【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 用的。就合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制而言，實(shí)務(wù)中采用較多的是母公司理論和實(shí)體理論。 從所依據(jù)的理論來看，舊規(guī)定主要采用了母公司理論，是母公司理論和實(shí)體理論的某種綜合。舊規(guī)定在合并資產(chǎn)負(fù)債表中將少數(shù)股東權(quán)益在負(fù)債項(xiàng)目和所有者權(quán)益項(xiàng)目中間單獨(dú)列示，少數(shù)股東當(dāng)期損益在合并利潤(rùn)表中凈利潤(rùn)項(xiàng)目前作為費(fèi)用列示，少數(shù)股東權(quán)益按歷史成本計(jì)價(jià)，合并商譽(yù)與子公司少數(shù)股權(quán)股東無關(guān)。新準(zhǔn)則由原來主要以母公司理論為依據(jù)改為以實(shí)體理論為依據(jù)。新準(zhǔn)則在合并資產(chǎn)負(fù)債表中將少數(shù)股東權(quán)益在所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目單獨(dú)列示，子公司當(dāng)期凈損益中屬于少數(shù)股權(quán)股東權(quán)益的份額，在合并利潤(rùn)表凈利潤(rùn)項(xiàng)目下以“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目列示，合并價(jià)差由全部股東共享，新準(zhǔn)則取消了比例合并法。二、合并范圍變化 新準(zhǔn)則規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定?？刂剖侵敢粋€(gè)企業(yè)能夠決定其他企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策，并能據(jù)以從其他企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。在確定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)與考慮企業(yè)和其它企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將其所有子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。 新準(zhǔn)則和舊規(guī)定比較，在合并范圍上有兩個(gè)方面的變化： （一）小規(guī)模子公司和特殊行業(yè)子公司也應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表。在財(cái)政部1996年《關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍請(qǐng)示的復(fù)函》中，依據(jù)重要性原則，對(duì)于子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期凈利潤(rùn)小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標(biāo)合計(jì)數(shù)的10％時(shí)，該子公司可以不納入合并范圍。同時(shí)規(guī)定，對(duì)于銀行和保險(xiǎn)業(yè)等特殊行業(yè)的子公司，可以不納入合并范圍。新準(zhǔn)則在確定合并范圍時(shí)強(qiáng)調(diào)的是控制原則。按照控制的標(biāo)準(zhǔn)，無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司均納入合并范圍，只有這樣，合并財(cái)務(wù)報(bào)表才能反映由母公司和所有子公司構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。新準(zhǔn)則重要性原則的運(yùn)用主要體現(xiàn)在內(nèi)部交易的抵銷和相關(guān)信息的披露上。 （二）《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第一百五十八條規(guī)定，企業(yè)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將合營(yíng)企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并法予以合并。新準(zhǔn)則取消了比例合并法。因?yàn)榭刂茖?shí)質(zhì)上意味著只有一方能夠?qū)α硪环綄?shí)施控制，按照合同約定同受兩方或多方控制的合營(yíng)企業(yè)不完全符合合并財(cái)務(wù)報(bào)表控制的定義。也就是說，按比例合并的這部分被投資企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益以及損益和現(xiàn)金流量等，實(shí)際上母公司單方面是控制不了的，合并進(jìn)來沒有實(shí)際意義。因此，不應(yīng)將這種聯(lián)合控制主體按比例納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。三、投資準(zhǔn)則修訂對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響財(cái)政部首次于1998年6月24日制定和發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－投資》，要求從1999年1月1日起在上市公司執(zhí)行，該準(zhǔn)則曾于2000年12月進(jìn)行修訂，在隨后的幾年中，財(cái)政部又以問題解答的形式對(duì)投資準(zhǔn)則進(jìn)行了補(bǔ)充。2006年2月25日，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)－長(zhǎng)期投權(quán)投資》。修訂后準(zhǔn)則與原投資準(zhǔn)則比較，存在較大的變化。新投資準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的，長(zhǎng)期股權(quán)投資在平時(shí)按照成本法來核算，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)才調(diào)整為權(quán)益法核算。 在原合并財(cái)務(wù)報(bào)表規(guī)定和原投資準(zhǔn)則下，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法核算，合并財(cái)務(wù)報(bào)表一般以母公司和子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易后，由母公司合并編制。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量按照成本法核算。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先要將母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法核算，調(diào)整母公司會(huì)計(jì)報(bào)表，依據(jù)調(diào)整后的母公司會(huì)計(jì)報(bào)表和子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表在抵銷母公司和子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易后進(jìn)行編制。由此可見，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先要進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法核算的調(diào)整，其后才能編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。四、子公司資不抵債合并報(bào)表問題財(cái)政部1999年《關(guān)于資不抵債公司合并報(bào)表問題請(qǐng)示的復(fù)函》規(guī)定：在長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法時(shí)，如果被投資單位發(fā)生虧損，投資企業(yè)應(yīng)按持股比例計(jì)算應(yīng)承擔(dān)的份額，并沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)確認(rèn)的虧損分擔(dān)額，一般以長(zhǎng)期股權(quán)投資減記至零為限。其未確認(rèn)的被投資單位的虧損分擔(dān)額，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目上增設(shè)“未確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目，同時(shí)，在利潤(rùn)表的“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目下增設(shè)“加：未確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目，這兩個(gè)項(xiàng)目反映母公司未確認(rèn)子公司的投資虧損額。 新準(zhǔn)則規(guī)定，子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損應(yīng)當(dāng)在母公司和少數(shù)股東之間進(jìn)行分配。分配給少數(shù)股東的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司所有者權(quán)益中所享有的份額，其余額應(yīng)根據(jù)具體情況進(jìn)行處理。如果章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)，并且少數(shù)股東有能力予以彌補(bǔ)的，該項(xiàng)余額應(yīng)沖減少數(shù)股東權(quán)益在該子公司所有者權(quán)益中所享有的份額；如果章程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)的，該項(xiàng)余額應(yīng)沖減母公司的所有者權(quán)益。該子公司在以后期間實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，在彌補(bǔ)了由母公司的所有者權(quán)益所承擔(dān)的屬于少數(shù)股東的損失以前，應(yīng)當(dāng)全部歸屬于母公司的所有者權(quán)益。新準(zhǔn)則更加強(qiáng)調(diào)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，從合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度，確認(rèn)子公司超額虧損，如實(shí)反映了企業(yè)集團(tuán)控制的經(jīng)濟(jì)資源和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。五、合并財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容變化舊規(guī)定合并會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)容包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并損益表、合并財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表和合并利潤(rùn)分配表。隨著我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范的重大變化，新準(zhǔn)則規(guī)定合并財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分：合并資產(chǎn)負(fù)債表合并利潤(rùn)表合并現(xiàn)金流量表合并所有者權(quán)益（股東權(quán)益）變動(dòng)表附注 新準(zhǔn)則明確了合并現(xiàn)金流量表和補(bǔ)充資料的編制方法，列明了具體的合并程序和披露要求。淺談合并財(cái)務(wù)報(bào)表解讀的路徑和重點(diǎn)傅榮一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的解讀路徑 　　不同的信息需求者對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的分析，可能有不同的著眼點(diǎn)或不同的切入角度：想了解企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況的，可能更加關(guān)注合并資產(chǎn)負(fù)債表；想了解企業(yè)集團(tuán)盈利水平的，無疑要重點(diǎn)閱讀合并利潤(rùn)表；而想了解企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)生成現(xiàn)金和籌資活動(dòng)產(chǎn)生現(xiàn)金以及投資活動(dòng)賺得現(xiàn)金能力的，必然要熟悉合并現(xiàn)金流量表。從合并財(cái)務(wù)報(bào)表體系、內(nèi)容以及對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表一般需要的角度來看，解讀合并報(bào)表應(yīng)遵循的一個(gè)總體原則是：既要面、點(diǎn)兼顧，又要點(diǎn)、線順承。所謂面、點(diǎn)兼顧，是指既要有對(duì)合并財(cái)務(wù)狀況、合并經(jīng)營(yíng)成果和合并現(xiàn)金流量的總體概覽，又要找出重點(diǎn)進(jìn)行關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)分析；所謂點(diǎn)、線順承，則是指對(duì)相關(guān)節(jié)點(diǎn)進(jìn)行分析時(shí)，要借助于報(bào)表銜接關(guān)系實(shí)現(xiàn)相關(guān)項(xiàng)目?jī)?nèi)在聯(lián)系的理順和承接。而對(duì)合并報(bào)表由面到點(diǎn)、由點(diǎn)及線的關(guān)注不能忽略以下幾個(gè)方面： 　　關(guān)注合并范圍，把握合并財(cái)務(wù)信息總體內(nèi)在含量。合并范圍的變化直接影響到合并報(bào)表信息的連續(xù)性。關(guān)注合并范圍的變化，至少應(yīng)考慮到三個(gè)方面：（1）分析當(dāng)期有關(guān)合并數(shù)據(jù)時(shí)，要注意納入合并報(bào)表的成員企業(yè)所居行業(yè)對(duì)評(píng)價(jià)集團(tuán)當(dāng)期盈利能力的千擾，要注意成員企業(yè)的盈虧對(duì)合并凈利潤(rùn)數(shù)據(jù)的抵銷影響；（2）在進(jìn)行趨勢(shì)分析的時(shí)候，要注意報(bào)告期內(nèi)子公司的增減變化對(duì)于比較數(shù)據(jù)的影響；（3）分析報(bào)告期內(nèi)子公司的增減變化對(duì)比較數(shù)據(jù)的影響時(shí)，要注意區(qū)分子公司形成于同一控制下企業(yè)合并還是形成于非同一控制下企業(yè)合并。 　　關(guān)注重點(diǎn)項(xiàng)目，提高合并財(cái)務(wù)報(bào)表的解讀效率。一般情況下，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的某些項(xiàng)目經(jīng)常被作為重點(diǎn)解讀對(duì)象。由于合并財(cái)務(wù)報(bào)表提供的是多個(gè)法人主體構(gòu)成的同一報(bào)告主體一定期間動(dòng)態(tài)的財(cái)務(wù)信息或一定時(shí)點(diǎn)靜態(tài)的財(cái)務(wù)信息，如果報(bào)表使用者關(guān)心的是企業(yè)集團(tuán)中某特定成員企業(yè)的情況，合并財(cái)務(wù)報(bào)表顯然不能直接滿足需要。而且，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)生成過程決定了合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息的綜合性，往往會(huì)導(dǎo)致直接分析的困難。故在對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行分析的時(shí)候，要關(guān)注與資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益相關(guān)的常規(guī)性分析指標(biāo)，也要關(guān)注合并商譽(yù)、少數(shù)股東權(quán)益、遞延所得稅、少數(shù)股東損益等。 　　關(guān)注報(bào)表銜接，保證對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表重點(diǎn)項(xiàng)目的解讀效果。即，要關(guān)注母公司單獨(dú)報(bào)表與企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)系，特定子公司信息與合并財(cái)務(wù)信息的關(guān)系：要關(guān)注合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表以及合并現(xiàn)金流量表之間的關(guān)系。 二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的解讀重點(diǎn) 　　合并凈收益的影響因素。在分析合并利潤(rùn)表中的合并凈收益項(xiàng)目時(shí)，至少要考慮到下列因素對(duì)該項(xiàng)目的影響：（1）合并凈收益與母公司報(bào)表凈收益的關(guān)系；（2）合并凈收益中少數(shù)股東享有的收益或承擔(dān)的損失的確定方法；（3）納入合并范圍的成員企業(yè)互相之間的盈利與虧損的抵銷對(duì)合并凈收益的影響；（4）內(nèi)部資產(chǎn)交易來實(shí)現(xiàn)損益的抵銷對(duì)合并凈收益數(shù)據(jù)生成的影響；（5）內(nèi)部資產(chǎn)交易未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷導(dǎo)致的遞延所得稅在合并報(bào)表中的確認(rèn)對(duì)合并所得稅費(fèi)用的影響；（6）子公司超額虧損在合并報(bào)表中的報(bào)告方法等。 　　合并商譽(yù)的解讀。首先，合并商譽(yù)的“剩余值”計(jì)量方法決定了合并資產(chǎn)負(fù)債表中的合并商譽(yù)項(xiàng)目金額必然受制于企業(yè)合并日確定的商譽(yù)價(jià)值以及后續(xù)的減值測(cè)試。其次，新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并商譽(yù)的初始計(jì)量并未采用全部商譽(yù)法，由此導(dǎo)致的合并商譽(yù)初始計(jì)量與減值測(cè)試兩種情況下對(duì)少數(shù)股權(quán)的考慮將會(huì)有所不同、這無疑也將影響對(duì)合并商譽(yù)金額的理解。另外，從趨勢(shì)分析的角度，商譽(yù)的報(bào)告價(jià)值與合并利潤(rùn)表中資產(chǎn)減值損失的報(bào)告價(jià)值的變動(dòng)，可能會(huì)構(gòu)成進(jìn)一步分