【文章內(nèi)容簡介】 225經(jīng)濟(jì)對審計(jì)意見有不同的看法332225經(jīng)濟(jì)需要當(dāng)?shù)貙徲?jì)師331 ：按已經(jīng)進(jìn)行過審計(jì)師變更的企業(yè)的選擇排序，2變更原因分為經(jīng)濟(jì)原因、行為原因和經(jīng)濟(jì)與行為混合原因三類表7　選擇新任審計(jì)師考慮的因素排序因素?cái)?shù)量比例1改善審計(jì)質(zhì)量61562降低審計(jì)費(fèi)用60552提高審計(jì)服務(wù)的價(jià)值（value for money）60554改善管理建議的質(zhì)量46425提供額外服務(wù)的條款26246管理者時(shí)間的損失11107會計(jì)政策改變558其他1211表8　審計(jì)師競爭投標(biāo)參與競爭投標(biāo)的審計(jì)師數(shù)量公司數(shù)量2633142555627181無響應(yīng)2合計(jì)73表9　邀請審計(jì)師投標(biāo)時(shí)考慮的因素因素排序考慮的因素公司數(shù)量公司比例1審計(jì)師名聲52712以前對審計(jì)師的了解37513對降低審計(jì)費(fèi)用的期望30414其他912表10　審計(jì)師競爭投標(biāo)情況下的審計(jì)費(fèi)用報(bào)價(jià)審計(jì)費(fèi)用差異現(xiàn)任審計(jì)師其他審計(jì)師數(shù)量比例數(shù)量比例提高幅度超過5%3585提高幅度在5%以內(nèi)23364026降低幅度在520%15245334降低幅度在20%以上22355535合計(jì)63100156100安然（Enron）事件之后，有一種呼聲，要求對上市公司的外部審計(jì)師實(shí)行強(qiáng)制輪換（mandatory rotation）。在美國的公司中，Du Pont對外部審計(jì)師的選擇政策較為特殊，從1910年開始，實(shí)行外部審計(jì)師每年更換政策，后來改為幾年更換一次，這個(gè)政策一直實(shí)行到1954年。在這之后，Du Pont最終確定了Price, Waterhouse amp。 ，不再實(shí)行經(jīng)常更換政策。Zeff (2003) 分析這其中的原因，即Du Pont在1954年之前為什么實(shí)行審計(jì)師經(jīng)常更換政策，而這之后又為什么改變更換政策，確定了長久的審計(jì)師。通過Du Pont的分析，對審計(jì)師實(shí)行輪換的利弊及原因得出一些啟示。Zeff分析Du Pont相關(guān)資料后得出的結(jié)論是，1954年之前對審計(jì)師實(shí)行經(jīng)常更換是由于Du Pont公司核心人物對外部審計(jì)師的一些觀點(diǎn)所造成的，這些觀點(diǎn)主要包括：要讓會計(jì)公司對Du Pont沒有興趣（disinterestedness），外部審計(jì)師不應(yīng)該為公司財(cái)務(wù)部門提供審計(jì)之外的專業(yè)服務(wù)，應(yīng)該由與公司沒有任務(wù)關(guān)聯(lián)的會計(jì)公司來審計(jì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)告，應(yīng)該避免外部審計(jì)師與內(nèi)部人士的勾結(jié)。后來，讓Price, Waterhouse amp。 Pont規(guī)模增大，經(jīng)營越來越復(fù)雜，并且伴隨著跨國經(jīng)營業(yè)務(wù)的發(fā)展。比利時(shí)是一個(gè)開放經(jīng)濟(jì)的小規(guī)模國家（small open economies），企業(yè)結(jié)構(gòu)的顯著特點(diǎn)是少數(shù)幾個(gè)大企業(yè)控制眾多的中小企業(yè)，所以，許多中小企業(yè)都是大企業(yè)的子公司。Branson amp。 Breesch (2004) 認(rèn)為，這種企業(yè)結(jié)構(gòu)可能會對審計(jì)師變更產(chǎn)生影響。同時(shí)，以前關(guān)于審計(jì)師變更的研究主要是對大企業(yè)為樣本來進(jìn)行的，而中小企業(yè)的審計(jì)師變更可能有一些不同于大企業(yè)的原因。所以，他們研究比利時(shí)中小企業(yè)/子公司審計(jì)師變更，特別是母公司推舉（referral）審計(jì)師對中小企業(yè)審計(jì)師變更的影響。Branson amp。 Breesch對推舉的界定是：子公司在母公司的鼓勵(lì)下，聘任與母公司相同的審計(jì)師。具體來說，Branson amp。 Breesch要研究兩個(gè)問題，第一，子公司是否與母公司聘用同一審計(jì)師？第二，子公司審計(jì)師變更與母公司是否相關(guān)？Branson amp。 Breesch首先對審計(jì)師變更的原因進(jìn)行了綜述，將解釋變量及檢驗(yàn)結(jié)果歸納如表11所示。Branson amp。 Breesch認(rèn)為，上述這些研究中都沒有考慮母公司對子公司選擇審計(jì)師的影響，所以，需要增加這方面的變量。在此基礎(chǔ)上，Branson amp。 Breesch分別檢驗(yàn)上述兩個(gè)問題。（1）子公司是否與母公司聘用同一審計(jì)師。Branson amp。 Breesch的樣本來自于Belgian National Bank (November 1997 edition)，這個(gè)數(shù)據(jù)庫中，能確認(rèn)1995/1996年度審計(jì)師的子公司1922家，其中931家的母公司在比利時(shí)，另外991家的母公司在國外。1922家公司中，能夠確認(rèn)母公司1995/1996年度審計(jì)師的1434家，其中比利時(shí)809母公司809家，國外母公司625家。所以，Branson amp。 Breesch的最后樣本是1434家企業(yè)子公司及相應(yīng)的母公司。這些公司的審計(jì)師聘任情況如表12所示。從表中可以看出，76%的子公司與母公司聘任同一審計(jì)師，母公司在比利時(shí)注冊的，比例更高，為84%。（2）子公司審計(jì)師變更是否與母公司相關(guān)。1994年至1995年期間，比利時(shí)審計(jì)市場共有1688例審計(jì)師變更，Branson amp。 Breesch對這些企業(yè)的CFO進(jìn)行問卷調(diào)查，調(diào)查問卷是根據(jù)文獻(xiàn)綜述的基礎(chǔ)上提出了審計(jì)師變更的14種原因（這些原因中包括母公司的影響），由CFO在這14種原因中選擇。發(fā)出問卷1688份，收回有效問卷36%，調(diào)查結(jié)果顯示，79%的子公司審計(jì)師變更是由母公司提議實(shí)行的。根據(jù)上述結(jié)果，Branson amp。 Breesch的結(jié)論是，在比利時(shí)這個(gè)特殊的環(huán)境中，幾個(gè)大企業(yè)控制眾多的中小企業(yè)，許多中小企業(yè)都是大企業(yè)的子公司，所以，中小企業(yè)的審計(jì)師變更受到母公司的顯著影響。表11　影響審計(jì)師變更的原因及檢驗(yàn)結(jié)果研究者樣本選擇樣本規(guī)模變量及檢驗(yàn)結(jié)果具有顯著性的變量不具有顯著性的變量Burtonamp。 Roberts (1967)USA Fortune 500 企業(yè)137審計(jì)師合并管理者變更額外審計(jì)服務(wù)會計(jì)政策爭議審計(jì)費(fèi)用公司合并輪換政策新的籌資計(jì)劃Bedingfieldamp。 Loeb (1974)USA，全部上市企業(yè)246審計(jì)費(fèi)用對審計(jì)師服務(wù)不滿意公司合并會計(jì)政策爭議輪換政策審計(jì)師合伙人變化Eichenseher amp。 Shields (1983)USA，全部上市企業(yè)331審計(jì)費(fèi)用較差的工作關(guān)系行業(yè)專長Addams amp。 Davis (1994)，全部非上市企業(yè)對審計(jì)師服務(wù)不滿意審計(jì)費(fèi)用會計(jì)政策爭議輪換政策人事矛盾Addams，Davisamp。 Mano (1996)USA，全部上市企業(yè)審計(jì)費(fèi)用Marten (1995)德國，4850　Untemehmen237股東或管理者變化審計(jì)費(fèi)用會計(jì)政策爭議Beattieamp。 Fearnley (1995)英國，全部上市企業(yè)300審計(jì)費(fèi)用對審計(jì)質(zhì)量不滿意管理者變化審計(jì)師合并公司合并審計(jì)師合伙人變化會計(jì)政策爭議Williams (1988)USA，全部上市企業(yè)（Big 8內(nèi)部變化）212行業(yè)專長審計(jì)意見購買客戶規(guī)模Haskinsamp。 Williams (1990)USA，全部上市企業(yè)（Big 8內(nèi)部變化）209客戶財(cái)務(wù)困境客戶規(guī)?？蛻舫砷L性審計(jì)費(fèi)用行業(yè)專長審計(jì)意見IPO表12　子公司及母公司審計(jì)師聘用母公司所在國子公司審計(jì)師（是否與母公司聘用同一審計(jì)師）母公司審計(jì)師（Big 6/ NonBig 6）同一審計(jì)師未聘用同一審計(jì)師數(shù)量比例數(shù)量比例B6%NB6%比利時(shí)80967784%132163654544455國外6254136621234454878113合計(jì)1434109076344249096452536Hudaib amp。 Cooke（2005）以英國上市公司為背景，研究管理董事（managing director, MD）變動及財(cái)務(wù)困境對審計(jì)意見和審計(jì)師變更的影響，具體包括三個(gè)問題：第一，管理董事變動及財(cái)務(wù)困境對審計(jì)意見的影響，第二，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見、管理董事變動及財(cái)務(wù)困境對審計(jì)師變更的影響，第三，不同的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見之間對審計(jì)師變更的影響。Hudaib amp。 Cooke首先在文獻(xiàn)綜述的基礎(chǔ)上，提出概念模型，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行變量設(shè)計(jì)和模型設(shè)計(jì)，然后根據(jù)樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析。（1）概念模型。Hudaib amp。 Cooke首先從總體上提出一個(gè)包括上述三個(gè)問題的概念模型如圖1所示。從圖1可以看出，管理董事變動、財(cái)務(wù)困境及其他控制變量共同影響審計(jì)意見類型，而這三個(gè)因素再結(jié)合審計(jì)意見又影響審計(jì)師變更。圖1　管理董事變動、財(cái)務(wù)困境及控制變量　　對審計(jì)意見和審計(jì)師變更的影響　　在總體分析的基礎(chǔ)上，Hudaib amp。 Cooke分別分析需要研究的三個(gè)具體問題。第一，管理董事變動及財(cái)務(wù)困境對審計(jì)意見的影響。在文獻(xiàn)綜述的基礎(chǔ)上，Hudaib amp。 Cooke提出的關(guān)系如圖2所示。從圖中可以看出，管理董事的變動與財(cái)務(wù)困境相結(jié)合能加劇審計(jì)師提出非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的可能性。第二，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見、管理董事變動及財(cái)務(wù)困境對審計(jì)師變更的影響。在文獻(xiàn)綜述的基礎(chǔ)上，Hudaib amp。 Cooke提出的關(guān)系如圖3所示。從圖中可以看出，管理董事變動、財(cái)務(wù)困境與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的結(jié)合能加劇審計(jì)師變更的可能性。第三，不同的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見之間對審計(jì)師變更的影響。在文獻(xiàn)綜述的基礎(chǔ)上，Hudaib amp。 Cooke提出的關(guān)系如圖4所示。從圖中可以看出，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的程度越是嚴(yán)重，審計(jì)師變更的可能性越大。圖2　管理董事變動及財(cái)務(wù)困境對審計(jì)意見的影響圖3　管理董事變動、財(cái)務(wù)困境及非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見對審計(jì)師變更的影響圖4　不同非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見對審計(jì)師變更的影響　?。?）變量設(shè)計(jì)和模型設(shè)計(jì)。Hudaib amp。 Cooke分別為所研究的三個(gè)問題設(shè)計(jì)檢驗(yàn)?zāi)Ｐ秃拖鄳?yīng)的變量。第一，管理董事變動及財(cái)務(wù)困境對審計(jì)意見的影響。檢驗(yàn)?zāi)Ｐ腿绻剑?）所示。公式（1）中，Qt是依存變量，表示審計(jì)意見類型，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見取值為1，其他為0；ZchMDxt表示管理董事變動與財(cái)務(wù)困境組合的四種情況，所以，分解為四個(gè)指標(biāo)，ZchMD1表示財(cái)務(wù)困境與管理董事變動同時(shí)存在，是這種情況的取值為1，其他為0，ZchMD2表示財(cái)務(wù)困境但是沒有管理董事變動，是這種情況的取值為1，其他為0，ZchMD3表示沒有財(cái)務(wù)困境但是有管理董事變動，是這種情況的取值為1，其他為0，ZchMD4表示上述三種情況之外的其他情況，是這種情況的取值為1，其他為0，Audfeest是審計(jì)費(fèi)用，用客戶支付的審計(jì)費(fèi)用與客戶總資產(chǎn)之比表示；At是審計(jì)師類型，大型審計(jì)師取值為1，其他為0； Ct是客戶規(guī)模，用總資產(chǎn)的自然對數(shù)表示；Grt是客戶負(fù)債情況，用長期負(fù)債與權(quán)益之比表示；Zt表示客戶是否處于財(cái)務(wù)困境，處于財(cái)務(wù)困境的取值為1，其他為0，客戶財(cái)務(wù)困境與Zscore來區(qū)分；chMDt表示客戶管理董事是否變動，變動的取值為1，其他為0；Tt是數(shù)據(jù)年度變量，從1987年至2001年按順序取值從0至14；εt為誤差項(xiàng)目。(1) 　　第二，管理董事變動、財(cái)務(wù)困境及非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見對審計(jì)師變更的影響。檢驗(yàn)?zāi)Ｐ腿绻剑?）所示。公式（2）中，St是依存變量，表示審計(jì)師是否變更，變更的取值為1，其他為0。其他變量與公式（1）相同。(2)　　第三，不同非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見對審計(jì)師變更的影響。檢驗(yàn)?zāi)Ｐ腿绻剑?）所示。公式（3）中，St是依存變量，表示審計(jì)師是否變更，變更的取值為1，其他為0；Oxt表示不同的審計(jì)意見類型，Hudaib amp。 Cooke將審計(jì)意見分為9種，所以，共有9個(gè)變量，即O1至O9，分別按啞變量處理，屬于這種審計(jì)意見類型時(shí)，該變量就取值為1，其他為0；其他變量與公式（1）相同。(3)（3）樣本和結(jié)果。Hudaib amp。 Cooke的樣本是London Stock Exchange297個(gè)企業(yè)15年的數(shù)據(jù)（19872001）。根據(jù)這個(gè)樣本和上述模型，Hudaib amp。 Cooke進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析的結(jié)果是，財(cái)務(wù)困境和管理董事變動與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見顯著相關(guān)，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的嚴(yán)重程度與審計(jì)師變更顯著相關(guān)。第二節(jié)　審計(jì)師變更的審計(jì)師原因Chow amp。 Rice（1982）研究非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見與審計(jì)師變更之間的關(guān)系，具體來說，他們要研究的問題包括：非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見是否會伴隨審計(jì)師變更？不同審計(jì)師對非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見是否有不同的傾向？非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見引致的審計(jì)師變更方向如何？審計(jì)師更換之后，客戶是否能得到標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見？（1）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見與審計(jì)師變更。一般認(rèn)為，管理者為了獲得自己所需要的審計(jì)意見，有激勵(lì)更換發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的審計(jì)師。為了檢驗(yàn)這個(gè)預(yù)期，Chow amp。 Rice將企業(yè)分為四類，第一類是得到非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，并且更換了審計(jì)師，第二類是得到非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見但是沒有更換審計(jì)師，第三類是得到標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見但更換了審計(jì)師，第四類是得到標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見沒有更換審計(jì)師。通過這對四類企業(yè)的審計(jì)師更換進(jìn)行比較，就能檢驗(yàn)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見對審計(jì)師更換是否有顯著影響。檢驗(yàn)這個(gè)預(yù)期的數(shù)據(jù)來自于Leasco Disclosure Journal數(shù)據(jù)庫1973和974年的數(shù)據(jù)，1973年所有發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的企業(yè)共1,132家，1973年和1974年所有變更審計(jì)師的企業(yè)共418家，這些企業(yè)組成了Chow amp。 Rice分類體系中的前三類企業(yè)，對于第四類企業(yè)，也就是得到標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見沒有更換審計(jì)師，是Leasco Disclosure Journal數(shù)據(jù)庫1973和1974年數(shù)據(jù)中，沒有進(jìn)入前三類的其他企業(yè)，共8,051家。樣本的構(gòu)成情況如表13所示。表13　樣本組成（分成四類企業(yè)）項(xiàng)目