增值稅法中的第三人考量(編輯修改稿)
2025-08-31 15:13 本頁面
【文章內容簡介】 第三人的增值稅義務歸屬問題是增值稅法上的一個難題，既涉及到事實本身，又涉及到連結性判斷的基準，國際上增值稅立法也甚少涉足。過去，澳大利亞稅務局一直沒有發(fā)布整體性關于涉及第三人的增值稅處理的規(guī)定，法院的裁決也幾乎沒有提供判例。但對于給付與對價之間的相連結問題，澳大利亞稅務局給出了一般性的規(guī)則，主要參見關于《商品與服務稅法》的2000年第11號發(fā)文（GSTR2000/11）和關于《商品與服務稅法》的2001年第4號發(fā)文（GSTR2001/4）。在上述兩個發(fā)文中，專門討論到了對價的定義，也回答了概念“有對價的給付”（supply for consideration）。[14] 因應實務的需要，澳大利亞稅務局發(fā)布了關于《商品與服務稅法》的2006年第9號發(fā)文（GSTR2006/9），在該發(fā)文的第三部分談到了“涉及三方安排中的給付”。在雙方主體的交易中，給付與受給付的主體是明晰的，對一個主體的給付往往就是實際供給給該主體。但在涉及兩個以上主體的交易時就顯得復雜。澳大利亞稅務局在分析涉及第三人的交易安排時，指出其幾個顯著特點：（1）給一個主體的給付實際上卻提供給另外一個主體；（2）有兩個或兩個以上的給付履行；或（3）對一個主體實施給付和提供給付，對價卻由第三人支付。正如雙方當事人的交易，要確定涉及第三人交易安排的商品與服務稅后果，應考察的因素是：（1）一個或多個給付；（2）有對價（一個支付、行為或容忍）；（3）在給付與對價之間有關聯(lián)；（4）對給付實施人履行。[15] 在G5IR2006/9中，澳大利亞稅務局指出，就《商品與服務稅法》而言，適用于兩方當事人的規(guī)則，也一般適用于三方當事人的情形。稅務局也援引了英國判例，Millett勛爵在英國案例Customs and Excise Commissioners v．Plantiflor Ltd（2002）UKHL 33（Hantiflor）中指出，增值稅是對有對價的商品給付與服務給付的價值征稅，是實施給付人的一種責任。在普通案件中，給付和為給付支付對價的責任是互惠的，也就是說，給付是對有責任支付對價的人所作出，而對價是由收到給付人對實施給付人的支付。但案件并非永遠如此。在由兩個或三個彼此獨立又相互關聯(lián)的合同組合形成的三方合同中，需要更深入地分析，以便確定其稅務后果。[16] 在GSTR2006/9中，澳大利亞稅務局針對涉及第三人的交易如何去判斷給付以及商品與服務稅的義務歸屬，提出了六個考慮要點：[17] 要點一，在判斷主體作出與接受給付時，合同是邏輯的起點。分析一個既定安排，判定誰實施了給付，誰受讓了給付，分析的起點是考察書面合同所涉及的法律關系?！ ∫c二，如果交易不是建立于一個以某種方式約束當事人的協(xié)議之上，也沒有商品或其他事物的給付，就不能構成一個給付?！ ∫c三，A與B締結合同，B對A有一個給付（合同上的供應），給付的內容是由B對c履行（實際上的供應）?！ ∫c四，為一個給付進行支付的主體可以不是該給付的受讓人，即為一個給付支付的對價，不一定要來自給付的受讓人?！ ∫c五，一組活動可能是作出兩個或更多給付的基礎。為了闡述這一點，稅務局援引了英國著名的增值稅法案例Customs and Excise Commissioners v．Redrow Group plc（1999）BVC 96，以其權威性來說明上述原則，即一組行為可能構成兩個不同的給付，或當事人單一的行為過程可能構成對不同的人的兩個或更多的給付。[18] 要點六，確定給付人與受讓人時，要考慮全部的事實狀態(tài)。為了闡述這一點，稅務局援引了英國的增值稅法案例加以佐證：Commissioners for Her Majesty39。s Revenue and Customs v．Debenhams：Retail plc（2005）EWCA 892. 四、我國增值稅法的處理：檢討與建議 在我國的增值稅立法中，沒有完整地規(guī)定涉及第三人時的增值稅處理，更沒有提出分析的框架。但在法律運用中，無法逃避經(jīng)濟生活的現(xiàn)實，有時又會涉足到這個問題。在涉及第三人時的增值稅義務如何歸屬，筆者認為，應堅持遵循增值稅義務歸屬的一般判斷規(guī)則，并結合具體的案情進行分析?！ 。ㄒ唬┮话阋?guī)則的完善。按照我國增值稅法，應稅給付的一般要件是：（1）要有給付行為；（2）要有對價；（3）在中華人民共和國境內。需要完善的是，應學習歐盟與澳大利亞的分析結構，增加構成要件（4）在給付與對價之間有直接連結。值得指出的是，我國稅法沒有明確提到相連結要素，但在我國刑法上卻一直堅持發(fā)票與交易之間要有真實連結，如要求開具增值稅專用發(fā)票時要有真實的交易關系，不得虛開或代開發(fā)票（如刑法第205條）?！ 。ǘ┐?。在代理的情形，履行給付與支付對價一般是由本人與第三人相互對應作出與完成，代理人的代理行為不是應稅給付行為，所以代理人無需繳納增值稅，也不得抵扣進項稅額。但在征收增值稅時，考察的是應稅給付成立與否，如果一個代理行為也滿足應稅給付的要件，則仍然要課征增值稅。增值稅法與合同法之間有緊密關聯(lián)，但也不是亦步亦趨，增值稅法保持必要的獨立性。否則，復雜多變的合同關系會攪亂增值稅法律關系?！ ≡陔[名代理或行紀合同的情形，代理人往往以自己的名義與第三人進行交往。在具體交易流程中，代理人可能實施給付、開具發(fā)票或接受給付、支付相應對價，代理人的行為完全可能具備應稅給付的要件?！ 对鲋刀悤盒?
環(huán)評公示相關推薦
鄂ICP備17016276號-1