【文章內(nèi)容簡介】 格于收到代銷單位代銷清單時確認收入的實現(xiàn)。委托方和接受委托放應(yīng)按月或按季為結(jié)算期，定期解清已售開發(fā)產(chǎn)品的清單。已銷開發(fā)產(chǎn)品清單應(yīng)載明售出開發(fā)產(chǎn)品的名稱、地理位置、編號、數(shù)量、單價、金額、手續(xù)費等。（五）將開發(fā)產(chǎn)品先出租在出售的，應(yīng)按以下原則確認收入的實現(xiàn)： 1. 將銷售開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作經(jīng)營性資產(chǎn)，先以經(jīng)營性租賃方式租出或以融資租賃方式租出以后在出售的，租賃期間取得的價款應(yīng)按租金確認收入的實現(xiàn)，出售時在按銷售資產(chǎn)確認收入的實現(xiàn)。（六）以非貨幣性資產(chǎn)分成形成時取得收入的，應(yīng)于分得開發(fā)產(chǎn)品是確認收入的實現(xiàn)。（國稅法 [2022]83號“關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)有關(guān)企業(yè)所得稅問題的通知”） 24 [案例 10] 華興公司屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。注冊會計師李浩審計華興公司 2022年度會計報表時，發(fā)現(xiàn)： 1. 華興公司將建華花園的尾樓 01020108（開發(fā)的產(chǎn)品）改造為超市，委托建梅公司經(jīng)營，華興公司吧次房產(chǎn)轉(zhuǎn)為自己的固定資產(chǎn)； 2. 華興公司以預(yù)售的方式開發(fā)建都花園， 2022年收到預(yù)售房款1300萬元，華興公司確認當年收入。預(yù)計 2022年建都花園建成交付使用。 3. 華興公司代為華公司建設(shè)住宅樓， 2022年 10月交付使用結(jié)清款項后，把節(jié)省的材料、下腳料等轉(zhuǎn)為存貨核算。 注冊會計師應(yīng)如何認定華興公司的這些會計處理。 25 [分析 ] 對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來講，下列行為應(yīng)視同銷售確認收入： 發(fā)產(chǎn)品用于本企業(yè)自用、捐贈、贊助、廣告、樣品、職工福利、獎勵等； 2. 將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作經(jīng)營性資產(chǎn)； 3. 將開發(fā)產(chǎn)品用作對外投資以及分配給股東或投資者； 4. 以開發(fā)產(chǎn)品低償債物； 5. 以開發(fā)產(chǎn)品換取其他企事業(yè)單位、個人的非貨幣性資產(chǎn)。當開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或?qū)嶋H取得利益權(quán)利時，視同銷售行為確認收入；視同銷售行為收入確認的方法和順序為： 1. 按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價格確定； 2. 由主管稅務(wù)機關(guān)參照同類開發(fā)產(chǎn)品市場公允價值確定； 3. 按成本利潤率確定，其中，開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于 15%（含 15%），具體由主管稅務(wù)機關(guān)確定。因此，對于第一種情況，華興公司可以把此房產(chǎn)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，但需要按視同銷售行為收入確認的方法作納稅調(diào)整。 26 對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來講，如果采取預(yù)售方式銷售開發(fā)產(chǎn)品，其當期取得的預(yù)售收入先按規(guī)定的利潤率計算出預(yù)計營業(yè)利潤額，再并入當期應(yīng)納稅額統(tǒng)一計算繳納企業(yè)所得稅，待開發(fā)產(chǎn)品完工時再進行結(jié)算調(diào)整。預(yù)售開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時按規(guī)定計算實現(xiàn)的銷售收入，同時按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)期對應(yīng)的銷售成本，計算出已實現(xiàn)的利潤（或虧損額），經(jīng)納稅調(diào)整后在計算出其與該項開發(fā)產(chǎn)品全部預(yù)計營業(yè)利潤額之間的差額，再將此差額并入當其應(yīng)納稅所得額。由此，對于第二種情況，預(yù)售房款 1300萬元不能確認為 2022年度的收入，但卻應(yīng)當按規(guī)定的利潤率計算出預(yù)計營業(yè)利潤額并入當期應(yīng)納稅額統(tǒng)一計算繳納企業(yè)所得稅。當代開發(fā)產(chǎn)品完工時，才能確認收入，并進行結(jié)算調(diào)整。 27 對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來講，如果待建工程和提供勞務(wù)不超過 12個月的，可按合同約定的價款結(jié)算日或在合同完工之日確認收入的實現(xiàn)；持續(xù)時間超過 12個月的，可采用完工百分比法按季確認收入的實現(xiàn)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在待建工程、提供勞務(wù)過程中節(jié)省的材料、下腳料、報廢工程或產(chǎn)品的殘料等，如按合同規(guī)定留歸房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所有的，應(yīng)于實際取得時按市場公平成交價確認收入的實現(xiàn)。由此，對于第三種情況，華興公司可以可節(jié)省的材料、下腳料等轉(zhuǎn)為存貨核算，但需要與實際取得時按市場公平成交價視同銷售做納稅調(diào)整。 28 （二）外銷收入的確認 [案例 11] 注冊會計師李浩審計華興公司 2022年度會計報表，發(fā)現(xiàn) 2022年 12月華興公司銷售個伊朗一公司商品 10000件，發(fā)貨報關(guān)日期即確認收入。李浩檢查其銷售合同時注意到合同規(guī)定：商品單價 418元 /件，采用到岸價格。經(jīng)詢問了解到該貨物預(yù)計 2022年 2月到達目的港。注冊會計師建議華興公司作調(diào)整，華興公司已在稅收匯算清繳時稅務(wù)部門已經(jīng)認可此項屬于納稅收入為理由，不接受調(diào)整建議。 [分析 ] 按照收入確認的標準： 1. 轉(zhuǎn)移標準：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給買貨方。 2. 管空標準：企業(yè)既沒有保留通常于所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制。 3. 利益標準：與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)。 4. 計量標準：相關(guān)的收入和成本能夠可靠計量。 29 企業(yè)外銷收入確認按不同成交方式有： 1. 采用立案價（ FOB）， 即船上交貨條款，在貨物于指定裝運港越過船舷時，賣方可以確認收入。 2. 成本價運費（ CFR）， 即成本價運費（指定目的港）條款，自在貨物越過裝運港船舷起，該貨物的主要風險和報酬將轉(zhuǎn)移給賣方了，賣方可以確認收入。 3. 到按價（ CIF）， 即成本加運保費（指定目的港）條款，自貨物于指定目的港越過船舷時，賣方可以確認收入。 因此，該案例中華興公司在發(fā)貨后即確認收入，不符合會計上確認收入的條件（相應(yīng)的主要風險和報酬上沒有轉(zhuǎn)移給買方），應(yīng)當建議華興公司予以調(diào)整。由于在稅法上統(tǒng)一規(guī)定外銷收入按報關(guān)單上的日期和 FOB價金額作為確認外銷收入的標志，這與會計上確認收入的時間不同，但稅法上規(guī)定的納稅收入的確認，不能影響 2022年度報表收入，僅僅說明企業(yè)在申報所得稅時，應(yīng)當考慮納稅利潤已經(jīng)存在，影響 2022年度報表中的所得稅。 30 （三）讓渡資產(chǎn)形成的收入 [案例 12] 注冊會計師李浩審計華興酒店 2022年度會計報表時，發(fā)現(xiàn) 2022年“其他業(yè)務(wù)收入”項目中列入 廳承包收入 80萬元、 服務(wù)單位承包收入 30萬元。注冊會計師查驗有關(guān)會計憑證的會計處理以及向被審計單位詢問，上述兩項承包收入的確認和計量是依據(jù)發(fā)包方和承包方所簽訂的“承包合同”。但經(jīng)查閱合同原文有以下條款： 1. 華興酒店（發(fā)包方，甲方）與 廳的單位（承包方，乙方）簽訂承包合同的第三條規(guī)定：“承包經(jīng)營期間乙方每月應(yīng)向甲方繳納承包費用 12萬元， …… 具體付款方式按季度分期支付，即乙方必須于每季度的 5日之前繳納下個季度的承包經(jīng)營費用。 …… ” 2. 華興酒店（發(fā)包方，甲方）與 服務(wù)單位（承包方，乙方）簽訂承包合同的第三條規(guī)定：“乙方每年向甲方交租賃費 30萬元，每 3個月交付一次。租金采取預(yù)付形式，本協(xié)議簽訂后即日交付第一期租金。以后各期均提前 5日足額交付，否則按違約處罰 …… ” 但該兩項承包事項， 2022年度華興酒店沒有受到交來的承包費，卻一直通過“借：應(yīng)收賬款，貸：其他業(yè)務(wù)收入 —— 承包收入”全額確認承包收入。 31 [分析 ] 根據(jù)《企業(yè)會計準則 —— 收入》的規(guī)定，利息和使用費收入應(yīng)在以下條件滿足時才能確認：一是與交易相關(guān)的利益能夠流入企業(yè)；而是收入的金額能夠可靠的計量。該案例中按照雙方簽訂的承包條款，承包單位既然未履行合同有關(guān)的條款，為足額按時向華興酒店支付應(yīng)交的使用費用，華興酒店即應(yīng)考慮按照權(quán)責發(fā)生質(zhì)的原則確認收入的實現(xiàn)，但也應(yīng)注意《企業(yè)會計制度》第十一條會計核算原則中規(guī)定“（二）企業(yè)應(yīng)當按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算，而不應(yīng)當僅僅按照他們的法律形式作為會計核算的依據(jù)。”、“（十二）企業(yè)在進行會計核算時應(yīng)當遵循謹慎性原則的要求，不得多計資產(chǎn)或收益、少計負債或費用，但不得計提秘密準備?！睋?jù)此，由于該兩個承包方均多期未按合同規(guī)定繳納應(yīng)交的承包費用，計入“應(yīng)收賬款”的數(shù)額是否能夠全額收回存在著很大的風險，被審計單位應(yīng)要求索取承包方償還上述欠款時間具有法律保障的承諾文書，否則不能予以確認收入。 32 （四）在建工程試運行收入確認 [案例 13] 注冊會計師李浩審計 2022年度華興會計報表時，發(fā)現(xiàn)華興公司把自建的 13號生產(chǎn)線試運行生產(chǎn)的產(chǎn)品，對外銷售 57萬元確認為 2022年度收入，于是建議華興公司做出相應(yīng)調(diào)整，華興公司以華興公司 2022年度納稅清繳的所得稅已經(jīng)其他注冊會計師審核過，確認 57萬元屬于納稅收入為理由，拒絕接受調(diào)整建議。 [分析 ] 會計上收入的確認和納稅收入的確認是不同的概念。按照企業(yè)會計制度準則和企業(yè)會計制度的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)工程達到預(yù)定可使用狀態(tài)前因進行試運轉(zhuǎn)而發(fā)生的凈支出，計入工程成本。即企業(yè)的在建工程項目在達到可使用狀態(tài)前取得的試運轉(zhuǎn)中形成的，能夠?qū)ν怃N售的產(chǎn)品，其發(fā)生的成本，計入在建工程成本，銷售或轉(zhuǎn)為庫存商品時，按實際銷售收入或按預(yù)計售價沖減工程成本。但《企業(yè)所得稅暫行條例》及其實施細則規(guī)定“自治、自建的固定資產(chǎn)在竣工實用時按實際發(fā)生的成本計價?！眹惏l(fā) [1994]132號文規(guī)定，企業(yè)在建工程發(fā)生的試運行收入，應(yīng)并入總收入予以征稅，而不能直接沖建在建工程成本。在申報所得稅時，應(yīng)將在建工程試運行收入扣減試運行所發(fā)生的支出后的差額，確認當期納稅所得。所以，該案例中，華興公司自建的 13號生產(chǎn)線試運行生產(chǎn)的產(chǎn)品對外銷售 57萬元，不能確認為 2022年度的收入，應(yīng)當沖減工程成本，但在計算所得稅時，應(yīng)當考慮 57萬元屬于納稅收入，影響所得稅的計算。 33 （五）售后回購的處理 [案例 14] 注冊會計師李浩審計華興房地產(chǎn)公司 2022年度會計報表時，發(fā)現(xiàn)華興房地產(chǎn)公司2022年 1月將一棟已開發(fā)辦公樓銷售給某銀行，售價為 5000萬元，該辦公樓的建筑成本為 4500萬元。李浩檢查其銷售合同，了解到合同中規(guī)定華興房地產(chǎn)公司 2022年1月應(yīng)將辦公