【文章內(nèi)容簡介】 和其他國家企業(yè)后發(fā)現(xiàn)，實施ABC的企業(yè)比例較?。杭幽么?992年為14％；英國1990年為6％；美國1991年為11％，1993年顯著增加到36％。同樣，1993年Teoh和Schoch也發(fā)現(xiàn)ABC的使用率較低，澳大利亞為17％、馬來西亞為13％。1995年Inners和Mitchell的調(diào)查顯示英國公司有20％采用ABC。雖然各國對ABC的應(yīng)用并不廣泛，但是，就這些運用了ABC理論的企業(yè)來講，對ABC的滿意度還是比較高的，認為實施ABC至少改善了會計管理系統(tǒng)的某一個領(lǐng)域（如在業(yè)績評價體系上有重要突破），對ABC在產(chǎn)品成本信息、產(chǎn)品定價及組合策略中的作用滿意程度都比較高，對成本削減上的滿意程度、常務(wù)經(jīng)理對ABC信息的利用頻率也很高。在使用ABC之前，傳統(tǒng)的會計系統(tǒng)主要是為財務(wù)相關(guān)部門和外部報告而設(shè)計的，它們的服務(wù)對象很有限，而且企業(yè)對傳統(tǒng)會計信息的準確性很少有信心；但是ABC和作業(yè)鏈管理法可以廣泛服務(wù)于各個利益主體，支持了產(chǎn)品資源決策、產(chǎn)品定價和組合策略，也支持了顧客盈利性分析，而且提高了成本信息的準確性、可靠性。這些局部的成功都為中國企業(yè)推廣應(yīng)用ABC提供了必要的信心和寶貴的經(jīng)驗?！　。ǘ┫愀鄣貐^(qū)應(yīng)用ABC的基本情況ABC在過去10年中受到了廣泛的關(guān)注，但是截止至1999年，ABC在香港的使用并不廣泛。調(diào)查顯示，1999年香港地區(qū)有10家企業(yè)已經(jīng)使用ABC（4家上市公司和6家非上市公司），使用ABC的平均年度為四年；另有4家（2家上市公司，2家非上市公司）即將實施；在沒有使用、暫時也不打算使用ABC的76家公司中有37家知道ABC知識，有39家知之甚少。很顯然，大部分公司接觸ABC的時間還不長。使用ABC的行業(yè)情況。香港公用事業(yè)的使用率比其它行業(yè)都高，這點和工業(yè)制造企業(yè)使用ABC程度較高的假設(shè)并不相符，因為工業(yè)企業(yè)通常被認為是自動化程度較高的行業(yè)，具有使用ABC的優(yōu)勢。這大概是由于公用事業(yè)（如電力、自來水等）業(yè)務(wù)種類固定，規(guī)范化較強，易于開展ABC比較復雜的會計操作。ABC的使用者和非使用者的比較。香港使用ABC的公司比沒有使用的企業(yè)規(guī)模要大一些?？梢酝茰y，由于其本身的復雜性，規(guī)模較大的公司對精確成本信息有著更大的需求，而其本身又是一個復雜信息的提供中心，有更多的成本信息資源來實施ABC。產(chǎn)品的多樣性。與經(jīng)典理論不同，香港產(chǎn)品比較復雜的企業(yè)使用ABC反而較少，這大概是由于產(chǎn)量大、種類多的產(chǎn)品成本分配更加困難，導致對不少香港公司而言，實施ABC太復雜、太昂貴，還不如使用傳統(tǒng)的會計方法。這也說明不少企業(yè)還沒有認識到ABC對于產(chǎn)量大、種類多的產(chǎn)品分配活動的重大意義。競爭的壓力。1991年Cooper和Kaplan認為：公司內(nèi)部競爭程度比較高的時候，ABC將會發(fā)揮重要的優(yōu)勢，因為高度競爭性的產(chǎn)品由于盈利較少，更需要精確的成本信息來確定真實的盈利情況。然而，在競爭壓力方面，香港使用和沒有使用ABC的企業(yè)并不存在顯著的差別。這說明香港企業(yè)應(yīng)用ABC具有一定的主動性，并非迫于形勢、被動應(yīng)戰(zhàn)，但是也難免使這些香港企業(yè)對ABC的必要性和迫切性感受不深。成本結(jié)構(gòu)。理論上講，ABC和傳統(tǒng)成本計算法的一個重要區(qū)別在于對間接費用（制造成本）的分配上，如果企業(yè)的制造費用很高的話，使用ABC會比較有效。但是在香港，使用和沒有使用ABC的公司，間接費用比例并沒有顯著的區(qū)別。這進一步表明，香港企業(yè)采用ABC不是被迫的，而是具有一定主動性，但是也決定了這些企業(yè)中ABC對傳統(tǒng)成本信息失真的改進作用不會太明顯。實施ABC的動因。為了主動獲取更為準確的成本信息是部分香港企業(yè)使用ABC很重要的原因，為了積極改善經(jīng)營也是一個重要因素。實施ABC得到的支持。最高管理部門是其主要支持者，這又為進一步應(yīng)用ABC創(chuàng)造了條件。應(yīng)用ABC實踐中的難點。香港企業(yè)實施ABC最困難的是如何保證作業(yè)中心為ABC系統(tǒng)收集準確可靠的資料，同時，在新的作業(yè)活動、新產(chǎn)品和新機構(gòu)中實施ABC同樣是一項非常困難的工作，將ABC與傳統(tǒng)的會計系統(tǒng)有機結(jié)合、實現(xiàn)平穩(wěn)過渡也是一項有挑戰(zhàn)的工作，需要補充新的熟練技術(shù)人員。這些與經(jīng)典ABC理論是一致的。但是，調(diào)查顯示，標識作業(yè)成本庫和確定成本動因被認為是ABC組成因素中最簡單的，這和經(jīng)典ABC研究的結(jié)論剛好相反（因為ABC理論認為，正確確定成本動因是很困難的）。這大概是一些香港企業(yè)對ABC內(nèi)涵和本質(zhì)的認識不足造成的。比如，香港部分企業(yè)對會計方法的定義與我們就有出入：有的公司使用的會計系統(tǒng)非常類似ABC，但他們不叫ABC；相反有些自稱使用ABC的公司，卻使用傳統(tǒng)的“成本庫”和“成本動因”，而沒有使用ABC特征的成本庫和成本動因。又比如，財務(wù)會計部門并不是香港支持ABC的重要力量，比其它部門更少使用ABC的數(shù)據(jù)，固然有可能因為一些會計人員認為ABC對他們已經(jīng)建立起來的工作構(gòu)成了威脅，但是更有可能由于會計人員對ABC知識了解甚少。這些都說明ABC在香港仍然是一個新生事物，有待于人們深入研究和廣泛實踐。對ABC的滿意程度。香港公司對傳統(tǒng)成本計算法持有較低的滿意程度，在使用ABC之后，大多數(shù)方面如業(yè)績評價、成本削減、過程改善等都獲得了顯著提高，有的幾乎提高了100％。而且，隨著實踐的不斷深入，香港企業(yè)對ABC的滿意程度持續(xù)大幅度增加，比得上美國近幾年制造企業(yè)利用ABC在成本系統(tǒng)改善方面所取得的效果。一些企業(yè)不采用ABC的原因。缺少足夠的ABC人員是一些企業(yè)不實施ABC的一個重要因素，另外，缺少企業(yè)管理層的支持也是重要原因，這和經(jīng)典的ABC的結(jié)論一致。還有一些企業(yè)由于對傳統(tǒng)會計系統(tǒng)已經(jīng)比較滿意，因而不采用ABC，說明這些企業(yè)還沒有意識到采用ABC的必要性。總體上看，香港企業(yè)雖然對ABC的了解還不十分深入，但是，由于一些企業(yè)逐漸認識到ABC所能帶來的巨大效益，所以對ABC有著比較主動的需求。與發(fā)達國家相比，由于香港與大陸地區(qū)地理和文化環(huán)境比較接近，因此ABC在香港應(yīng)用的效果和經(jīng)驗，也為大陸地區(qū)推廣應(yīng)用ABC提供了一定的信心和借鑒。（三）ABC目前在中國大陸地區(qū)應(yīng)用的總體狀況近年來，我國大陸地區(qū)高新技術(shù)迅速發(fā)展，間接費用的比重大大提高，同時顧客類型日益復雜，產(chǎn)品需求類型的變化速度日益加快，企業(yè)需要對此作出準確而迅速的反應(yīng)，于是一些先進的制造企業(yè)開始努力嘗試ABC核算法。有的企業(yè)還在ABC基礎(chǔ)上采用了“柔性生產(chǎn)系統(tǒng)”，生產(chǎn)靈活、反應(yīng)迅速，從產(chǎn)品設(shè)計到制造，從材料配給、倉儲到產(chǎn)品發(fā)運等，均實現(xiàn)了自動化，取代了傳統(tǒng)大批量的生產(chǎn)系統(tǒng)。但是真正推行ABC的企業(yè)仍然不多，以1985—1999年關(guān)于企業(yè)理財先進經(jīng)驗531個報道為例，從中剔除關(guān)于地區(qū)行業(yè)或非盈利組織報道的樣本134個，得到有效樣本397個。在這397個樣本中，各種成本管理方法運用樣本有189個。成本管理方法主要如表31：表31成本管理方法統(tǒng)計ABC目標成本全生命周期成本PDCA法質(zhì)量成本其他總數(shù)樣本數(shù)616122108189%%%%%%100%從統(tǒng)計結(jié)果看，目標成本方法是企業(yè)運用最多的方法，%，%。這一方面說明我國對ABC的應(yīng)用的確不夠廣泛，另一方面，與我國企業(yè)界中計劃成本、標準成本和定額成本等概念與目標成本經(jīng)?；煊?、難以甄別有關(guān)。這與1999年中國會計學會“管理會計與應(yīng)用專題研討會”企業(yè)代表們的觀點一致。報道中，運用ABC、ABM或有類似經(jīng)驗的6家企業(yè)主要有表32所列這些：表32報道年份企業(yè)名稱主要產(chǎn)品1986上?？p紉機一廠、四廠縫紉機1987上鋼三廠特殊鋼材1990二汽集團汽車整車1994棗陽野馬自行車廠自行車1996湖南常德中興機械廠榨油機械1996哈爾濱飛機制造公司飛機雖然有意識地運用ABC的企業(yè)較少，但在一些自發(fā)總結(jié)的管理經(jīng)驗中卻閃耀著ABC、ABM的思想光芒。與國外和香港相比，這些應(yīng)用ABC的企業(yè)的特點體現(xiàn)為以下兩方面：目標成本與ABC可以“兼容”。資料表明，目標成本仍是我國企業(yè)中運用最多的成本管理方法，同時，在有ABC或ABM運用經(jīng)驗的6家企業(yè)中，就有4家企業(yè)采用了目標成本方法，這初步表明，目標成本管理與ABC在企業(yè)中可以并存。其原因是：在傳統(tǒng)目標成本管理方式下，產(chǎn)品成本被盡可能降低，以保證在市場接受的單價水平下，企業(yè)仍有贏利的可能性；在這一過程中，產(chǎn)品成本需要反復計算，而ABC就是一種適應(yīng)復雜成本計算、能夠使成本計算更精確的方法。因此，作業(yè)成本管理與目標成本管理并不是互相排斥的，而是相互結(jié)合、相輔相成的。在兩種方法并存的企業(yè)中，兩種成本管理法基本上是針對不同對象實行的。ABC主要針對產(chǎn)品設(shè)計、生產(chǎn)工藝過程和質(zhì)量管理，而傳統(tǒng)目標成本則主要針對材料、人工消耗、非生產(chǎn)性開支等。這種現(xiàn)象也說明，我國不少企業(yè)ABC經(jīng)驗大多產(chǎn)生于局部性或?qū)ｉT性的管理當中，是“零星”的，尚未貫穿于全面管理當中，不具有全局性。在先進的電腦一體化全自動生產(chǎn)過程中，由于材料、工時等的消耗是電腦控制的，因此它不再需要所謂定額的、計劃的或標準的成本來控制。然而，在半自動化的生產(chǎn)系統(tǒng)中，只要直接人工占有一定比例，“定額式”的目標成本控制就是有必要的。在這種情況下，傳統(tǒng)定額控制同樣也可深入到作業(yè)的層次，與ABC相結(jié)合。生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境分析。（1）從產(chǎn)品特征上看，已經(jīng)使用ABC的6家企業(yè)產(chǎn)品多數(shù)屬于小批量、更新快、工藝復雜的產(chǎn)品；實際上，一些產(chǎn)品規(guī)模大、更新少的企業(yè)同樣可以靈活運用ABC、ABM管理思想，但是目前嘗試較少。（2）在6家企業(yè)中，多數(shù)將價值工程方法運用于產(chǎn)品設(shè)計當中，減少不必要的產(chǎn)品功能設(shè)計和相關(guān)成本投入。這是因為產(chǎn)品功能的構(gòu)成與所采用的工藝流程密切相關(guān)，產(chǎn)品工藝的確定又與對價值形成的分析緊密聯(lián)系，價值工程方法實際上已將產(chǎn)品生產(chǎn)的整個作業(yè)鏈和價值鏈反映在產(chǎn)品設(shè)計過程中。但是，我國一些企業(yè)的價值工程運用過于狹窄，尚未由點及面上升到對整個作業(yè)鏈的全面分析，這極有可能是企業(yè)缺乏ABC管理知識所致。（3）在存貨管理上面，6家企業(yè)只有二汽集團1家企業(yè)實行了“零存貨”，其他都是努力接近這一目標；而且致力于零存貨的企業(yè)對價值工程和價值鏈管理等方面的工作不是很關(guān)注。例如，在一個實行零存貨的單位里，常常是僅僅將一些原料供應(yīng)充足的物資實行“零”存貨，孤立地運用零存貨手段，就庫存論庫存，而未觸及到整個生產(chǎn)過程和價值鏈的變革，也就很難開展成熟的ABC管理活動。（4）6家企業(yè)中大多數(shù)采用了“全面質(zhì)量管理”，質(zhì)量管理在我國企業(yè)管理中普遍受到了重視，但以其管理的環(huán)節(jié)來看，從產(chǎn)品設(shè)計、生產(chǎn)到售后服務(wù)等全面質(zhì)量管理并不多，與ABC和其他幾項管理間的協(xié)調(diào)更不夠。（5）6家企業(yè)中有2家（二汽集團和棗陽野馬自行車廠）實行了類似JIT的生產(chǎn)組織制度，但是對價值工程、ABC等其他管理方式不夠關(guān)注。（6）6家企業(yè)大多具有相關(guān)信息系統(tǒng)的建設(shè)，并且與價值工程配合較好，但是與基層生產(chǎn)組織間的配合較弱，與庫存管理和質(zhì)量管理的協(xié)調(diào)更弱，這樣就未能把ABC原理貫徹到每一個具體的基層作業(yè)中心?？傮w上講，一方面我國先進制造企業(yè)已經(jīng)出現(xiàn)了不少ABC、ABM運行的環(huán)境特征，為ABC的推廣提供了可行性條件；另一方面從企業(yè)整體經(jīng)營過程來看，管理工作之間仍然存在一定的不協(xié)調(diào)或“脫節(jié)”現(xiàn)象，這對ABC、ABM的運用會帶來一定的影響。在探討如何推行ABC和相關(guān)管理措施的問題時，必須要考慮到如何消除這些影響、解決相關(guān)問題。第二節(jié)成功應(yīng)用ABC的一部分經(jīng)驗及推廣途徑（一）如何應(yīng)用ABC解決成本信息失真問題我們通過ABC成功解決成本信息失真問題的具體案例，來探討如何推廣應(yīng)用ABC這一核算方法。一、企業(yè)背景及問題的提出。福建X公司主要生產(chǎn)電源開關(guān)，企業(yè)產(chǎn)品種類繁多，生產(chǎn)自動化程度較高。在20世紀90年代中期之前，產(chǎn)品供不應(yīng)求，雖然沒有嚴格的成本控制，但是盈利率一直很高。1990年之后競爭逐漸激烈，單價逼近了成本，公司堅持所接受的定單價格必須高于產(chǎn)品成本價，以保證贏利，但是公司連續(xù)多年虧損或利潤率接近于0。由于公司不存在資源浪費或賬務(wù)虛假現(xiàn)象，高層管理人員始終找不出虧損的原因。后來，某教授深入調(diào)查后發(fā)現(xiàn)該公司生產(chǎn)自動化程度很高，并且會計核算系統(tǒng)也很先進，企業(yè)的生產(chǎn)特點為品種多、數(shù)量大、成本不易精確核算（其年總生產(chǎn)品種約6000種，月總生產(chǎn)型號300多個，每月總生產(chǎn)數(shù)量多達2千萬件），于是建議該公司使用“ABC”代替制造成本法。二、作業(yè)成本法在福建X公司的實際運用。本公司實施的ABC包括以下三個步驟：（一）確認主要作業(yè)，明確作業(yè)中心。第一章講過，作業(yè)是企業(yè)內(nèi)與產(chǎn)品相關(guān)或?qū)Ξa(chǎn)品有影響的相似的活動。企業(yè)的作業(yè)可能多達數(shù)百種，通常應(yīng)該對企業(yè)的重點作業(yè)進行分析。結(jié)合本公司產(chǎn)品的生產(chǎn)特點，可以劃分出備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六種主要作業(yè)。其中，備料作業(yè)的制造成本主要是直接材料消耗成本；液壓作業(yè)的制造成本主要是電力和機器占用的成本；噴漆作業(yè)的成本大多為與產(chǎn)品外觀文字、圖案相關(guān)的顏料、人工、噴繪機器等的成本與費用；加鹽作業(yè)的制造成本則主要為電力、化學儀器和化學材料的消耗；檢查作業(yè)的成本主要是人工費和有關(guān)質(zhì)量測定儀器的費用；生產(chǎn)制造作業(yè)成本主要是直接人工，與制造成本法下相似。各項制造成本先后被歸集到這六項作業(yè)中。對于固定資產(chǎn)消耗造成的間接成本（折舊費用），不再單獨作為一個作業(yè)中心，而是分攤到各個具體作業(yè)的成本中（如液壓作業(yè)的機器占用成本等）。原因有兩點：第一，由于本企業(yè)自動化程度很高，不能以生產(chǎn)工時來分配折舊費（是間接費用之一），而應(yīng)該用產(chǎn)品消耗固定資產(chǎn)的作業(yè)數(shù)量作為標準（如廠房、機器占用時間等）；但是，固定資產(chǎn)使用年限本身就需要估計，因而對所謂“固定資產(chǎn)類作業(yè)”的成本比較難以把握。第二，其他的作業(yè)活動多數(shù)都使用了某一類具體的固定資產(chǎn)（液壓、噴漆、加鹽和檢查等作業(yè)都使用了相關(guān)的機器），因而這些作業(yè)成本已經(jīng)包含了相應(yīng)的折舊費。所以，無需對固定資產(chǎn)折舊單獨認定為一種作業(yè)。（二）選擇成本動因，設(shè)立成本庫。第一章講過，ABC理論認為，成本動因（costdrivers），即成本驅(qū)動因素，是對導致成本發(fā)生及增加的、具有相同性質(zhì)的某一類重要的事項進行的度量，如質(zhì)量檢查小時數(shù)、用電度數(shù)等。根據(jù)企業(yè)自身的特點，在福建X公司備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六項主要作業(yè)中，成本動因各自選擇如下：備料作業(yè)。該作業(yè)耗