǎn)損失的區(qū)分—新《辦法》研讀的基礎(chǔ)。新《辦法》強調(diào)，企業(yè)稅前扣除的必須是“企業(yè)會計上已作損失處理”的損失，確保了稅收與會計處理的一致。如企業(yè)損失已經(jīng)發(fā)生，但未作會計處理，不得稅前扣除。會計上的損失范圍比稅法允許扣除的損失要廣泛得多，新《辦法》將企業(yè)可稅前扣除的資產(chǎn)損失分為兩類：實際資產(chǎn)損失和法定資產(chǎn)損失。實際資產(chǎn)損失是指企業(yè)在實際處置、轉(zhuǎn)讓相關(guān)資產(chǎn)過程中發(fā)生的合理損失；法定資產(chǎn)損失是指企業(yè)雖 未實際處置、轉(zhuǎn)讓相關(guān)資產(chǎn)，但符合財稅（2008）57號《通知》和新《辦法》規(guī)定條件計算確認的損失。實際發(fā)生的資產(chǎn)損失允許稅前扣除容易理解，但由于企業(yè)有些資產(chǎn)在實際處置之前就已經(jīng)發(fā)生損失，如必須等到轉(zhuǎn)讓處置時有實際資產(chǎn)損失才允許稅前扣除，就占用了納稅人的資金，納稅人應(yīng)享有的正當權(quán)益得不到保護，會造成企業(yè)資產(chǎn)不實多負擔稅款。比如債務(wù)人的死亡、破產(chǎn)、失蹤等出現(xiàn)的損失，就無法轉(zhuǎn)讓處置，這些又并非是納稅人的原因引起，因之新《辦法》對此類未實際處置、轉(zhuǎn)讓已發(fā)生的損失歸于法定資產(chǎn)損失。實際損失和法定損失區(qū)分的關(guān)鍵是考查企業(yè)資產(chǎn)是否是在實際處置、轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)時發(fā)生，對損失的不同歸類會影響稅前扣除資料要素差異和追補確認的認定，因此，允許稅前扣除損失的合理歸類是研讀新《辦法》的基礎(chǔ)，是處理其它事項的前提。三、清單申報和專項申報—新《辦法》兩種不同申報形式的具體應(yīng)用新《辦法》規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)損失按申報內(nèi)容和要求的不同，分為清單申報和專項申報兩種形式。其中，屬于清單申報的資產(chǎn)損失，企業(yè)可按會計核算科目進行歸類、匯總，然后再將匯總清單報送稅務(wù)機關(guān)，有關(guān)會計核算資料和納稅資料留存?zhèn)洳?；屬于專項申報的資產(chǎn)損失，企業(yè)應(yīng)逐項（或逐筆）報送申請報告，同時附送會計核算資料及其他相關(guān)的納稅資料。企業(yè)在申報資產(chǎn)損失稅前扣除過程中不符合要求的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當要求其改正，企業(yè)拒絕改正的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)不予受理。清單申報的范圍與原《辦法》自行計算扣除備案的范圍基本一致，涵蓋了企業(yè)正常經(jīng)營過程中發(fā)生的經(jīng)營性損失。清單申報扣除以外的資產(chǎn)損失，應(yīng)以專項申報的方式向稅務(wù)機關(guān)申報扣除。專項申報的范圍基本類同過去舊《辦法》的審批類。企業(yè)無法準確判別是否屬于清單申報扣除的資產(chǎn)損失，可以采取專項申報的形式申報扣除。企業(yè)可采取清單申報方式的資產(chǎn)損失，新《辦法》采用了列舉方式，主要包括：企業(yè)在正常經(jīng)營管理活動中，按照公允價格銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣非貨幣資產(chǎn)的損失，各項存貨發(fā)生的正常損耗，固定資產(chǎn)達到或超過使用年限而正常報廢清理的損失，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達到或超過使用年限而正常死亡發(fā)生的資產(chǎn)損失，按照市場公平交易原則，通過各種交易場所、市場等買賣債券、股票、期貨、基金以及金融衍生產(chǎn)品等發(fā)生的損失?？梢悦鞔_：企業(yè)貨幣類、債權(quán)類、非正常損失資產(chǎn)類、非公開市場投資類、存貨等非貨幣性資產(chǎn)非公允價交換類等資產(chǎn)損失應(yīng)以專項申報形式申報扣除。四、資產(chǎn)損失稅前扣除范圍擴大—新《辦法》對企業(yè)的利好。稅法將企業(yè)收入劃分為征稅收入與不征稅收入，征稅收入又細分為應(yīng)稅收入和免稅收入，企業(yè)免稅收入有關(guān)的支出稅法是允許扣除的，其發(fā)生的損失理應(yīng)扣除。新《辦法》刪除了舊《辦法》中將資產(chǎn)損失范圍界定為“與取得應(yīng)稅收入有關(guān)”的限制性條款，消除了與取得免稅收入有關(guān)的資產(chǎn)損失是否允許扣除的爭議，與新企業(yè)所得稅法立法宗旨相吻合。同時新《辦法》將資產(chǎn)損失的扣除范圍擴大至無形資產(chǎn)損失、各類墊付款、企業(yè)之間往來款項損失、不同類別的資產(chǎn)捆綁(打包)出售損失、企業(yè)自身原因及政策原因而發(fā)生的資產(chǎn)損失、因刑事案件原因或立案兩年以上未追回資產(chǎn)損失等其他各類資產(chǎn)損失，新《辦法》沒有涉及的資產(chǎn)損失事項，只要符合企業(yè)所得稅法及其實施條例等法律、法規(guī)規(guī)定的，也可以向稅務(wù)機關(guān)申報扣除。這樣就把原《辦法》未列明損失均包含其中，解決了實際工作中的爭議，這無疑是對企業(yè)的利好。五、以前損失追補確認—新《辦法》更合理企業(yè)以前發(fā)生的資產(chǎn)損失未能在當年稅前扣除的，可以向稅務(wù)機關(guān)說明并進行專項申報扣除。其中，屬于實際資產(chǎn)損失，準予追補至該項損失發(fā)生扣除，其追補確認期限一般不超過五年。對新《辦法》中列舉的特殊原因形成的資產(chǎn)損失，其追補確認期限經(jīng)國家稅務(wù)總局批準后可適當延長。法定資產(chǎn)損失因其并未實際處置，無法確定實際處置損失，因而只能申報時在申報扣除，在實際工作中也無法準確確認其損失應(yīng)歸入期間，因之不存在追補確認時限調(diào)整問題。實際資產(chǎn)損失將追補確認期限規(guī)定為五年，與企業(yè)虧損彌補的期限一致，既方便了相關(guān)證