【文章內(nèi)容簡介】 替代。安然事件之前美國注冊會計師行業(yè)的體制，不是西方多數(shù)國家一般意義上的政府（或獨立監(jiān)管機構(gòu)）監(jiān)督下的行業(yè)自律管理體制，而是如美國審計總署（GAO）所言的“支離破碎”（Fragmented）的體制。注冊會計師、會計師事務(wù)所的資格準入和監(jiān)督，在州一級和聯(lián)邦一級是分離的，普通資格在州一級，證券業(yè)務(wù)監(jiān)管在聯(lián)邦一級，從而大大抵消和分散了監(jiān)管力量。而在證券市場審計業(yè)務(wù)方面，從形式上看，美國注冊會計師協(xié)會通過同業(yè)互查等措施承擔(dān)了自律監(jiān)管，但這只是美國證券交易委員會這樣的監(jiān)管機構(gòu)與注冊會計師行業(yè)的一種諒解，法律并沒有像世界上絕大多數(shù)國家那樣賦予行業(yè)協(xié)會對證券市場審計業(yè)務(wù)進行監(jiān)管的職能，包括將違規(guī)會員撤銷從業(yè)資格的權(quán)力。因此，美國注冊會計師協(xié)會的這種自律監(jiān)管，是沒有法律支持和法律地位的自律監(jiān)管,是瘸腿的自律監(jiān)管，其效果可想而知。所以，安然事件以后，成立全國統(tǒng)一公眾公司會計監(jiān)督委員會，就是為了彌補對從事證券市場審計業(yè)務(wù)會計師事務(wù)所監(jiān)管的空白,而做出的補救措施。在安然事件發(fā)生后，部分人士沒有深入總結(jié)美國整個行業(yè)體制安排上的這些缺陷，而是簡單評價為自律體制的失敗，進而否定行業(yè)的自律功能，顯然是一種誤解。（五）注冊會計師的獨立性問題 對于安然事件中審計失敗的原因，是注冊會計師缺乏獨立性，還是委托代理關(guān)系中沒有給出獨立性的制度安排，也是一個值得探討的問題。1．非審計服務(wù)問題。安達信公司為安然公司提供審計服務(wù)的同時，還為其提供了大量非審計服務(wù)，非審計服務(wù)的收費（2700萬美元）也高于審計服務(wù)收費（2500萬美元）。因此，人們認為這種巨額的非審計服務(wù)收費影響了注冊會計師審計獨立性。但也有不少人認為，非審計服務(wù)并不影響審計獨立性和審計質(zhì)量，禁止注冊會計師提供非審計服務(wù)將對注冊會計師行業(yè)和審計質(zhì)量產(chǎn)生不利影響。為此，《薩班斯法案》禁止會計師事務(wù)所向客戶同時提供審計和非審計業(yè)務(wù)，但并不強制禁止會計師事務(wù)所從事非審計業(yè)務(wù)。2．注冊會計師定期輪換制問題。注冊會計師定期輪換制問題包含兩層含義：一是審計合伙人的定期輪換；二是會計師事務(wù)所實行定期輪換，以避免與客戶長期的關(guān)系導(dǎo)致審計獨立性下降。此前，美國只是要求審計合伙人實行7年輪換制，并未要求事務(wù)所進行輪換。安然公司成立16年來，其財務(wù)報表一直由安達信審計。很多人懷疑這種長期的合作關(guān)系會“日久生情”，從而影響注冊會計師審計的獨立性，因此建議建立會計師事務(wù)所定期輪換制度。為此，薩班斯法案責(zé)成當(dāng)時的美國審計總署（GAO，現(xiàn)已更名為政府責(zé)任署），研究強制輪換會計師事務(wù)所的潛在影響，GAO于2003年11月發(fā)布了相關(guān)研究報告，認為會計師事務(wù)所強制輪換可能并不是加強審計師獨立性和提高審計質(zhì)量的最有效途徑。研究報告指出，幾乎所有特大型的會計師事務(wù)所和《財富》1000公眾公司都認為，會計師事務(wù)所強制輪換的成本可能超過收益。大多數(shù)意見認為，當(dāng)前對審計合伙人輪換、審計師獨立性以及其他改革的要求，如果能得到完全貫徹，將足以實現(xiàn)會計師事務(wù)所強制輪換的預(yù)期效果。GAO的報告在相當(dāng)程度上使關(guān)于會計師事務(wù)所強制輪換的爭議暫時平息。三、安然事件對我國的啟示基于市場經(jīng)濟的共通性，安然事件引起的對公司治理、財務(wù)報告制度、注冊會計師行業(yè)管理體制、注冊會計師獨立性等諸多問題的思考，無疑會帶給我們很多啟示，這些啟示對我國尚不成熟的資本市場的發(fā)展和完善、公司治理，以及會計審計、注冊會計師行業(yè)的制度建設(shè)具有重大借鑒意義。（一）關(guān)于相關(guān)制度重要性市場經(jīng)濟的運行依賴于真實、準確、完整的市場信息，要求建立完善、成熟的信息披露制度、風(fēng)險防范制度及相關(guān)制度，包括公司治理機制、財務(wù)會計報告制度、注冊會計師管理制度、內(nèi)部審計與外部審計制度，在制度安排上力求合理有效，并從法律層面對于以上制度予以保障。此外，對市場主體良好商業(yè)道德的要求也是一個重要的方面，在兩者之間的關(guān)系上，制度是基礎(chǔ)性資源，是最為根本的保障。同時，應(yīng)當(dāng)認識到，制度的好與壞只是相對的概念，不存在絕對無缺陷的好制度，也沒有哪一種制度一無是處。因此，在制度的選擇上，應(yīng)當(dāng)理性權(quán)衡，對比優(yōu)劣。尤其是對國外的經(jīng)驗和做法，更要理性借鑒，不要迷信，照單全收，應(yīng)當(dāng)根據(jù)我國國情，在充分接軌的基礎(chǔ)上，將其 “本土化”。就頗受關(guān)注的薩班斯法案來說，無論從法案內(nèi)容本身，還是執(zhí)行效果來看，都有很多值得商榷之處，并不能成為其他國家必然仿效的模板。（二）關(guān)于公司治理和內(nèi)部控制健全的公司治理和內(nèi)部控制制度，既可防范公司舞弊行為，也有助于提高會計信息的可靠性。美國式的公司治理和內(nèi)部控制，歷來倍受推崇，也是我國重點的借鑒對象。然而，安然等一系列事件卻證明，美國公司治理、內(nèi)部控制也同樣存在嚴重缺陷。正如我們對事物主次要矛盾與矛盾的主要方面一般規(guī)律的認識一樣，公司治理及其內(nèi)部控制的缺陷才是公司財務(wù)造假的根源所在。我們認為，對于公司丑聞，所有會計師事務(wù)所，不論是對大公司還是小企業(yè)進行審計，都應(yīng)該關(guān)注管理層的態(tài)度以及高級管理層的控制責(zé)任。我國2005年新修訂的《公司法》和《證券法》中突出了完善公司治理結(jié)構(gòu)的立法理念，強化了“三會”、股東、高管人員以及外部監(jiān)督等各種制度安排的相互制約關(guān)系，加大了公司主體造假的責(zé)任，我們認為這是完全正確的。在兩法修訂過程中，中注協(xié)綜合10多個國家和地區(qū)的公司法定審計制度，提出了相關(guān)立法建議，涉及對各類公司主體實施法定審計，法定審計師的權(quán)利，審計師與公司監(jiān)督機構(gòu)的協(xié)同作用，包括由股東會或股東大會、董事會批準會計師事務(wù)所的聘用，授權(quán)監(jiān)事會對公司異常財務(wù)狀況委托會計師事務(wù)所調(diào)查，獨立董事對會計師事務(wù)所的提名權(quán)等，公司主體提供財務(wù)報告的義務(wù)與責(zé)任等，得到了立法機關(guān)的采納。這些制度安排，將對各類公司尤其是國有獨資、國有控股公司的治理結(jié)構(gòu)、信息披露制度的完善將起到促進作用。通過安然事件，我們認識到，既不能否定股票期權(quán)制、審計委員會、內(nèi)部控制的正面作用，但也不能對它們的作用過分依賴和夸大，而需要將各種制度安排，如公司獨立董事制度、外部審計制度協(xié)同起來。因為公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷，并不是孤立的，存在的問題需要通盤考量和系統(tǒng)解決。正如美國審計總署《關(guān)于強制輪換會計師事務(wù)所的潛在影響》研究報告指出的：“要使一個制度有效運行，必須存在激勵各方面正確行事的機制，合理保證正確行事的足夠透明度，并在不正確行事時承擔(dān)的適當(dāng)責(zé)任”。如何既利用好股票期權(quán)制的激勵機制，又使審計委員會、獨立董事、外部審計師各種機制協(xié)同地發(fā)揮作用，真正達到監(jiān)督大股東，保護小股東利益的目的，不僅是美國，也是包括我國在內(nèi)的其他國家都需要進一步探索的問題。企業(yè)治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制制度密切聯(lián)系，一個好的治理結(jié)構(gòu)能夠保證內(nèi)部控制制度的有效實施。過去，我國對于企業(yè)內(nèi)部控制更多從會計控制入手，目前尚未建立起與國際上相銜接的制度。事實上，內(nèi)部控制制度涉及股權(quán)結(jié)構(gòu)、公司治理、組織構(gòu)架、人事管理、業(yè)務(wù)流程、薪酬制度、財務(wù)管理、會計核算、信息處理、文化建設(shè)等方方面面的問題，并且由于企業(yè)性質(zhì)的差異、規(guī)模的不同，導(dǎo)致在控制程序設(shè)置、控制方法選擇等方面也都體現(xiàn)出不同的特點和要求。（三）關(guān)于會計、審計準則建設(shè)安然事件發(fā)生前，美國曾一直認為其會計準則是全球最好的，能夠最好地保護投資者的利益。毫無疑問，這一神話隨著安然的破產(chǎn)而破滅。其中暴露出來的諸多問題說明，美國的現(xiàn)有財務(wù)會計報告制度在準則國際趨同、透明度、可比性等方面都不盡完善?，F(xiàn)有財務(wù)報告制度存在的問題，使得注冊會計師進行審計時，即使主觀上并不想通同作弊，但在客觀上也會促成其在一定程度上無法按照公眾的期望勝任其職責(zé)。注冊會計師完成審計業(yè)務(wù)需要兩把尺度,一是會計準則,一是獨立審計準則。隨著持續(xù)的全球化，許多主要資本市場正在積極努力，推動向全球公認的會計準則和審計準則趨同。包括巴塞爾銀行監(jiān)管委員會、歐盟委員會、金融穩(wěn)定論壇、國際保險監(jiān)管機構(gòu)協(xié)會、證券委員會國際組織和世界銀行在內(nèi)的國際組織，都強調(diào)全球資本市場需要高質(zhì)量的、統(tǒng)一的會計、審計準則，提出了各國會計準則和審計準則應(yīng)與國際準則趨同的要求。世界各職業(yè)會計師組織，只要不想游離于國際經(jīng)濟金融合作之外，不想游離于國際會計審計專業(yè)服務(wù)市場之外，就不能無視國際會計、審計準則趨同這一趨勢。2004年，歐盟委員會公開宣布，整個歐盟將于2005年全面采用國際會計和審計準則。隨后，馬來西亞、澳大利亞、新西蘭、印度、加拿大等國家表示，它們過去就采用了國際會計審計準則，未來將進一步跟蹤和更好執(zhí)行國際會計審計準則。就連最為堅守自己特色的日本也聲稱，要執(zhí)行國際會計審計準則。國際通行的商業(yè)語言已經(jīng)成為提高各國企業(yè)在國際資本市場中競爭力的有力工具。2005年開始，我國會計準則、審計準則體系建設(shè)加快了步伐。按照中國市場經(jīng)濟發(fā)展進程，順應(yīng)經(jīng)濟全球化和會計、審計準則國際趨同的大趨勢，財政部和中國審計準則委員會明確提出了完善中國審計準則體系、加快實現(xiàn)國際趨同的主張，并制定了國際趨同的工作計劃。根據(jù)這一計劃，在不到一年的時間內(nèi)，中國審計準則委員會充分調(diào)動各方力量，完成了22個新執(zhí)業(yè)準則的制定工作，修訂完成了26個執(zhí)業(yè)準則，并于2月15日正式發(fā)布。這些準則的發(fā)布，將構(gòu)建起一套與中國經(jīng)濟體制發(fā)展要求相適應(yīng)、順應(yīng)國際趨同要求的中國審計準則體系。我國的會計準則也進行了修訂和新制定，達到38個項目，完成體系構(gòu)建。企業(yè)會計準則和審計準則體系建設(shè)，是完善我國市場經(jīng)濟體系的一項基礎(chǔ)性工程，對于提升我國會計、審計質(zhì)量，促進財政、金融和國企改革，推動資本市場建設(shè)，加快實施企業(yè)走出去戰(zhàn)略，爭取國際社會承認我國完全市場經(jīng)濟地位等，將發(fā)揮重要作用。這些努力和進展，已經(jīng)得到國際組織的高度評價，也為發(fā)展中國家和經(jīng)濟轉(zhuǎn)型國家樹立起典范。特別是在中國市場經(jīng)濟地位問題上，將剔除財務(wù)會計信息披露不符合國際慣例的負面因素，為中國企業(yè)規(guī)范信息披露，得到國際資本市場認可將奠定有力的基礎(chǔ)。（四）關(guān)于注冊會計師獨立性對于安然事件中審計失敗的原因，是注冊會計師違反獨立性，還是委托代理關(guān)系中沒有給出獨立性的制度安排，也是一個值得探討的問題。從理論上講，注冊會計師審計起源于財產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離。為了解和考核經(jīng)營者的管理責(zé)任，財產(chǎn)所有者委托獨立的專業(yè)人員（即注冊會計師）對經(jīng)理人的經(jīng)營情況進行審查，受托的注冊會計師將審查結(jié)果報告給委托人。在這種委托代理關(guān)系的制度安排中，最核心的問題是注冊會計師必須獨立于被審計對象（經(jīng)理人），注冊會計師與經(jīng)理人之間不能夠存在利益上的依賴或關(guān)聯(lián)關(guān)系。一百多年以來，獨立性一直是注冊會計師審計的本質(zhì)特征和靈魂所在。問題的癥結(jié)就在于教科書中的審計委托代理關(guān)系和現(xiàn)實中的實際委托代理關(guān)系并不完全相同。在實際操作上，具體化為公司的經(jīng)理人即管理層在委托、雇傭注冊會計師，盡管形式上是股東（主要是大股東）投票決定注冊會計師的聘請，但注冊會計師是由管理層事先推薦，故而決策權(quán)實際上被管理層掌握著。管理層不僅最終決定著注冊會計師的聘請、聘請費用的多少以及審計費用的支付，而且決定著注冊會計師為公司提供的審計、咨詢等服務(wù)費用的結(jié)構(gòu)，因此注冊會計師與公司的管理層之間具有相關(guān)性而非獨立性。這就是普遍存在于公司管理層與注冊會計師之間的“固有利益關(guān)聯(lián)”（在一股獨大的情況下，也有可能管理層就是大股東的代理人，于是大股東與注冊會計師