【文章內(nèi)容簡介】 是對長期資產(chǎn)攤銷，如固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷等問題的處理，均以上市公司在折舊年限或攤銷期內(nèi)會持續(xù)經(jīng)營為假設(shè)；三是上市公司償債能力的評價與分析也是基于上市公司在會計報告期后仍能持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)；四是正是由于考慮到持續(xù)經(jīng)營假設(shè)才有了會計上除固定資產(chǎn)折舊與無形資產(chǎn)攤銷以外其他權(quán)責(zé)發(fā)生制方法的選擇(如壞賬處理的的備抵法、銷售收入的確認(rèn)等)，等等。不僅如此，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)還要求當(dāng)傳統(tǒng)方法可能危及上市公司的“持續(xù)經(jīng)營”時上市公司的會計活動能夠選擇對上市公司“持續(xù)經(jīng)營”有利的方法。比如，在市場上存在通貨膨脹的條件下，當(dāng)簡單的價值補償已不能維持其實物替換的“持續(xù)經(jīng)營”時，就需要研究通貨膨脹對持續(xù)經(jīng)營的不利影響，并力求在會計方法上予以消除；又如，在通貨膨脹條件下，存貨計價采用后進先出法比較有利于“持續(xù)經(jīng)營”；等等。三、會計分期假設(shè)會計分期假設(shè)的含義是，上市公司在持續(xù)經(jīng)營過程中所發(fā)生的各種經(jīng)濟業(yè)務(wù)可以歸屬于人為地劃分的各個期間。這種因會計的需要而劃分的期間稱為會計期間，會計期間通常是按月、季和年來劃分。會計分期假設(shè)是持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的必然結(jié)果。由于我們假設(shè)上市公司會在可預(yù)見的將來保持其持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)，這就存在著在持續(xù)經(jīng)營的過程中，什么時候向與上市公司有利害關(guān)系的各方提供財務(wù)報告的問題。在會計實踐上，絕不可能等到上市公司的全部經(jīng)營活動完結(jié)以后才向外界提供財務(wù)報告。為了使財務(wù)報告的使用者能定期、及時地了解上市公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，會計上就應(yīng)把其持續(xù)經(jīng)營的經(jīng)濟活動人為地進行劃分，使其歸屬于各不相同的會計期間，并進行會計處理及財務(wù)報告的編制。以年度劃分的會計期間，稱為會計年度。會計年度既可與日歷年度相一致，又可與日歷年度不一致。我國規(guī)定以日歷年度作為上市公司的會計年度，即以公歷1月1日起至12月31日止為一個會計年度。在以季度和月份作為會計期間時，其起訖日期也采用公歷日期。會計期間的確定，實際上決定了上市公司對外報送報表的時間間隔以及上市公司報表所涵蓋的時間跨度。從會計信息本身應(yīng)當(dāng)反映的經(jīng)濟內(nèi)容以及報表信息使用者所希望了解的內(nèi)容來看，會計期間的劃分應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)較為完整的生產(chǎn)經(jīng)營過程。在上市公司連續(xù)、大批、大量生產(chǎn)和經(jīng)營產(chǎn)品且季節(jié)性影響對其影響較小的條件下，會計期間的劃分不會對信息披露以及信息使用者對上市公司財務(wù)狀況的分析產(chǎn)生較大影響。但是，在上市公司季節(jié)性生產(chǎn)的條件下，整齊劃一地以日歷年度為會計年度，將有可能因財務(wù)信息代表性較差而使得上市公司所披露的部分信息(如資產(chǎn)負(fù)債表信息)難以反映上市公司財務(wù)狀況，從而誤導(dǎo)信息使用者。另一方面，在上市公司的年度報告越來越多地要求注冊會計師進行審計的情況下，整齊劃一地以日歷年度作為會計年度，也將使得審計人員在每年的第四季度和第二年的第一季度空前地繁忙。在“時間緊、任務(wù)重”的壓力下，審計人員難免會降低審計質(zhì)量。這就是說，會計期間的劃分，對會計信息的質(zhì)量、審計工作的質(zhì)量關(guān)系重大。會計分期假設(shè)除了為上市公司進行會計處理計算損益和編制財務(wù)報告限定了時間區(qū)域、對會計信息質(zhì)量有重要影響外，對會計的概念也有一定的影響。由于受會計分期假設(shè)的影響，許多會計概念具有鮮明的“時期”特性。比如，利潤總額、收入、費用等均帶有鮮明的時期特色。此外，會計分期假設(shè)與持續(xù)經(jīng)營假設(shè)一起，構(gòu)成了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的理論基礎(chǔ)。四、貨幣計量假設(shè)貨幣計量假設(shè)的基本含義是，只有能用貨幣反映的經(jīng)濟活動，才能納入到會計系統(tǒng)中來。這意味著：第一，會計所計量和反映的，只是上市公司能用貨幣計量的方面；第二，不同實物形態(tài)的資產(chǎn)需用貨幣作為統(tǒng)一計量單位，才能據(jù)以進行會計處理，揭示上市公司的財務(wù)狀況。貨幣計量假設(shè)使得上市公司對大量復(fù)雜的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行統(tǒng)一匯總、計量成為可能。第四節(jié) 制約上市公司報表編制的一般原則會計原則是從會計實踐中逐漸發(fā)展起來的，被公認(rèn)為公正、妥善和有用的系統(tǒng)化的慣例，是會計人員據(jù)以辨認(rèn)、計量和記錄經(jīng)濟業(yè)務(wù)、提供財務(wù)報告的指南。我國財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》以及《企業(yè)會計制度》中對我國上市公司會計以及報表編制應(yīng)遵循的基本會計原則作了規(guī)定?，F(xiàn)分述如下：一、客觀性原則《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對客觀性原則的表述是：“會計核算應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)為依據(jù)，如實反映財務(wù)狀況和經(jīng)營成果”。我們認(rèn)為，客觀性原則有兩層含義：一是可驗證性，二是會計人員對某些會計事項的估計判斷合法、合規(guī)、合理?？沈炞C性是指上市公司的會計處理應(yīng)當(dāng)盡量以實際發(fā)生的業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)，以取得的業(yè)務(wù)憑證為依據(jù)。這樣，就能保證上市公司的會計處理，從填制記賬憑證、登記賬簿到編制會計報表等過程都有可靠的憑證為依據(jù)，也能保證會計上的賬證、賬賬、賬表和賬實之間的相互一致。在會計實務(wù)上，除了能夠取得記載業(yè)務(wù)發(fā)生情況憑證的業(yè)務(wù)以外，還有一些業(yè)務(wù)雖已發(fā)生，但其金額需要靠會計人員的職業(yè)估計和判斷才能確定的業(yè)務(wù)。對這類業(yè)務(wù)的處理，就很難要求其達(dá)到數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性。這些業(yè)務(wù)有：固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)的攤銷、壞賬損失的預(yù)先估計，制造費用在完工產(chǎn)品和產(chǎn)成品的分?jǐn)?、或有損失的估計，等等。很明顯，這些“業(yè)務(wù)”在各個會計期間都會發(fā)生，但其金額大小，不同的會計人員可能會估計出不同的結(jié)果。對這些問題的估計，我們只能要求會計人員的處理能盡量合法、合規(guī)、合理，不帶主觀偏見。因此，美國會計界比較有代表性的見解認(rèn)為，財務(wù)信息客觀性的標(biāo)志是：“如果兩個以上有資格的人員查證同樣的數(shù)據(jù)時，基本上能得出相同的計量和結(jié)論?！?轉(zhuǎn)引自：常勛著：《現(xiàn)代西方財務(wù)會計》，中國統(tǒng)計出版社，1994年版)。二、實質(zhì)重于形式原則按照實質(zhì)重于形式的原則要求，上市公司“應(yīng)當(dāng)按照交易或經(jīng)濟事項的實質(zhì)進行會計核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)”。實質(zhì)重于形式的原則，是財政部發(fā)布的《企業(yè)會計制度》中作出的新規(guī)定。按照該項原則，上市公司在進行會計處理時，對那些經(jīng)濟實質(zhì)與法律形式不相符合的業(yè)務(wù)或者事項，可以按照經(jīng)濟實質(zhì)進行處理。如對融資租入的固定資產(chǎn)，承租方在租賃期內(nèi)，應(yīng)將被租賃的固定資產(chǎn)視同自己的固定資產(chǎn)進行處理。三、相關(guān)性原則相關(guān)性原則是指上市公司所提供的會計信息應(yīng)當(dāng)與信息使用者相關(guān)，對信息使用者的決策有用。會計的相關(guān)性原則，是會計信息的生命力所在。因為，任何一個上市公司會計信息的使用者，都可能希望通過對有關(guān)會計信息的使用以做出相應(yīng)的決策。如果會計信息不能幫助信息使用者做出有關(guān)決策，會計信息乃至?xí)嫻ぷ饕簿褪チ艘饬x?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》對會計信息相關(guān)性的要求，“會計信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟管理的要求，滿足有關(guān)各方了解上市公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足上市公司加強內(nèi)部營管理的需要”。這說明，上市公司會計在新形勢下應(yīng)同時滿足三方面的要求。但如何做到這一點，還需進行進一步地探索。四、可比性原則《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對可比性原則的表述是：“會計核算應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會計處理方法進行，會計指標(biāo)應(yīng)當(dāng)口徑一致、相互可比?！边@就是說，對于不同上市公司、特別是同一行業(yè)內(nèi)部的不同上市公司之間，應(yīng)使用類似的會計程序和會計方法，以使不同上市公司會計報表的編制建立在相同的基礎(chǔ)上，從而有利于會計信息的使用者進行上市公司間的分析比較。遵守可比性原則，將使上市公司會計信息的有用性大大提高。五、一貫性原則《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對一貫性原則的表述是：“會計處理方法前后各期應(yīng)當(dāng)一致，不得隨意變更。如確有必要變更，應(yīng)當(dāng)將變更的情況、變更的原因及其對上市公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，在財務(wù)報告中說明?！边@就是說，一貫性原則要求上市公司在編制報表時所采用的會計方法和報表的指標(biāo)口徑、核算內(nèi)容、編制規(guī)則在前后各會計期間應(yīng)保持一致，不得隨意變更。堅持一貫性原則，可以使上市公司連續(xù)幾個會計期間的會計信息對經(jīng)營決策有使用價值，還可以使不同會計期間的會計報表和會計信息進行縱向的分析和對比；也可以防止個別上市公司或個別人利用會計方法的變動，人為地操縱體現(xiàn)上市公司財務(wù)狀況的指標(biāo)如成本、利潤等以粉飾上市公司的財務(wù)狀況和財務(wù)成果的情況發(fā)生。需要說明的是，強調(diào)會計的一貫性原則，并不等于會計方法在任何條件下均不能變動。對此，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》也有提及。對上市公司來講，一旦其所選擇的會計方法已不適合于上市公司的實際情況，就應(yīng)對現(xiàn)行的會計方法作出調(diào)整或變更。但應(yīng)在財務(wù)報告中對有關(guān)情況作出說明。六、及時性原則《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對及時性原則的表述是：“會計核算應(yīng)當(dāng)及時進行”。我們認(rèn)為，及時性原則有兩方面的含義：一是在上市公司的經(jīng)濟活動發(fā)生以后，會計人員應(yīng)對其進行及時的會計處理，將其納入會計系統(tǒng)；二是在會計期間結(jié)束以后，應(yīng)能及時地編制財務(wù)報告，使有關(guān)利害相關(guān)者能夠及時地了解上市公司財務(wù)狀況的最新發(fā)展變化情況。上述及時性的兩方面含義是相互聯(lián)系的：只有對已發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行及時的會計處理，才有可能在會計期間結(jié)束以后迅速編制財務(wù)報告；但如果在會計期間結(jié)束以后，未能及時編制財務(wù)報告，即使會計記錄做到了及時性，也會使會計信息的價值大打折扣。七、明晰性原則《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對明晰性原則的表述是：“會計記錄和會計報表應(yīng)當(dāng)清晰明了，便于理解和利用。強調(diào)明晰性原則是由會計核算的目的決定的。我們知道，會計核算的目的之一是要向與上市公司有關(guān)的各個方面提供有用的會計信息，而要做到這一點，就必須要求上市公司的會計信息能夠清晰完整地反映出上市公司經(jīng)濟活動的來龍去脈。如果因為上市公司提供的會計信息清晰度不高而使信息使用者無從使用，不僅給信息使用者造成困難，對提供信息的上市公司也是一種損失。另一方面，為了保證上市公司提供的會計信息符合客觀性原則，還需要通過特定的方法對會計信息及其產(chǎn)生的過程進行審查和驗證。這就需要上市公司的會計記錄準(zhǔn)確、清晰，會計憑證和賬簿要據(jù)實填制和登記，賬戶對應(yīng)關(guān)系清楚，文字摘要屬實，手續(xù)齊備，程序合理。八、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則權(quán)責(zé)發(fā)生制原則也稱應(yīng)計制原則，其基本含義是，凡屬于本會計期間的收入和費用，不論其款項是否收付，均應(yīng)作為本期的收入和費用處理；凡不屬于本期的收入和費用，即使其款項已在本期收取或付出，也不作為本期的收入和費用處理。在這里，屬于本期的收入，也稱已實現(xiàn)的收入，其確認(rèn)主要關(guān)注實現(xiàn)收入的過程是否完成，并不關(guān)注貨幣的收取情況：只要商品銷售的過程完成或收入的賺取過程完成，在會計上就確認(rèn)收入。一般來說，上市公司會計上所確認(rèn)的收入(體現(xiàn)為利潤表中引起利潤增加的因素)與貨幣收款情況有三種對應(yīng)關(guān)系：一是在銷售活動完結(jié)或勞務(wù)提供過程完結(jié)時立即收取貨款(如現(xiàn)銷)，從而使得收入的確認(rèn)引起貨幣同時增加；二是在銷售活動完結(jié)或勞務(wù)提供過程完結(jié)時并不立即收取貨款(部分或全部)，但卻取得在未來確定的時間內(nèi)收取貨款的權(quán)利(如賒銷)，從而使得收入的確認(rèn)引起債權(quán)增加；三是在向顧客提供商品和勞務(wù)以前已經(jīng)收取了貨幣(如預(yù)收款銷售)，此時收入的確認(rèn)引起債務(wù)減少。在會計實務(wù)中，各種情況下收入的確認(rèn)問題，在各行業(yè)財務(wù)制度中均有原則規(guī)定。所謂屬于本期的費用，也稱已發(fā)生的費用，是指為產(chǎn)生一定會計期間的收入而發(fā)生的耗費，在利潤表中表現(xiàn)為使利潤減少的因素。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則對費用進行確認(rèn)，其確認(rèn)主要關(guān)注資源的消耗與實現(xiàn)收入的過程是否相關(guān)，并不關(guān)注貨幣的支付情況：只要是為實現(xiàn)收入發(fā)生的資源消耗，在會計上就確認(rèn)為費用。一般來說，上市公司會計上所確認(rèn)的費用(體現(xiàn)為利潤表各項費用等)與貨幣支付情況有三種對應(yīng)關(guān)系：一是在費用發(fā)生時立即支付貨款(如小額的費用開支)，從而使得費用的確認(rèn)引起貨幣同時減少；二是在費用發(fā)生時并不立即支付款項(部分或全部)，但卻承擔(dān)在未來確定的時間內(nèi)支付款項的義務(wù)(如先耗用他人資源，后付款)，從而使得費用減少。九、配比原則配比原則是指在會計核算上應(yīng)將上市公司實現(xiàn)的收入與取得這些收入所發(fā)生的耗費相對應(yīng)、相比較，以計算得失。可見，上市公司的財務(wù)成果是收入與費用相配比的結(jié)果。實際上，前面的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則解決了上市公司收入和費用的確認(rèn)問題。在收入和費用確認(rèn)以后，利潤計算問題實際上已經(jīng)解決。因此，我們認(rèn)為，權(quán)責(zé)發(fā)生制原則與配比原則實質(zhì)上是一致的，只是側(cè)重點有所不同：前者著眼點在于收入和費用的確認(rèn)；后者著眼點在于損益的計算。應(yīng)用配比原則，將上市公司一定會計期間的收入與費用相配比，可以反映該期間的財務(wù)成果，并據(jù)以對上市公司整體的財務(wù)狀況作出評價；如果將上市公司內(nèi)部某部門的收入與費用相配比，可以揭示該部門的財務(wù)狀況并對其業(yè)績進行評價；如果將某種產(chǎn)品的收入與費用相配比，可以揭示具體產(chǎn)品的盈利水平，上市公司可據(jù)此作出產(chǎn)品決策。十、謹(jǐn)慎原則謹(jǐn)慎原則又稱穩(wěn)健性原則，是指在對上市公司不確定的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行處理時，應(yīng)持保守態(tài)度。具