增值稅法中的第三人考量(編輯修改稿)
2024-08-31 15:13 本頁(yè)面
【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 第三人的增值稅義務(wù)歸屬問題是增值稅法上的一個(gè)難題，既涉及到事實(shí)本身，又涉及到連結(jié)性判斷的基準(zhǔn)，國(guó)際上增值稅立法也甚少涉足。過去，澳大利亞稅務(wù)局一直沒有發(fā)布整體性關(guān)于涉及第三人的增值稅處理的規(guī)定，法院的裁決也幾乎沒有提供判例。但對(duì)于給付與對(duì)價(jià)之間的相連結(jié)問題，澳大利亞稅務(wù)局給出了一般性的規(guī)則，主要參見關(guān)于《商品與服務(wù)稅法》的2000年第11號(hào)發(fā)文（GSTR2000/11）和關(guān)于《商品與服務(wù)稅法》的2001年第4號(hào)發(fā)文（GSTR2001/4）。在上述兩個(gè)發(fā)文中，專門討論到了對(duì)價(jià)的定義，也回答了概念“有對(duì)價(jià)的給付”（supply for consideration）。[14] 因應(yīng)實(shí)務(wù)的需要，澳大利亞稅務(wù)局發(fā)布了關(guān)于《商品與服務(wù)稅法》的2006年第9號(hào)發(fā)文（GSTR2006/9），在該發(fā)文的第三部分談到了“涉及三方安排中的給付”。在雙方主體的交易中，給付與受給付的主體是明晰的，對(duì)一個(gè)主體的給付往往就是實(shí)際供給給該主體。但在涉及兩個(gè)以上主體的交易時(shí)就顯得復(fù)雜。澳大利亞稅務(wù)局在分析涉及第三人的交易安排時(shí)，指出其幾個(gè)顯著特點(diǎn)：（1）給一個(gè)主體的給付實(shí)際上卻提供給另外一個(gè)主體；（2）有兩個(gè)或兩個(gè)以上的給付履行；或（3）對(duì)一個(gè)主體實(shí)施給付和提供給付，對(duì)價(jià)卻由第三人支付。正如雙方當(dāng)事人的交易，要確定涉及第三人交易安排的商品與服務(wù)稅后果，應(yīng)考察的因素是：（1）一個(gè)或多個(gè)給付；（2）有對(duì)價(jià)（一個(gè)支付、行為或容忍）；（3）在給付與對(duì)價(jià)之間有關(guān)聯(lián)；（4）對(duì)給付實(shí)施人履行。[15] 在G5IR2006/9中，澳大利亞稅務(wù)局指出，就《商品與服務(wù)稅法》而言，適用于兩方當(dāng)事人的規(guī)則，也一般適用于三方當(dāng)事人的情形。稅務(wù)局也援引了英國(guó)判例，Millett勛爵在英國(guó)案例Customs and Excise Commissioners v．Plantiflor Ltd（2002）UKHL 33（Hantiflor）中指出，增值稅是對(duì)有對(duì)價(jià)的商品給付與服務(wù)給付的價(jià)值征稅，是實(shí)施給付人的一種責(zé)任。在普通案件中，給付和為給付支付對(duì)價(jià)的責(zé)任是互惠的，也就是說，給付是對(duì)有責(zé)任支付對(duì)價(jià)的人所作出，而對(duì)價(jià)是由收到給付人對(duì)實(shí)施給付人的支付。但案件并非永遠(yuǎn)如此。在由兩個(gè)或三個(gè)彼此獨(dú)立又相互關(guān)聯(lián)的合同組合形成的三方合同中，需要更深入地分析，以便確定其稅務(wù)后果。[16] 在GSTR2006/9中，澳大利亞稅務(wù)局針對(duì)涉及第三人的交易如何去判斷給付以及商品與服務(wù)稅的義務(wù)歸屬，提出了六個(gè)考慮要點(diǎn)：[17] 要點(diǎn)一，在判斷主體作出與接受給付時(shí)，合同是邏輯的起點(diǎn)。分析一個(gè)既定安排，判定誰(shuí)實(shí)施了給付，誰(shuí)受讓了給付，分析的起點(diǎn)是考察書面合同所涉及的法律關(guān)系?！ ∫c(diǎn)二，如果交易不是建立于一個(gè)以某種方式約束當(dāng)事人的協(xié)議之上，也沒有商品或其他事物的給付，就不能構(gòu)成一個(gè)給付?！ ∫c(diǎn)三，A與B締結(jié)合同，B對(duì)A有一個(gè)給付（合同上的供應(yīng)），給付的內(nèi)容是由B對(duì)c履行（實(shí)際上的供應(yīng)）。 要點(diǎn)四，為一個(gè)給付進(jìn)行支付的主體可以不是該給付的受讓人，即為一個(gè)給付支付的對(duì)價(jià)，不一定要來自給付的受讓人?！ ∫c(diǎn)五，一組活動(dòng)可能是作出兩個(gè)或更多給付的基礎(chǔ)。為了闡述這一點(diǎn)，稅務(wù)局援引了英國(guó)著名的增值稅法案例Customs and Excise Commissioners v．Redrow Group plc（1999）BVC 96，以其權(quán)威性來說明上述原則，即一組行為可能構(gòu)成兩個(gè)不同的給付，或當(dāng)事人單一的行為過程可能構(gòu)成對(duì)不同的人的兩個(gè)或更多的給付。[18] 要點(diǎn)六，確定給付人與受讓人時(shí)，要考慮全部的事實(shí)狀態(tài)。為了闡述這一點(diǎn)，稅務(wù)局援引了英國(guó)的增值稅法案例加以佐證：Commissioners for Her Majesty39。s Revenue and Customs v．Debenhams：Retail plc（2005）EWCA 892. 四、我國(guó)增值稅法的處理：檢討與建議 在我國(guó)的增值稅立法中，沒有完整地規(guī)定涉及第三人時(shí)的增值稅處理，更沒有提出分析的框架。但在法律運(yùn)用中，無法逃避經(jīng)濟(jì)生活的現(xiàn)實(shí)，有時(shí)又會(huì)涉足到這個(gè)問題。在涉及第三人時(shí)的增值稅義務(wù)如何歸屬，筆者認(rèn)為，應(yīng)堅(jiān)持遵循增值稅義務(wù)歸屬的一般判斷規(guī)則，并結(jié)合具體的案情進(jìn)行分析。 ?。ㄒ唬┮话阋?guī)則的完善。按照我國(guó)增值稅法，應(yīng)稅給付的一般要件是：（1）要有給付行為；（2）要有對(duì)價(jià)；（3）在中華人民共和國(guó)境內(nèi)。需要完善的是，應(yīng)學(xué)習(xí)歐盟與澳大利亞的分析結(jié)構(gòu)，增加構(gòu)成要件（4）在給付與對(duì)價(jià)之間有直接連結(jié)。值得指出的是，我國(guó)稅法沒有明確提到相連結(jié)要素，但在我國(guó)刑法上卻一直堅(jiān)持發(fā)票與交易之間要有真實(shí)連結(jié)，如要求開具增值稅專用發(fā)票時(shí)要有真實(shí)的交易關(guān)系，不得虛開或代開發(fā)票（如刑法第205條）。 ?。ǘ┐怼Ｔ诖淼那樾?，履行給付與支付對(duì)價(jià)一般是由本人與第三人相互對(duì)應(yīng)作出與完成，代理人的代理行為不是應(yīng)稅給付行為，所以代理人無需繳納增值稅，也不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。但在征收增值稅時(shí)，考察的是應(yīng)稅給付成立與否，如果一個(gè)代理行為也滿足應(yīng)稅給付的要件，則仍然要課征增值稅。增值稅法與合同法之間有緊密關(guān)聯(lián)，但也不是亦步亦趨，增值稅法保持必要的獨(dú)立性。否則，復(fù)雜多變的合同關(guān)系會(huì)攪亂增值稅法律關(guān)系?！ ≡陔[名代理或行紀(jì)合同的情形，代理人往往以自己的名義與第三人進(jìn)行交往。在具體交易流程中，代理人可能實(shí)施給付、開具發(fā)票或接受給付、支付相應(yīng)對(duì)價(jià)，代理人的行為完全可能具備應(yīng)稅給付的要件?！ 对鲋刀悤盒?
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