【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 －債券溢價(jià) 18　　　　　　　　　　　　　　　　　 －應(yīng)計(jì)利息 60　　　　　 貸：銀行存款 278②年末計(jì)息攤銷　　　　 借：長(zhǎng)期債權(quán)投資－應(yīng)計(jì)利息　　 30　　　　　 貸：長(zhǎng)期債權(quán)投資－債券溢價(jià) 6　　　　　　　 投資收益　　　　　 24因此1993年抵銷分錄為： 借：應(yīng)付債券－債券面值200 －債券溢價(jià)　4　　　　　　　　　　 －應(yīng)計(jì)利息90 合并價(jià)差 8　 貸：長(zhǎng)期債權(quán)投資－債券面值　200 －債券溢價(jià) 12　　　 長(zhǎng)期債權(quán)投資－應(yīng)計(jì)利息　90 借：投資收益24　 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用24說明：A、債券面值＝50040%＝200萬(wàn)元。B、債券溢價(jià)＝未攤銷溢價(jià)=（25－25247。53）40%＝4萬(wàn)元。C、應(yīng)計(jì)利息＝50015％40％3＝90萬(wàn)元。D、長(zhǎng)期債權(quán)投資－債券面值＝50040%＝200萬(wàn)元。E、長(zhǎng)期債權(quán)投資－債券溢價(jià)＝未攤銷溢價(jià)＝（18－18247。3）40%＝12萬(wàn)元F、投資收益＝30－18247。3＝24萬(wàn)元。上述計(jì)算有關(guān)難點(diǎn)概念的理解：①合并報(bào)表編制的實(shí)質(zhì)是在母子公司匯總報(bào)表基礎(chǔ)上通過抵銷分錄的加減會(huì)計(jì)處理后計(jì)算得出。那么，那些交易事項(xiàng)需要抵銷呢？凡集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)間發(fā)生的交易均需抵銷，對(duì)于整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來說，這些交易進(jìn)僅僅是內(nèi)部資金、存貨、固定資產(chǎn)等的劃撥，而并非是企業(yè)間的真正交易，即通過抵銷分錄予以扣除。而集團(tuán)內(nèi)企業(yè)與外部企業(yè)發(fā)生的交易則不須抵銷，對(duì)于整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來說，這些交易才是集團(tuán)對(duì)外的真正交易，仍應(yīng)保留在合并報(bào)表中。②例5就是以上理論的簡(jiǎn)單靈活應(yīng)用。對(duì)于發(fā)行公司（子公司）來說，它需抵銷的是債券面值200萬(wàn)元、未攤銷溢價(jià)4萬(wàn)元（必須按子公司發(fā)行價(jià)與面值的差額除以債券存續(xù)年限計(jì)算）及應(yīng)計(jì)利息90萬(wàn)元。對(duì)于購(gòu)買公司（母公司）來說，它需抵銷的是債券面值200萬(wàn)元、未攤銷溢價(jià)12萬(wàn)元（必須按母公司購(gòu)買價(jià)與面值及應(yīng)計(jì)利息的差額除以債券存續(xù)年限計(jì)算，即總溢價(jià)為278－200－20015%2＝18萬(wàn)元，1993年攤銷6萬(wàn)元，則剩余未攤銷溢價(jià)為12萬(wàn)元）及應(yīng)計(jì)利息90萬(wàn)元。上述母子公司抵銷的差額即合并價(jià)差8萬(wàn)元。隨著各公司對(duì)債券溢價(jià)的攤銷，合并價(jià)差的金額也逐漸減小，1994年末為4萬(wàn)元，1995年末為0萬(wàn)元。子公司發(fā)行債券支付當(dāng)年利息30萬(wàn)元，（僅指母公司購(gòu)買的40%部分，下同）而母公司購(gòu)買債券僅獲得投資收益24萬(wàn)元，那么應(yīng)抵銷多少投資收益與財(cái)務(wù)費(fèi)用呢？該集團(tuán)公司使用這筆200萬(wàn)元資金，子公司使用花費(fèi)了30萬(wàn)元，而母公司投資僅獲得24萬(wàn)元的收益，對(duì)于集團(tuán)公司來說還是花費(fèi)了6萬(wàn)元，這部分費(fèi)用是不能抵銷的，因?yàn)樗钦麄€(gè)集團(tuán)的費(fèi)用，因此只能抵銷24萬(wàn)元。從另一個(gè)角度來看，子公司所使用的資金系母公司投資所得，若直接投資對(duì)于集團(tuán)公司來說不應(yīng)花費(fèi)任何費(fèi)用，而本例中母公司是從市場(chǎng)上（即第三者處）以高于子公司帳面值的價(jià)格購(gòu)得該債券投資于子公司，那么，對(duì)于整個(gè)集團(tuán)公司來說每年使用這筆資金所花費(fèi)得6萬(wàn)元是支付給第三者的。四、內(nèi)部銷售收入及存貨中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵銷（一）抵銷分錄公式１、本期購(gòu)入，全部未售出　　借：產(chǎn)品銷售收入（銷貨方的內(nèi)部售價(jià)）　　　　　貸：產(chǎn)品銷售成本（銷貨方的銷售成本）存貨（購(gòu)貨方未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部毛利）２、本期購(gòu)入，全部售出　　　　 借：產(chǎn)品銷售收入（銷貨方的內(nèi)部售價(jià)）　　　　　　貸：產(chǎn)品銷售成本（銷貨方的銷售成本）３、上期購(gòu)入，本期全部已售出借：年初未分配利潤(rùn)　 貸：產(chǎn)品銷售成本　?。ㄉ掀谫?gòu)貨方的內(nèi)部毛利）４、上期購(gòu)入，本期全部未售出　　　　　借：年初未分配利潤(rùn)　　　　　　貸：存　　　　貨　?。ㄉ掀谫?gòu)貨方的內(nèi)部毛利）說明：部分售出、部分未售出只要在以上各筆分錄中乘以百分比即可．例如出售６０％，即在本期購(gòu)入，全部已售出分錄中乘以６０％；在本期購(gòu)入，全部未售出分錄中乘以４０％即可。具體應(yīng)用詳見舉例。（二）綜合舉例【例５】母公司將成本800元的存貨出售給子公司，售價(jià)1000元，子公司當(dāng)期出售其中的60%，售價(jià)720元。 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入600 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本600說明：若全部售出應(yīng)抵銷主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1000元，而現(xiàn)在售出其中60%，則抵銷主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100060%＝600元。 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入400 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本320 存貨 80說明：若全部未售出應(yīng)抵銷主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1000元、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本800元、存貨＝1000－800＝200元，而現(xiàn)在其中40%未售出，則抵銷主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100040%＝600元、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本＝80040%＝320元、存貨＝（1000－800）40%＝80元。也可以合并編制以下抵銷分錄： 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 920 存貨 80說明：對(duì)以上分錄的理解體現(xiàn)了內(nèi)部銷售收入及存貨中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵銷的原理。①對(duì)于整個(gè)集團(tuán)公司來說，內(nèi)部銷售所實(shí)現(xiàn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入并非集團(tuán)公司真正的收入，它的實(shí)質(zhì)是存貨在集團(tuán)公司內(nèi)部的轉(zhuǎn)移，集團(tuán)公司并不因存貨的轉(zhuǎn)移而增加收入。同時(shí)由于內(nèi)部銷售也虛增了集團(tuán)公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，因此必須予以全部抵銷。但若集團(tuán)公司內(nèi)購(gòu)入單位實(shí)現(xiàn)了全部（或部分）對(duì)集團(tuán)公司外銷售，則它所實(shí)現(xiàn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入才是集團(tuán)公司真正的收入。而它的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本并非該集團(tuán)公司真正的成本，這批存貨對(duì)外銷售的真正成本應(yīng)為集團(tuán)公司內(nèi)部銷售時(shí)銷售公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。通過上述分析我們結(jié)合例5作進(jìn)一步講解：合并報(bào)表編制的實(shí)質(zhì)是在母子公司匯總報(bào)表基礎(chǔ)上通過抵銷分錄的加減會(huì)計(jì)處理后計(jì)算得出。例5中母子公司主營(yíng)業(yè)務(wù)收入合計(jì)（僅指內(nèi)部銷售部分，以下主營(yíng)業(yè)務(wù)成本及存貨同）＝1000＋720＝1720元，而對(duì)于整個(gè)集團(tuán)公司來說真正的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入應(yīng)為720元，則須抵銷1000元，即借記主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1000元。母子公司主營(yíng)業(yè)務(wù)成本合計(jì)＝800＋100060%＝1400元，而對(duì)于整個(gè)集團(tuán)公司來說真正的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本應(yīng)＝80060%＝480元，則須抵銷920元，即貸記主營(yíng)業(yè)務(wù)成本920元。②若集團(tuán)公司內(nèi)部所購(gòu)存貨全部未對(duì)外銷售，則存貨資金占用也虛增了一部分內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)的銷售毛利。對(duì)于上述概念的理解我們結(jié)合例5的講解來解釋。合并報(bào)表編制的實(shí)質(zhì)是在母子公司匯總報(bào)表基礎(chǔ)上通過抵銷分錄的加減會(huì)計(jì)處理后計(jì)算得出。例5中銷售公司的存貨為0，購(gòu)入公司的存貨＝1000－600＝400元，二者相加為400元。對(duì)于整個(gè)集團(tuán)公司來說，40%的存貨只是發(fā)生了存放地點(diǎn)的轉(zhuǎn)移，并不因此增加存貨資金的占用。而這部分存貨真正資金的占用應(yīng)＝80040%＝320元，因此須抵銷存貨＝400－320＝80元，即貸記存貨80元。抵銷存貨的金額應(yīng)為內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)的銷售毛利。在例5中，母公司的銷售毛利率＝（1000－800）247。1000＝20%，而子公司未銷售的存貨金額為400元，即內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)的銷售毛利＝40020%＝80元。【例6】母公司上期從子公司購(gòu)入存貨1000元，全部未銷售，本期又購(gòu)入1000元，子公司的內(nèi)部銷售毛利率為20%，本期母公司將上期購(gòu)入的存貨全部售出，本期購(gòu)入存貨售出30%。 借：期初未分配利潤(rùn)200 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本200說明：①上期購(gòu)入存貨本期全部銷售應(yīng)抵銷上期內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售毛利。合并報(bào)表編制的實(shí)質(zhì)是在母子公司匯總報(bào)表基礎(chǔ)上通過抵銷分錄的加減會(huì)計(jì)處理后計(jì)算得出。在第二年仍是根據(jù)母子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表匯總后通過抵銷分錄的加減會(huì)計(jì)處理后計(jì)算得出。對(duì)于上期銷售公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本已通過期末結(jié)轉(zhuǎn)未分配利潤(rùn)中，那么上期的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本已不存在，也不須抵銷。本期只須抵銷上期末未分配利潤(rùn)即本期初未分配利潤(rùn)。在例6中應(yīng)抵銷上期內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售毛利＝100020%＝200元，即借記期初未分配利潤(rùn)200元。②上期購(gòu)入存貨本期全部銷售還應(yīng)抵銷虛增的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。根據(jù)合并報(bào)表的基本理論：集團(tuán)公司內(nèi)購(gòu)入單位實(shí)現(xiàn)了全部（或部分）對(duì)集團(tuán)公司外銷售，則它所實(shí)現(xiàn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入才是集團(tuán)公司真正的收入。而它的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本并非該集團(tuán)公司真正的成本，這批存貨對(duì)外銷售的真正成本應(yīng)為集團(tuán)公司內(nèi)部銷售時(shí)銷售公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。因此，當(dāng)期對(duì)銷售公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入無須抵銷，而對(duì)其虛增的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本應(yīng)予以抵銷。在例6中應(yīng)抵銷的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本＝集團(tuán)公司內(nèi)購(gòu)買公司銷貨成本－集團(tuán)公司內(nèi)銷售公司銷貨成本＝1000－800＝200元，即貸記主營(yíng)業(yè)務(wù)成本200元。③對(duì)于上述說明可能細(xì)心的讀者會(huì)發(fā)現(xiàn)“對(duì)于上期銷售公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本已通過期末結(jié)轉(zhuǎn)未分配利潤(rùn)中”這段論述是乎遺漏了“所得稅”這一重要因素，同時(shí)也提出了所得稅是否要抵銷的問題。根據(jù)合并報(bào)表的基本理論：對(duì)于整個(gè)集團(tuán)公司來說，對(duì)外銷售所實(shí)現(xiàn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入才是集團(tuán)公司真正的收入。同時(shí)對(duì)集團(tuán)公司外的企業(yè)或單位花費(fèi)的成本、費(fèi)用才是集團(tuán)公司真正的成本、費(fèi)用。上例中集團(tuán)公司內(nèi)銷售公司實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售，雖然未對(duì)外銷售，對(duì)于整個(gè)集團(tuán)公司來說并未實(shí)現(xiàn)銷售利潤(rùn)，但按稅法規(guī)定：該公司實(shí)現(xiàn)銷售應(yīng)繳納流轉(zhuǎn)稅、所得稅。這部分稅金是向集團(tuán)公司外的稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納的，應(yīng)視為集團(tuán)公司的費(fèi)用，在合并過程中不應(yīng)予以抵銷。 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本16