稅務(wù)行政處罰構(gòu)成要素探討(編輯修改稿)
2025-07-25 16:22 本頁(yè)面
【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 到稅務(wù)部門(mén)，是否意味著縣稅務(wù)局是人民政府具有行政處罰權(quán)的行政機(jī)關(guān)而縣稅務(wù)局稽查局就不是縣人民政府具有行政處罰權(quán)的行政機(jī)關(guān)？下面筆者結(jié)合《行政處罰法》第20條和《征管法實(shí)施細(xì)則》第9條第1款談?wù)勛约旱目捶ǎh稅務(wù)局稽查局是稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)疑，且具有行政處罰權(quán)，加之一個(gè)縣只對(duì)應(yīng)一個(gè)稅務(wù)稽查局，故筆者認(rèn)為，縣稅務(wù)稽查局屬于行政處罰法第20條規(guī)定的縣級(jí)以上地方人民政府具有行政處罰權(quán)的行政機(jī)關(guān)，因此，縣稅務(wù)局稽查局不屬于稅務(wù)所的范疇，屬于依法享有獨(dú)立的行政處罰權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)范圍，與縣稅務(wù)局享有同樣的稅務(wù)行政處罰權(quán)。但需要注意的是，《征管法實(shí)施細(xì)則》第9條第1款規(guī)定“稽查局專(zhuān)司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”，所以稽查局的處罰范圍應(yīng)當(dāng)限于上述四類(lèi)案件，除此范圍外，稽查局無(wú)權(quán)實(shí)施稅務(wù)行政處罰。筆者曾見(jiàn)到稽查局對(duì)納稅人違反日常稅收征管行為進(jìn)行罰款的案例，例如對(duì)納稅人違反發(fā)票管理、帳簿、憑證管理行為實(shí)施了稅務(wù)行政處罰，這顯然違反了行政處罰主體法定原則，應(yīng)當(dāng)引起稅務(wù)稽查部門(mén)的高度重視。在稅務(wù)實(shí)踐中，如果稽查部門(mén)發(fā)現(xiàn)了不屬于自己處理范圍內(nèi)的一般稅務(wù)行政違法行為時(shí)，其正確的處理方式是移交納稅人、扣繳義務(wù)人的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施行政處罰。分析至此，只解決了稽查局的稅務(wù)主體資格問(wèn)題，所以，第三個(gè)層次的問(wèn)題是：直屬單位中的征收局、管理局是否包括于“稅務(wù)局”和“稅務(wù)分局”的范圍內(nèi)？對(duì)此問(wèn)題，實(shí)踐中操作不一，不同地區(qū)不同部門(mén)（尤其是司法部門(mén)）理解認(rèn)識(shí)不一，爭(zhēng)論很大。主要有三種觀點(diǎn)：第一，按稱(chēng)謂原則，只有明確稱(chēng)為“稅務(wù)局”、“稅務(wù)分局”的，才具有相應(yīng)的稅務(wù)處罰主體資格。也有法院判決直屬單位敗訴的例子，其理由是國(guó)稅局直屬局、征收局沒(méi)有“稅務(wù)局”和“稅務(wù)分局”的字樣。第二，按行政區(qū)域設(shè)立原則，除稅務(wù)所外，只有與縣級(jí)以上人民政府相對(duì)應(yīng)的稅務(wù)局才有主體資格。第三，按級(jí)別原則，各級(jí)稅務(wù)局和稅務(wù)所及科級(jí)以上稅務(wù)分局有主體資格。這三種觀點(diǎn)是分別從不同的角度來(lái)談稅務(wù)行政處罰主體問(wèn)題的，各有其道理。筆者贊同第二種觀點(diǎn)，因?yàn)檫@更符合《行政處罰法》規(guī)定。但要從根本上解決稅務(wù)直屬單位的行政處罰主體資格這樣的重大問(wèn)題，還得必須通過(guò)完善稅收立法來(lái)解決。所以，在目前尚無(wú)法律明確規(guī)定的情形下，根據(jù)行政處罰主體法定原則，目前各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)設(shè)立的管理局、征收局均不屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)，只能作為稅務(wù)機(jī)關(guān)的一種內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)來(lái)看待，內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)顯然不具有獨(dú)立稅務(wù)行政處罰主體資格，其對(duì)外執(zhí)法行為只能是基于委托關(guān)系，以設(shè)立該機(jī)構(gòu)的稅務(wù)機(jī)關(guān)名義行使,這一點(diǎn)還可以從司法解釋得到印證, 最高人民法院關(guān)于執(zhí)行《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》若干問(wèn)題的解釋第21條規(guī)定：“行政機(jī)關(guān)在沒(méi)有法律、法規(guī)或者規(guī)章規(guī)定的情況下，授權(quán)其內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)、派出機(jī)構(gòu)或者其他組織行使行政職權(quán)的，應(yīng)當(dāng)視為委托”。綜上所述，筆者認(rèn)為，上述不具有稅務(wù)行政處罰主體資格的管理局、 征收局這樣的直屬單位以自己名義作出的稅務(wù)行政處罰行為有違法之嫌，合法的處理方式應(yīng)當(dāng)是上述稅務(wù)直屬單位以其所屬機(jī)關(guān)的名義對(duì)外實(shí)施稅務(wù)行政處罰。其二，海關(guān)、財(cái)政部門(mén)也可成為稅務(wù)行政處罰主體?！墩鞴芊ā芬?guī)定，“關(guān)稅及海關(guān)代征稅收的征收管理，依照法律、行政法規(guī)的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行”?！案卣加枚?、契稅、農(nóng)業(yè)稅征收管理的具體辦法由國(guó)務(wù)院另行制定”。在過(guò)去很長(zhǎng)一段時(shí)間里，農(nóng)業(yè)“四稅”由財(cái)政部門(mén)征收。可見(jiàn)，海關(guān)、財(cái)政部門(mén)基于法律、法規(guī)的特殊規(guī)定也可成為特定的稅務(wù)行政處罰主體。其三，依法成立的某些綜合執(zhí)法機(jī)關(guān)也可成為稅務(wù)行政處罰的主體。根據(jù)《行政處罰法》第16條的規(guī)定：“國(guó)務(wù)院或者經(jīng)國(guó)務(wù)院授權(quán)的省、自治區(qū)、直轄市人民政府可以決定一個(gè)行政機(jī)關(guān)行使有關(guān)行政機(jī)關(guān)的行政處罰權(quán)”。所以，稅務(wù)行政處罰主體還有可能是依此規(guī)定成立的綜合執(zhí)法部門(mén)。如過(guò)去我們經(jīng)常聽(tīng)到的“三查辦”（指為財(cái)政、物價(jià)和稅收三大檢查而成立的專(zhuān)用辦公室，該部門(mén)享有稅務(wù)行政處罰權(quán)）。但有二點(diǎn)值得注意：一是設(shè)立綜合執(zhí)法部門(mén)的權(quán)限只在國(guó)務(wù)院和省、自治區(qū)、直轄市一級(jí)，地市州一級(jí)政府無(wú)權(quán)設(shè)立；二是由于國(guó)稅局屬于垂直管理部門(mén)，地方政府無(wú)權(quán)將國(guó)稅機(jī)關(guān)的行政處罰權(quán)交由其他行政機(jī)關(guān)行使。除依法成立的某些綜合執(zhí)法機(jī)關(guān)外，目前還沒(méi)有法律、法規(guī)明確其他組織或者個(gè)人可以通過(guò)授權(quán)的方式或委托方式成為稅務(wù)行政處罰的主體。（二）稅務(wù)行政處罰客體筆者將稅務(wù)行政處罰主體所指向的對(duì)象，稱(chēng)為稅務(wù)行政處罰的客體。前文已論知，稅務(wù)行政處罰的客體（對(duì)象）是稅務(wù)行政管理相對(duì)人。但有幾點(diǎn)值得注意：一是對(duì)于不滿(mǎn)14周歲的人、精神病人、間歇性精神病人在精神不正常時(shí)有稅務(wù)違法行為的，依法不予稅務(wù)行政處罰。二是稅務(wù)行政處罰還應(yīng)當(dāng)遵循“一事不二罰款”原則，如果稅務(wù)行政管理相對(duì)人的同一個(gè)違法行為被其他部門(mén)處以罰款的，則其不能成為稅務(wù)行政處罰的客體。三是當(dāng)法人違反涉稅法律規(guī)范時(shí)，一般只對(duì)法人實(shí)施行政處罰，不對(duì)直接責(zé)任人員、主管負(fù)責(zé)人員、法人代表實(shí)施處罰。即對(duì)法
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