【文章內容簡介】 計核算方法和披露不一致等問題,這不利于規(guī)范金融行業(yè)會計信息的披露,不利于保護廣大投資者和債權人的利益。為了幫助債權人和投資者充分及時地了解金融企業(yè)的經營狀況和管理水平,規(guī)范金融會計核算十分重要。根據我國金融行業(yè)會計的現(xiàn)狀,筆者認為,我國金融會計亟待解決以下幾個問題。一、關于金融會計學科建設問題我國會計理論研究同其他國家一樣,對會計理論的探索一般以工業(yè)企業(yè)為標的,通過剖析工業(yè)企業(yè)的內容來構建會計理論框架和制定會計準則。由于金融行業(yè)業(yè)務內容的特殊性,一般企業(yè)會計準則難以涵蓋金融會計的全部內容,如表外業(yè)務的風險和收益在工業(yè)企業(yè)會計中無須考慮,而在金融企業(yè)則非常普遍,因此對于金融會計的特殊問題應區(qū)別對待。美國對金融行業(yè)會計的處理體現(xiàn)在財務會計準則委員會(FASB)所成立的“緊急事件任務工作組(EITF)”所發(fā)布的一系列會計公告中,EITF組織自1984年成立以來,共發(fā)布了230份會計公告,其中一年以上是針對金融機構工具和表外交易事項的。除了FASB之外,美國聯(lián)邦銀行監(jiān)管機構包括聯(lián)邦儲備系統(tǒng)(HED)、貨幣管理局(OCC)和聯(lián)邦存款保險公司(FDIC)對金融會計業(yè)務提出規(guī)范要求,這些要求稱之為監(jiān)管會計原則(RAP)。另外,還有證券交易委員會(SEC)對上市的金融機構提出了特別的要求。我國現(xiàn)行的金融會計框架建立在《企業(yè)會計準則》(以下簡稱《準則》)的基礎上,并于1993年7月1日推出了《金融企業(yè)會計制度》(以下簡稱《制度》),內容包括:金融企業(yè)會計工作的總則,基本業(yè)務會計核算規(guī)定,銀行業(yè)會計科目及使用說明,金融性公司會計科目及使用說明,會計報告及編制等五個部分。從內容上看,《制度》對傳統(tǒng)的金融會計核算實行重大改革,如用借貸記賬法代替收付記賬法。但從結構上留連于工商企業(yè)會計框架,如規(guī)定記賬貨幣為本幣,記賬方法規(guī)定為借貸記賬法,并未兼顧到金融企業(yè)的具體特點,因《制度》缺乏具體的指導意義?？梢哉f,《制度》僅根據《準則》對舊的核算方法進行切換,忽視金融會計特殊問題的存在。從實際情況來看,隨著金融行業(yè)的不斷拓展和創(chuàng)新,其業(yè)務帶來的風險遠遠超過工商企業(yè),個別企業(yè)的經營好壞不會導致社會安全,但個別銀行的風險倒影響社會的動蕩。如衍生工具的出現(xiàn),給會計的確認、計量和報告帶來很大沖擊,而這些工具的使用離不開金融企業(yè)。因此,研究和建立完善的金融會計體系,不僅有利于金融企業(yè)的會計核算,而且有助于防范整個社會的金融風險。二、關于銀行會計核算方法問題自19世紀80年代以來,我國金融體制經歷了三次變革。第一次是從80年代初期成立四大專業(yè)銀行,使人民銀行從經營兼管理的局面中解脫出來,專門從事對專業(yè)銀行等金融機構服務和監(jiān)督。根據當時計劃經濟的需要,各專業(yè)銀行各司其職,分別接受各自行業(yè)行政部門領導,經營范圍涇渭分明,如中國農業(yè)銀行面對農業(yè)服務,而基本建設問題劃歸中國建設銀行。由于業(yè)務范圍的不同,各專業(yè)銀行的會計核算也形成了各自的體系。第二次是80年代中期,交通銀行正式成立,我國引入商業(yè)銀行經營機制,各專業(yè)銀行打破行業(yè)界限,業(yè)務可以相互交叉。同時成立了許多商業(yè)銀行,如中信實業(yè)銀行、深圳發(fā)展銀行等。第三次是90年代后,我國全面推行商業(yè)銀行經營機制,四大專業(yè)銀行也走向商業(yè)化道路,建立自主經營、自擔風險、自負盈虧、自我約束、自求平衡、自我發(fā)展的經營機制。從80年代初至今,我國銀行機制進行了重大改革,但作為反映和監(jiān)督銀行經營業(yè)務的會計核算,并沒有跟上改革步伐,具體表現(xiàn)在以下幾個方面。(一)會計科目設置問題。由于范圍不同,各專業(yè)銀行會計核算中在會計科目的設置和使用上各自形成體系,并突出各自的重點,如中國銀行突出外匯業(yè)務,農業(yè)銀行突出農村特色。將四大專業(yè)銀行會計科目與新頒布的商業(yè)銀行會計科目相比,同一種業(yè)務在不同系統(tǒng)使用不同的科目反映,如對于存放系統(tǒng)內行的款項,中國農業(yè)銀行在“715”號“存放系統(tǒng)內款項”科目核算,而中國銀行則在“902”號“全國聯(lián)行往來”科目核算。在科目分類方法上,一級科目分類標準混亂。一般來講,會計科目可以按資產負債表框架分類,將資產的流動性作為一級科目分類的標準,再按其他標準作明細分類。但我國銀行會計科目在報表上出現(xiàn)交叉分類,如貸款資產科目按流動性作為一級科目劃分標準,劃分為“短期貸款”和“中長期貸款”,同時又存在按行業(yè)劃分如農業(yè)貸款、工商業(yè)貸款等,這不符合一致性原則。會計科目的設置和使用不一致,增加信息使用者了解報表的難度,不便于銀行業(yè)之間的對比。目前,中央銀行會同財政部正著手推出一套新的會計科目,以規(guī)范會計核算。(二)關于計量基礎問題。根據《準則》,歷史成本原則是我國各行業(yè)會計的計量基礎,金融行業(yè)也不例外。銀行資產除了有大量的存款和放款之外,為了增強盈利性和安全性,大多銀行將其資產證券化。按歷史成本原則,銀行購入的債券一律按支付成本記賬,并按成本價在報表上揭示。但在持有期內,市場上債券價格不斷變化,其債券的價值與入賬價格不一定相等,這就影響了資產價值的真實性。另外,表外業(yè)務大量開展,使與銀行未來收益和損失相關的許多業(yè)務無法按照歷史成本原則確認,如擔保業(yè)務在合同期內風險隨時可能發(fā)生,會計報表無法揭示。80年代以來,由于衍生金融工具的廣泛使用,美國會計界和金融界對金融工具會計問題進行廣泛研究,普遍認為歷史成本計量屬性難以保持現(xiàn)行經濟環(huán)境下會計信息的相關性,于是提出用公允價值作為部分資產計量基礎的想法,隨后在FASB第107號文告中正式公布。同期國際會計準則委員會(IASC)在第39號———《金融工具的確認和計量》中也確定了公允市價的計量方法。我國金融行業(yè)同樣存在由于計量屬性的原因,有些資產賬面價值和實際價值出入較大的情況,能否也考慮將公允市價入引會計核算?影響有多大?值得討論。以權責發(fā)生制為基礎,即以權利形成義務的發(fā)生為標準來確認本期收入和費用的一種方法,在金融會計里,有兩個方面問題值得考慮:第一,在商業(yè)銀行的收入和費用確認方面,若嚴格按照權責發(fā)生制處理,導致商業(yè)銀行的利潤總額有很大的虛假性。由于不良貸款、大量應收利息掛賬,若將之全部確認為當期會計收益,會導致商業(yè)銀行賬盈實虧。為了擠掉“水份”,財政部允許商業(yè)銀行在確認收入的費用時,將逾期一年以上貸款停止收息,未收到的利息不進入當年利潤總額,從做法上看,實際上采用了收付實現(xiàn)制,這說明權責發(fā)生制并非唯一的會計確認基礎。第二,對于衍生金融工具的使用,雖然給商業(yè)銀行帶來收益和風險,由于數(shù)量和發(fā)生時間的不確定性無法確認入賬,因此對這類問題如何確認,也值得討論。(四)關于會計信息揭示方面。根據《準則》和《制度》規(guī)定,金融企業(yè)應定期發(fā)布反映其經營成果和經營狀況的會計報表,主要包括資產負債表、損益表及現(xiàn)金流量表。這些報告可以幫助使用者了解經營狀況和經營成果。若需要進一步了解銀行潛在的風險,這些報告遠遠不足,如英國巴林銀行的倒閉,在1997年的財務報告中并未露出蛛絲馬跡,因為表外風險在表內無法揭示。鑒于金融行業(yè)的特殊情況,在報告方面