【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 企業(yè)合并 — 非同一控制下企業(yè)合并 公允價(jià)值調(diào)整導(dǎo)致的遞延所得稅處理 (續(xù) ) B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值 (不含遞延所得稅 ) 1,170 減：計(jì)稅基礎(chǔ) (920) 收購(gòu)日的暫時(shí)性差異 250 收購(gòu)日的遞延所得稅負(fù)債 (250@40%) 100 減：收購(gòu)前 B公司已經(jīng)確認(rèn)的遞延所得稅 (20) 因收購(gòu)新增的遞延所得稅負(fù)債 80 合并成本 1,500 B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值 (不含遞延所得稅 ) 1,170 收購(gòu)日的 遞延所得稅負(fù)債 (250@40%) (100) 1,070 商譽(yù) 430 PricewaterhouseCoopers Slide 56 CAS 20企業(yè)合并 — 非同一控制下企業(yè)合并 分階段實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并 A股東 C C 20% 80% 90% 10% 合并 前 合并 后 B股東 A股東 B股東 背景： A(中方 )與 B(外方 )于 2022年 1月 1日共同投資設(shè)立了中外合資企業(yè) C公司， A以現(xiàn)金出資并持股 20%，具有重大影響。2022年 12月 31日， A又以現(xiàn)金收購(gòu)了 70%股權(quán)，取得了對(duì) C公司的控制權(quán)。 A如何對(duì)該合并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？ PricewaterhouseCoopers Slide 57 CAS 20企業(yè)合并 — 非同一控制下企業(yè)合并 分階段實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并 (續(xù) ) RMB’000 變動(dòng) A對(duì) C的股權(quán)比例 20% 90% A對(duì) C的長(zhǎng)期股權(quán)投資 初始現(xiàn)金投資 20,000 20,000 權(quán)益法下的損益調(diào)整 (2,000) (2,000) 追加投資 (70%) 130,000 130,000 合計(jì) 20,000 148,000 C公司凈資產(chǎn) 賬面價(jià)值 實(shí)收資本 100,000 100,000 留存收益 (10,000) (10,000) 合計(jì) 100,000 90,000 可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值 100,000 50,000 150,000 PricewaterhouseCoopers Slide 58 CAS 20企業(yè)合并 — 非同一控制下企業(yè)合并 分階段實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并 (續(xù) ) 商譽(yù)的計(jì)算 ?對(duì)于成本為 20,000千元的 20%權(quán)益： 商譽(yù) =20,000(100,000 x 20%)=0 ?對(duì)于成本為 130,000千元的 70%權(quán)益： 商譽(yù) =130,000(150,000 x 70%)=25,000 PricewaterhouseCoopers Slide 59 CAS 20企業(yè)合并 — 非同一控制下企業(yè)合并 分階段實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并 (續(xù) ) 在購(gòu)買(mǎi)日 (2022年 12月 31日 )合并財(cái)務(wù)報(bào)表上的處理 2對(duì) C公司按照公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整 借： xx資產(chǎn) [150,00090,000=60,000] 60,000 貸：資本公積 — 資產(chǎn)重估增值 (60,000) PricewaterhouseCoopers Slide 60 CAS 20企業(yè)合并 — 非同一控制下企業(yè)合并 分階段實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并 (續(xù) ) 在購(gòu)買(mǎi)日 (2022年 12月 31日 )合并財(cái)務(wù)報(bào)表上的處理 (續(xù) ) 2將對(duì) C公司初始 20%的投資重述為成本 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 2,000 貸：留存收益 (2,000) PricewaterhouseCoopers Slide 61 CAS 20企業(yè)合并 — 非同一控制下企業(yè)合并 分階段實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并 (續(xù) ) 在購(gòu)買(mǎi)日 (2022年 12月 31日 )合并財(cái)務(wù)報(bào)表上的處理 (續(xù) ) 2確認(rèn) A公司初始所持 20%股權(quán)對(duì)應(yīng)的商譽(yù)，并抵消該投資與 C公司的相關(guān)所有者權(quán)益余額 借：實(shí)收資本 [100,000x20%] 20,000 借：商譽(yù) 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 (20,000) PricewaterhouseCoopers Slide 62 CAS 20企業(yè)合并 — 非同一控制下企業(yè)合并 分階段實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并 (續(xù) ) 在購(gòu)買(mǎi)日 (2022年 12月 31日 )合并財(cái)務(wù)報(bào)表上的處理 (續(xù) ) 2確認(rèn) A公司 70%長(zhǎng)期投資對(duì)應(yīng)的商譽(yù)，并抵消 A公司 70%長(zhǎng)期投資和 C公司相關(guān)所有者權(quán)益余額 借：實(shí)收資本 [100,000x70%] 70,000 借：資本公積 [60,000x70%] 42,000 借：留存收益 [10,000x70%] (7,000) 借：商譽(yù) 25,000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 (130,000) PricewaterhouseCoopers Slide 63 CAS 20企業(yè)合并 — 非同一控制下企業(yè)合并 分階段實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并 (續(xù) ) 在購(gòu)買(mǎi)日 (2022年 12月 31日 )合并財(cái)務(wù)報(bào)表上的處理 (續(xù) ) 2確認(rèn)在 C公司中的少數(shù)股東權(quán)益 借：實(shí)收資本 [100,000x10%] 10,000 借：資本公積 [60,000x10%] 6,000 借：留存收益 [10,000x10%] (1,000) 貸：少數(shù)股東權(quán)益 (15,000) PricewaterhouseCoopers Slide 64 CAS 20 企業(yè)合并 — 非同一控制下企業(yè)合并 被購(gòu)買(mǎi)方的會(huì)計(jì)處理 ? 非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買(mǎi)方通過(guò)企業(yè)合并取得被購(gòu)買(mǎi)方 100%股權(quán)的，被購(gòu)買(mǎi)方 可以 按照合并中確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值調(diào)整其賬面價(jià)值。 ? 除此之外，被購(gòu)買(mǎi)方不應(yīng)因企業(yè)合并改記有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值。 PricewaterhouseCoopers Slide 65 CAS 33 合并財(cái)務(wù)報(bào)表 合營(yíng)企業(yè)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上的處理 ?對(duì)合營(yíng)企業(yè)的投資 ?在投資企業(yè)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表上采用 比例合并法 現(xiàn)行會(huì)計(jì)法規(guī) 新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 ?對(duì)合營(yíng)企業(yè)的投資 ?在投資企業(yè)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表上采用 權(quán)益法 ?在目前也可以 根據(jù)實(shí)際情況采用比例合并法 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解 》 第 567頁(yè) PricewaterhouseCoopers Slide 66 CAS 33合并財(cái)務(wù)報(bào)表 以購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)的調(diào)整 子公司系以非同一控制下企業(yè)合并方式取得的，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)以購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債和或有負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。 CAS 20 企業(yè)合并 PricewaterhouseCoopers Slide 67 CAS 33合并財(cái)務(wù)報(bào)表 以購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)的調(diào)整 (續(xù) ) 一般原則 于資產(chǎn)負(fù)債表日，以購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債和或有負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，是視同從購(gòu)買(mǎi)日起，該子公司已經(jīng)按照公允價(jià)值調(diào)整其會(huì)計(jì)記錄，并以調(diào)整后的賬面價(jià)值重新確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)其購(gòu)買(mǎi)日以后會(huì)計(jì)期間的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。 備查賬？ PricewaterhouseCoopers Slide 68 CAS 33合并財(cái)務(wù)報(bào)表 以購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)的調(diào)整 (續(xù) ) 具體示例 購(gòu)買(mǎi)日 資產(chǎn)負(fù)債表日 賬面價(jià)值 公允價(jià)值 賬面價(jià)值 公允價(jià)值調(diào)整后的價(jià)值 貨幣資金 320 320 存貨 200 300 150 ? 固定資產(chǎn) 1,000 2,000 900 ?? 遞延所得稅負(fù)債 (330) ??? 凈資產(chǎn)合計(jì) 1,200 1,970 1,370 ???? PricewaterhouseCoopers Slide 69 CAS 33合并財(cái)務(wù)報(bào)表 以購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)的調(diào)整 (續(xù) ) 具體示例 (續(xù) ) 存貨，假定購(gòu)買(mǎi)日 ()的存貨已于下半年全部售出，且重新購(gòu)臵了存貨 150，則截止資產(chǎn)負(fù)債表日 ()，購(gòu)買(mǎi)日原存貨的公允價(jià)值已經(jīng)全部實(shí)現(xiàn)，并以反映在公允價(jià)值調(diào)整前的財(cái)務(wù)報(bào)表中，因此，無(wú)需調(diào)整年末存貨的賬面價(jià)值。 PricewaterhouseCoopers Slide 70 CAS 33合并財(cái)務(wù)報(bào)表 以購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)的調(diào)整 (續(xù) ) 具體示例 (續(xù) ) 固定資產(chǎn)，假定購(gòu)買(mǎi)日 ()的固定資產(chǎn)截止資產(chǎn)負(fù)債表日 ()仍在正常使用，預(yù)計(jì)使用年限 5年，殘值率為零，則以公允價(jià)值為基礎(chǔ)補(bǔ)提折舊，即： (2,0001,000)/5/12*6=100 年末固定資產(chǎn)調(diào)整后的價(jià)值： 900+[(2,0001,000)100]=1,800 PricewaterhouseCoopers Slide 71 CAS 33合并財(cái)務(wù)報(bào)表 以購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)的調(diào)整 (續(xù) ) 具體示例 (續(xù) ) 遞延所得稅負(fù)債，以公允價(jià)值調(diào)整后的價(jià)值為基礎(chǔ)重新計(jì)算遞延所得稅，即： 資產(chǎn)負(fù)債表日 賬面價(jià)值 公允價(jià)值調(diào)整后的價(jià)值 暫時(shí)性差異 遞延所得稅 貨幣資金 320 320 存貨 150 150 固定資產(chǎn) 900 1,800 900 (270) PricewaterhouseCoopers Slide 72 CAS 33合并財(cái)務(wù)報(bào)表 以購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)的調(diào)整 (續(xù) ) 具體示例 (續(xù) ) 購(gòu)買(mǎi)日 資產(chǎn)負(fù)債表日 賬面價(jià)值 公允價(jià)值 賬面價(jià)值 公允價(jià)值調(diào)整后的價(jià)值 貨幣資金 320 320 存貨 200 300 150 150 固定資產(chǎn) 1,000 2,000 900 1,800 遞延所得稅負(fù)債 (330) (270) 凈資產(chǎn)合計(jì) 1,200 1,970 1,370 2,000 PricewaterhouseCoopers Slide 73 CAS 33 合并財(cái)務(wù)報(bào)表 首份比較合并報(bào)表中的未確認(rèn)投資損失 ? 企業(yè)在編制執(zhí)行新準(zhǔn)則后的首份報(bào)表時(shí)，對(duì)于比較合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的“ 未確認(rèn)的投資損失 ”項(xiàng)目金額，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的列報(bào)要求進(jìn)行調(diào)整，相應(yīng)沖減合并資產(chǎn)負(fù)債表中的“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目和合并利潤(rùn)表中的“凈利潤(rùn)”及“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”項(xiàng)目。 [并非 CAS38p519所涉及的重新確認(rèn)和計(jì)量事項(xiàng)，但是，屬于需要重新列報(bào)的事項(xiàng)。 ] pwc 具體準(zhǔn)則中的難點(diǎn)和疑點(diǎn) (3) PricewaterhouseCoopers Slide 75 CAS 2 長(zhǎng)期股權(quán)投資 長(zhǎng)期股權(quán)投資的認(rèn)定 根據(jù)什么標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定一項(xiàng)資產(chǎn)是長(zhǎng)期股權(quán)投資？ ? CAS 2 沒(méi)有涉及 ? 參照 CAS 22 長(zhǎng)期股權(quán)投資 持有的 其他單位的 權(quán)益工具 金融資產(chǎn) PricewaterhouseCoopers Slide 76 CAS 2 長(zhǎng)期股權(quán)投資 長(zhǎng)期股權(quán)投資的認(rèn)定 示例 A企業(yè)持有 B企業(yè)的 30%股權(quán)，不享有參與經(jīng)營(yíng)決策的權(quán)利，但是，根據(jù) B企業(yè)的公司章程， B企業(yè)必須按照上述投資的固定比率按年支付股利， 只要該企業(yè)擁有足夠的可供分配利潤(rùn)；當(dāng)年可供分配利潤(rùn)不足以分配的，由以后年度補(bǔ)足應(yīng)分配的股利 。 A企業(yè)持有的權(quán)利屬于股權(quán)性質(zhì)的投資？ PricewaterhouseCoopers Slide 77 CAS 2 長(zhǎng)期股權(quán)投資 長(zhǎng)期股權(quán)投資的認(rèn)定 示例 (續(xù) ) 不是股權(quán)性質(zhì)的投資，因?yàn)?A企業(yè)持有的權(quán)利，不是 B企業(yè)的權(quán)益工具，而是 B企業(yè)的負(fù)債。 ?《 公司法 》 第三十五條 股東按照實(shí)繳的出資比例分取紅利 …… 但是，全體股東約定不按照出資比例分取紅利 …… 的 除外。 ?《 公司法 》 第四十三條 股東會(huì)會(huì)議由股東按照出資比例行 使表決權(quán)，但是，公司章程另有規(guī)定的除外。 PricewaterhouseCoopers Slide 78 CAS 2 長(zhǎng)期股權(quán)投資 以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的投資 企業(yè)合并以外，發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股