【文章內(nèi)容簡介】 行刪除，也就是審計師只需要對被審計單位財務報告內(nèi)部控制是否有效發(fā)表意見。審計師在確定除第一年以外的以后年度的審計中與既定控制相關(guān)聯(lián)的風險時，應考慮以前年度中審計師執(zhí)行的審計程序的時間和作用范圍；當時審計師經(jīng)過測試得出的結(jié)果以及內(nèi)部控制制度和內(nèi)部控制活動的變化。第三，討論小規(guī)模公司的審計領(lǐng)域和審計原則。在征求意見稿中，對規(guī)模較小、業(yè)務不復雜的公司審計方法及審計領(lǐng)域的幾個方面進行闡述，并對審計師應當遵從的審計原則給予說明。這樣，審計師的工作有了彈性，可以根據(jù)被審計單位的規(guī)模大小，業(yè)務復雜程度來設計調(diào)整審計領(lǐng)域和方法，避免無論公司業(yè)務復雜程度如何，一律采取同樣的審計方式，沒有重點，浪費審計資源。 AS5代替征求意見稿PCAOB對征求意見稿進行了修改，頒布了《第5號審計準則與財務報表審計相整合的財務報告內(nèi)部控制審計》。新頒布的第5號審計準則相對于征求意見稿有以下方面不同：。在征求意見稿中，強調(diào)運用自上而下的方法來確定審計的重點項目，但是指導審計師獲取控制信息的特別要求沒有必要，尤其對于公司控制制度、控制環(huán)境、控制活動已經(jīng)熟悉的審計師而言更是沒有必要，因為為了遵照這個特別要求，往往要運用問卷調(diào)查法，因此，第5號審計準則提出適當運用自上而下的方法進行審計。，提出進行實體層面控制，因為它認為實體層面控制不但可以對審計師運用自上而下法適當調(diào)整審計工作和內(nèi)部控制有效性起到重要作用，而且還可以減少審計師在運行層面的控制，但是征求意見稿并沒有具體描述實體層面控制如何減少測試。這一缺陷在PCAOB AS5中得到了彌補，PCAOB AS5中不僅對三類實體層面控制分別進行了討論，而11且詳細分析并解釋了三類實體層面控制如何對其他控制測試產(chǎn)生不同影響。PCAOB AS5中對重要不足的定義為：在財務報告內(nèi)部控制審計中，嚴重程度小于重大缺陷的一項不足或不足的聯(lián)合，但是這些不足或不足聯(lián)合足以引起公司財務報告監(jiān)審者的重視和關(guān)注。由此可見，以往的征求意見稿要求審計師評估被審計單位內(nèi)部控制不足的程度并且與公司管理層和審計委員會進行書面溝通；而從以上定義可以看出，PCAOBAS5對重要不足的定義進行了一定改動，目的在于強調(diào)審計人員沒必要圈定審計工作去識別重要不足，而是要求審計師與公司審計委員會進行溝通。PCAOB AS5中強調(diào)了溝通在審計工作中的重要性。PCAOB壓縮了“定位審計”的內(nèi)容，并且合并了定位概念的討論。PCAOB還保留了規(guī)模較小、組織結(jié)構(gòu)較簡單公司特性的列示，并且認同即使公司規(guī)模較大，其一些業(yè)務單元或程序可能比其他規(guī)模公司的要簡單。在第5號審計準則中，這些特性的討論已合并在審計師計劃程序部分，定位法將形成對規(guī)模較小公司內(nèi)部控制審計指導的基礎。，國內(nèi)相當一部分企業(yè)尚未意識到內(nèi)部控制的重要性，對內(nèi)部控制存在許多誤解，甚至概念模糊，治理結(jié)構(gòu)先天不足，再加上內(nèi)部控制固有的局限性，使企業(yè)內(nèi)部控制薄弱，經(jīng)濟業(yè)務隨意性大，缺乏有效的內(nèi)部控制審計機制。一般企業(yè)中的內(nèi)部審計，從內(nèi)容上講主要是圍繞信息的可靠性與完整性，政策、計劃、程序、法律和規(guī)定的遵循，保護資本的安全，資源的節(jié)約和有效使用，經(jīng)營目標的完成等方面來展開的。內(nèi)部審計從機構(gòu)的設置、工作重點、審計內(nèi)容的深度和廣度、審計方式和規(guī)范管理等方面，還遠未發(fā)揮出應有的支持內(nèi)部管理的作用，更無法適應現(xiàn)代企業(yè)建立健全內(nèi)部控制制度的要求。我國從上個世紀90年代陸續(xù)出臺了一些有關(guān)內(nèi)部控制的法律法規(guī)，但是一直缺乏一個統(tǒng)一的標準，直到2010年我國財政部五部委發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，為我國內(nèi)部控制審計的發(fā)展指明了前進的道路，對近年來內(nèi)部控制審計方面一直爭論不休的幾個話題進行了明確規(guī)定，使我國內(nèi)部控制審計的發(fā)展有了統(tǒng)一的標準，但是還是存在很多爭論和問題。、有效性及科學合理性進行調(diào)查、測試12以及評價，以促進被審計單位加強內(nèi)部控制系統(tǒng)建設，增強風險防范意識，提高經(jīng)營管理水平和工作效率的審計監(jiān)督活動。1開展內(nèi)部控制審計，有助于及時、準確地發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制各環(huán)節(jié)上的漏洞，找到導致這些漏洞的主觀和客觀原因，提出健全和完善內(nèi)部控制系統(tǒng)、改善企業(yè)管理環(huán)境和水平的具體建議，幫助企業(yè)挖掘內(nèi)部潛力，提高經(jīng)濟效益。，但是隨著我國加入WTO融入世界經(jīng)濟的大潮之中，對內(nèi)部控制的審計就日顯重要。內(nèi)部控制是社會經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，是現(xiàn)代企業(yè)管理的重要手段。企業(yè)領(lǐng)導人要實現(xiàn)經(jīng)營管理目標，不僅要對以往內(nèi)部控制情況進行掌握，更重要的是要深入了解現(xiàn)在各種資料，包括經(jīng)濟數(shù)據(jù)、制度制定和執(zhí)行等，這就有賴于健全和嚴格執(zhí)行內(nèi)部控制制度。有效的內(nèi)部控制，一方面可以保證數(shù)據(jù)的真實性和正確性；另一方面，能促使單位上下配合一致，溝通協(xié)調(diào)，是做出正確決策的重要條件。第一，內(nèi)部控制審計有利于促使企業(yè)建立并完善內(nèi)部控制系統(tǒng)。健全完善內(nèi)部控制制度，通過對企業(yè)內(nèi)部控制進行的審計，對內(nèi)部控制提出意見和建議，促使企業(yè)在以后的工作中對內(nèi)部控制制度進行完善和嚴密；促使內(nèi)部控制制度的落實工作，在內(nèi)部控制審計的過程中可以監(jiān)督企業(yè)的內(nèi)部控制制度是否僅是一紙空文，有無得到切實的執(zhí)行；將控制提至事前，提高企業(yè)經(jīng)濟效益。第二，內(nèi)部控制審計有利于提高企業(yè)效率，促進經(jīng)濟收益。對企業(yè)內(nèi)部控制審計，可以加強對企業(yè)的資金分配、管理、運轉(zhuǎn)使用行為的監(jiān)督力度，促使企業(yè)科學理財，好鋼用在刀刃上，減少企業(yè)資金流失現(xiàn)象的發(fā)生。對涉及企業(yè)生產(chǎn)、投資、銷售等各方面進行全過程、全方位的控制，對完善現(xiàn)代企業(yè)制度，提高工作效率、促進部門合作、保障經(jīng)營目標的現(xiàn)實等，具有重要意義。第三，內(nèi)部控制審計有利于促進廉政建設。沒有任何制約的權(quán)力，會像一匹脫韁的野馬不可控制，如果缺乏行之有效的內(nèi)部控制監(jiān)督機制，就有可能帶來權(quán)力的濫用現(xiàn)象，成為滋生腐敗的溫床。企業(yè)建立健全內(nèi)部控制制度，對于防止企業(yè)人員相互勾結(jié)、內(nèi)外串通具有重要作用，加強對內(nèi)部控制的審計，不僅能發(fā)現(xiàn)企業(yè)重點環(huán)節(jié)、薄弱環(huán)節(jié)的管理上存在的不足，還能及早發(fā)現(xiàn)貪污舞弊串通行為，對企業(yè)杜絕腐敗、厲行節(jié)約、杜絕損失浪費有重要意義。第四，內(nèi)部控制本身具有一定局限性：（1）內(nèi)部控制一般對正常且反復出現(xiàn)的事項具有1孫銀鋼：《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》——基于內(nèi)部控制審計視角《消費導刊》P115—P116 2008年10月13控制作用，而對意外事項作用不大；（2）內(nèi)部控制對于工作人員由于個人原因，例如：身體狀況欠佳、粗心大意、誤解上級發(fā)出的指令所造成的錯誤無能為力；（3）單位進行內(nèi)部控制，必然要考慮成本問題，遵循成本效益原則；（4）如果單位內(nèi)部出現(xiàn)了工作人員相互勾結(jié)合伙舞弊以及內(nèi)外部人員串通的現(xiàn)象，內(nèi)部控制不能發(fā)揮作用?？傊覈鴥?nèi)部控制審計雖說起步晚，但是隨著經(jīng)濟的迅猛發(fā)展，也展現(xiàn)出一系列的重大作用，管理層需要了解內(nèi)部控制存在多大的漏洞以及在什么方面有控制缺陷，了解內(nèi)部控制作用的發(fā)揮程度，以便采取相應的措施對內(nèi)部控制加以完善，確保內(nèi)部控制有效進行。由此看出，無論從內(nèi)部控制在企業(yè)管理中的重要作用看，還是從內(nèi)部控制本身的局限性看，還具有現(xiàn)實可行性。，包括了審計目標和審計方法，這份修訂稿在審計實踐中很有實用性，它詳細描述了應當如何進行審計工作，可操作性很強。我國內(nèi)部控制審計從無到有，雖然出現(xiàn)比較晚但是在國外內(nèi)部控制審計理論的影響下，發(fā)展也是非常迅猛。雖然我國在內(nèi)部控制審計方面的法律技術(shù)不算完善和統(tǒng)一，但是也制定了一些列的法律表現(xiàn)了我國對內(nèi)部控制審計的重視程度。我國先后出臺以下相關(guān)法律、法規(guī)、規(guī)章制度、地方性法規(guī)：《會計法》、《總會計師條例》、《企業(yè)財務會計報告條例》、《財務通則》、《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)會計制度》、《行業(yè)會計制度》、《中國證券監(jiān)督管理委員會發(fā)布實施的各上市公司會計信息披露規(guī)范》、《審計法》及實施細則、《國有企業(yè)及國有控股企業(yè)領(lǐng)導人員任期經(jīng)濟責任審計暫行規(guī)定》、《國有企業(yè)及國有控股企業(yè)領(lǐng)導人員任期經(jīng)濟責任審計暫行規(guī)定實施細則》、《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》、《國有企業(yè)年度會計報表注冊會計師審計暫行辦法》、《關(guān)于國有企業(yè)年度會計報表注冊會計師審計若干問題的通知》、《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第16號—A股公司實行補充審計的暫行規(guī)定》、《關(guān)于A股公司做好補充審計工作的通知》、《國有資本效績評價規(guī)則》、《國有資本金效績評價操作細則》、《國有資本金效績評價指標解釋》、《國有資本金效績評價計分辦法》、《企業(yè)效績評價行業(yè)基本分類》、《國有資本保值增值結(jié)果計算與確認辦法》、《關(guān)于深入開展企業(yè)效績評價工作、加強國有企業(yè)監(jiān)督管理的通知》、《企業(yè)國有資本與財務管理暫行辦法》、《委托社會中介機構(gòu)開展企14業(yè)效績評價業(yè)務暫行辦法》的通知。22001年證監(jiān)會出臺了《證券公司內(nèi)部控制指引》，2002年又出臺《證券投資基金管理公司內(nèi)部控制指導意見》。財政部也出臺了《內(nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》以及《內(nèi)部會計控制規(guī)范——貨幣（試行）》。2010年4月，財政部五部委又聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，這使我國內(nèi)部控制審計有了技術(shù)和法律上的依據(jù)，雖然這些法律法規(guī)還不盡完善，但是至少表明我國內(nèi)部控制審計的發(fā)展開始走向規(guī)范。，節(jié)約企業(yè)審計成本。內(nèi)部控制審計與財務報表審計相結(jié)合進行，可以相互印證以便更好地發(fā)現(xiàn)重大問題，二者結(jié)合可以降低審計成本，為被審計單位節(jié)約審計費用；主張從事前和事中控制為主的現(xiàn)代審計，以風險為導向幫助企業(yè)規(guī)避可能遇到的風險，并評價企業(yè)現(xiàn)行的控制措施是否可以行之有效地減少或避免風險可能帶來的影響，使企業(yè)少走彎路，無形中節(jié)約被審計單位大量的費用；內(nèi)部控制審計可以為投資者進行決策提供更為有利的參考依據(jù)，便于投資者更為全面地了解企業(yè)各方面狀況以及投資發(fā)展?jié)摿Γ@也為企業(yè)發(fā)展帶來了便利，促進企業(yè)效益的提高。，隨著安然、施樂、世通等大公司的財務丑聞陸續(xù)曝光，公眾對上市公司財務報告的可靠性產(chǎn)生了強烈的質(zhì)疑，整個美國乃至全世界都開始重視資本市場誠信危機。為了整頓上市公司誠信秩序、恢復廣大投資者的信心，美國國會2002年7月正式通過了《2002年薩班斯一奧克斯利法案》。薩班斯法案在內(nèi)部控制信息及信息披露方面有著嚴格的要求，規(guī)定上市公司首席執(zhí)行官、首席財務官或相似職務者必須對內(nèi)部控制設計和執(zhí)行的有效性的負責并進行書面聲明，要求在定期報告的同時，對外公布管理當局對相關(guān)財務報告內(nèi)部控制的評價報告，負責審計公司定期報告的注冊會計師應當對這份評價報告進行審核。該法案的第103條、第302條和第404條還針對內(nèi)部控制信息披露中較具爭議性的問題給出了明確答案。薩班斯法案使得各國政府監(jiān)管機構(gòu)、會計審計界人士開始關(guān)注財務報告內(nèi)部控制。那么，內(nèi)部控制審計的對象是什么？是針對財務報告內(nèi)部控制還是全部的內(nèi)部控制？抑或有其他的爭論呢？應當明確的是，內(nèi)部控制是一個由多部分組成的整體，而財務報告內(nèi)部控制就是其中一2劉軍：企業(yè)內(nèi)部控制審計研究北方交通大學P25P26 2008年6月15個重要的組成部分。關(guān)于內(nèi)部控制審計對象的界定，理論界和實務界有以下幾種主流觀點：觀點一：內(nèi)部控制審計的對象，應當是對整個內(nèi)部控制流程的檢測。例如：(李勇，2010)、（董偉，2009）等。這一觀點認為內(nèi)部控制審計應當圍繞控制環(huán)境、公司風險評估、實施的控制活動、信息與溝通以及監(jiān)督等內(nèi)部控制為范圍進行審計。持這種觀點的理由歸納如下：（1）內(nèi)部控制審計是內(nèi)部審計人員對所屬單位內(nèi)部控制制度的健全性、合理性以及內(nèi)部控制過程的有效性進行的測試、評價，而這都是貫穿整個內(nèi)部控制過程的。（郭麗萍，2008）（2）公司管理層出具的內(nèi)部控制評價報告的對象是針對整個內(nèi)部控制，而不僅僅針對財務報告內(nèi)部控制，因此內(nèi)部控制審計應該與其保持一致的范圍。（3）財務報告內(nèi)部控制的范圍難以厘定，很多政策和規(guī)定并不僅僅針對財務報告內(nèi)部控制而設計，因此如果內(nèi)部控制審計以財務報告內(nèi)部控制為范圍就顯得不確切。觀點二：內(nèi)部控制審計的對象應當是針對企業(yè)財務報告內(nèi)部控制。如（吳秋生，2010）（楊瑞平，2010）等。SEC及PCAOB曾明確規(guī)定內(nèi)部控制審計以財務報告內(nèi)部控制為范圍；國內(nèi)也有很多學者如吳秋生、楊瑞平等也主張以財務報告內(nèi)部控制為內(nèi)部控制審計的對象。持這一觀點的理由歸納如下：。美日兩國以法律形式強制了對財務報告內(nèi)部控制進行評價的要求，尚未出現(xiàn)要求對整個內(nèi)部控制發(fā)表意見的規(guī)定。因此，將內(nèi)部控制審計的范圍定為財務報告內(nèi)部控制審計是符合國際慣例的。，對內(nèi)部控制審計對象的劃定應該考慮成本效益原則，應立足我國國情，照顧到企業(yè)的經(jīng)濟和時間上的承受能力。并不是審計程序和方法越復雜越好，要因地制宜，有重點的選擇審計范圍。，薩班斯法案是主要針對財務報告的。從利益相關(guān)者的角度來說，對財務報告的審計是最具針對性和實用性的，最能為其做出決定提供針對性依據(jù)。觀點三：還有一部分學者的思想與主流思想不盡相同，現(xiàn)也列舉如下：如：（孫銀鋼，2008）認為，內(nèi)部控制審計的主要內(nèi)容應包括：制度建設、組織結(jié)構(gòu)、財務管理、人力資源、授權(quán)體系、財產(chǎn)保護、電子網(wǎng)絡以及信息交流等方面。再如：（黃輝，2007）認為，企業(yè)內(nèi)控審計的主要內(nèi)容包括：內(nèi)控管理建立情況審計、內(nèi)部牽制和不相容職權(quán)審計、會計系統(tǒng)控制審計、資產(chǎn)保護控制審計、人員方面的審計、成本效益原則審計、預算控制審計、風險控制審計以及內(nèi)部監(jiān)控審計。，我們認為每種觀點都有道理但是又不能全面，因此將企業(yè)財務報告內(nèi)部控制與非財務報告內(nèi)部控制同時兼顧，才是滿足預期使用者、企業(yè)和審計師三方需要的現(xiàn)實選擇。，但是內(nèi)部控制審計總要與內(nèi)部控制保持相同的范圍，很明顯這個審計對象的范圍比較窄，應當覆蓋整個內(nèi)部控制。如果將我國內(nèi)部控制審計對象確定為整個內(nèi)部控制，會增加實施成本，而我國現(xiàn)在無論是注冊會計師的勝任能力還是企業(yè)的承受能力，都不具備對整個內(nèi)部控制進行審計的條件，如果不立足國情，反而會浪費人力財力還達不到應有的效果。，以非財務報告內(nèi)控為輔，二者兼而有之，這樣符合我國現(xiàn)階段企業(yè)、信息使用者以及注冊會計師的能力和需求。就企業(yè)而言，保證財務報告的真實性是它的責任，既提升了企業(yè)的社會形象和認可程度，又維護了群眾利益。抓住了財務報告內(nèi)部控制，也抓住了企業(yè)經(jīng)營管理的重心，兼顧非財務報告內(nèi)控有利于企業(yè)強化其他內(nèi)部控制。信息使用者方面，內(nèi)控審計主要滿足投資人和監(jiān)管層對財務信息可靠性的關(guān)注，因此財務報告內(nèi)控是審計重點。但是信息使用者不僅僅包括投資者和監(jiān)管層，還有其他使用者，對財務報告內(nèi)控審計和非財務報告內(nèi)控的審計可以同時滿足不同領(lǐng)域的信息使用者的要求。就審計師而言，以企業(yè)財務報告內(nèi)部控制的審計為主，兼顧非財務報告內(nèi)部控