【文章內容簡介】 20 000 000　　長期股權投資　　 21 500 000　　固定資產　　　　 30 000 000　　無形資產　　　　　 5 000 000　　貸：短期借款　　　　　　　　　 22 500 000　　　　應付賬款 　　　　　　　　 3 000 000　　　　其他應付款（其他負債）　 　3 000 000　　　　股本 　　　　　　　　　 　 10 000 000　　　　資本公積　　　　　　　　 　45 050 000（三）合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的有關費用的處理合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的有關費用，指合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用，如為進行企業(yè)合并支付的審計費用、進行資產評估的費用以及有關的法律咨詢費用等增量費用。同一控制下企業(yè)合并進行過程中發(fā)生的各項直接相關的費用，應于發(fā)生時費用化計入當期損益。借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。但以下兩種情況除外：1．以發(fā)行債券方式進行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關的傭金、手續(xù)費等應按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定進行核算。即該部分費用，雖然與籌集用于企業(yè)合并的對價直接相關，但其核算應遵照金融工具準則的原則，有關的費用應計入負債的初始計量金額中。其中債券如為折價發(fā)行的，該部分費用應增加折價的金額；債券如為溢價發(fā)行的，該部分費用應減少溢價的金額。2．發(fā)行權益性證券作為合并對價的，與所發(fā)行權益性證券相關的傭金、手續(xù)費等應按照《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》的規(guī)定進行核算。即與發(fā)行權益性證券相關的費用，不管其是否與企業(yè)合并直接相關，均應自所發(fā)行權益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權益性工具發(fā)行有溢價的情況下，自溢價收入中扣除，在權益性證券發(fā)行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應當沖減盈余公積和未分配利潤。第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理非同一控制下的企業(yè)合并，主要涉及到購買方及購買日的確定、企業(yè)合并成本的確定、合并中取得各項可辨認資產、負債的確認和計量以及合并差額的處理等。一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則非同一控制下的企業(yè)合并，是參與合并的一方購買另一方或多方的交易，基本處理原則是購買法。（一）確定購買方采用購買法核算企業(yè)合并的首要前提是確定購買方，購買方是指在企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權的一方。合并中一方取得了另一方半數(shù)以上有表決權股份的，除非有明確的證據表明該股份不能形成控制，一般認為取得控股權的一方為購買方。某些情況下，即使一方沒有取得另一方半數(shù)以上有表決權股份，但存在以下情況時，一般也可認為其獲得了對另一方的控制權，如：1．通過與其他投資者簽訂協(xié)議，實質上擁有被購買企業(yè)半數(shù)以上表決權。；例如，A公司擁有B公司40%的表決權資本，C公司擁有B公司30%的表決權資本。A公司與C公司達成協(xié)議，C公司在B公司的權益由A公司代表。在這種情況下，A公司實質上擁有B公司70％表決權資本的控制權，B公司的章程等沒有特別規(guī)定的情況下，表明A公司實質上控制B公司。2．按照協(xié)議規(guī)定，具有主導被購買企業(yè)財務和經營決策的權力。例如，A公司擁有B公司45％的表決權資本，同時，根據協(xié)議，B公司的董事長和總經理由A公司派出，總經理有權負責B公司的經營管理。A公司可以通過其派出的董事長和總經理對B公司進行經營管理，達到對B公司的財務和經營政策實施控制的權力。3．有權任免被購買企業(yè)董事會或類似權力機構絕大多數(shù)成員。這種情況是指雖然投資企業(yè)擁有被投資單位50％或以下表決權資本，但根據章程、協(xié)議等有權任免被投資單位董事會或類似機構的絕大多數(shù)成員，以達到實質上控制的目的。4．在被購買企業(yè)董事會或類似權力機構具有絕大多數(shù)投票權。這種情況是指雖然投資企業(yè)擁有被投資單位50％或以下表決權資本，但能夠控制被投資單位董事會等類似權力機構的會議，從而能夠控制其財務和經營政策，達到對被投資單位的控制。（二）確定購買日購買日是購買方獲得對被購買方控制權的日期，即企業(yè)合并交易進行過程中，發(fā)生控制權轉移的日期。同時滿足了以下條件時，一般可認為實現(xiàn)了控制權的轉移，形成購買日。有關的條件包括：1．企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等內部權力機構通過，如對于股份有限公司，其內部權力機構一般指股東大會。2．按照規(guī)定，合并事項需要經過國家有關主管部門審批的，已獲得相關部門的批準。3．參與合并各方已辦理了必要的財產權交接手續(xù)。作為購買方，其通過企業(yè)合并無論是取得對被購買方的股權還是被購買方的全部凈資產，能夠形成與取得股權或凈資產相關的風險和報酬的轉移，一般需辦理相關的財產權交接手續(xù)，從而從法律上保障有關風險和報酬的轉移。4．購買方已支付了購買價款的大部分（一般應超過50％），并且有能力支付剩余款項。5．購買方實際上已經控制了被購買方的財務和經營政策，并享有相應的收益和風險。企業(yè)合并涉及一次以上交換交易的，例如通過逐次取得股份分階段實現(xiàn)合并，企業(yè)應于每一交易日確認對被投資企業(yè)的各單項投資?！敖灰兹铡笔侵负喜⒎交蛸徺I方在自身的賬簿和報表中確認對被投資單位投資的日期。分步實現(xiàn)的企業(yè)合并中，購買日是指按照有關標準判斷購買方最終取得對被購買企業(yè)控制權的日期。例如，A企業(yè)于205年10月20日取得B公司30％的股權（假定能夠對被投資單位施加重大影響），在與取得股權相關的風險和報酬發(fā)生轉移的情況下，A企業(yè)應確認對B公司的長期股權投資。在已經擁有B公司30％股權的基礎上，A企業(yè)又于206年12月8日取得B公司30％的股權，在其持股比例達到60％的情況下，假定于當日開始能夠對B公司實施控制，則206年12月8日為第二次購買股權的交易日，同時因在當日能夠對B公司實施控制。形成企業(yè)合并的購買日。（三）確定企業(yè)合并成本企業(yè)合并成本包括購買方為進行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產、發(fā)行或承擔的債務、發(fā)行的權益性證券等在購買日的公允價值以及企業(yè)合并中發(fā)生的各項直接相關費用。某些情況下，當企業(yè)合并合同或協(xié)議中提供了視未來或有事項的發(fā)生而對合并成本進行調整時，符合《企業(yè)會計準則——或有事項》規(guī)定的確認條件的，應確認的支出也應作為企業(yè)合并成本的一部分。如參與合并各方可能在企業(yè)合并合同或協(xié)議中規(guī)定，如果被購買方連續(xù)兩年凈利潤超過一定水平，購買方需支付額外的對價，在購買日預計被購買方的盈利水平很可能會達到合同規(guī)定的標準的情況下，應將按照合同或協(xié)議約定需支付的金額并入企業(yè)合并成本一并考慮。非同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的與企業(yè)合并直接相關的費用，包括為進行合并而發(fā)生的會計審計費用、法律服務費用、咨詢費用等，應當計入企業(yè)合并成本。與同一控制下企業(yè)合并進行過程中發(fā)生的有關費用相一致，這里所稱合并中發(fā)生的各項直接相關費用，不包括與為進行企業(yè)合并發(fā)行的權益性證券或發(fā)行的債務相關的手續(xù)費、傭金等，該部分費用應比照本章關于同一控制下企業(yè)合并中類似費用的原則處理，即應抵減權益性證券的溢價發(fā)行收入或是計入所發(fā)行債務的初始確認金額。對于通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，其企業(yè)合并成本為每一單項交換交易的成本之和。（四）企業(yè)合并成本在取得的可辨認資產和負債之間的分配非同一控制下的企業(yè)合并中，通過企業(yè)合并交易，購買方無論是取得對被購買方生產經營決策的控制權還是取得被購買方的全部凈資產，從本質上看，取得的均是對被購買方凈資產的控制權，視合并方式的不同，控股合并的情況下，購買方在其個別財務報表中應確認所形成的對被購買方的長期股權投資，該長期股權投資所代表的是購買方在合并中取得的對被購買方各項資產、負債中享有的份額，具體體現(xiàn)在合并財務報表中應列示的有關資產、負債的價值；吸收合并的情況下，合并中取得的被購買方各項可辨認資產、負債等直接體現(xiàn)為購買方賬簿及個別財務報表中的資產、負債項目。1．購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方各項可辨認資產和負債，要作為本企業(yè)的資產、負債（或合并財務報表中的資產、負債）進行確認，在購買日，應當滿足資產、負債的確認條件。有關的確認條件包括：（1）合并中取得的被購買方的各項資產（無形資產除外），其所帶來的未來經濟利益預期能夠流入企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應單獨作為資產確認。（2）合并中取得的被購買方的各項負債（或有負債除外），履行有關的義務預期會導致經濟利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應單獨作為負債確認。2．企業(yè)合并中取得的無形資產在其公允價值能夠可靠計量的情況下應單獨予以確認。企業(yè)合并中取得的需要區(qū)別于商譽單獨確認的無形資產一般是按照合同或法律產生的權利，某些并非產生于合同或法律規(guī)定的無形資產，需要區(qū)別于商譽單獨確認的條件是能夠對其進行區(qū)分，即能夠區(qū)別于被購買企業(yè)的其他資產并且能夠單獨出售、轉讓、出租等。公允價值能夠可靠計量的情況下，應區(qū)別于商譽單獨確認的無形資產一般包括：商標、版權及與其相關的許可協(xié)議、特許權、分銷權等類似權利、專利技術、專有技術、商業(yè)秘密等。3．對于購買方在企業(yè)合并時可能需要代被購買方承擔的或有負債，在其公允價值能夠可靠計量的情況下，應作為合并中取得的負債單獨確認。企業(yè)合并中對于或有負債的確認條件，與企業(yè)在正常經營過程中因或有事項需要確認負債的條件不同，在購買日，可能相關的或有事項導致經濟利益流出企業(yè)的可能性還比較小，但其公允價值能夠合理確定的情況下，即需要作為合并中取得的負債確認。4．企業(yè)合并中取得的資產、負債在滿足確認條件