【文章內(nèi)容簡介】 用的。就合并財務(wù)報表的編制而言，實務(wù)中采用較多的是母公司理論和實體理論。 從所依據(jù)的理論來看，舊規(guī)定主要采用了母公司理論，是母公司理論和實體理論的某種綜合。舊規(guī)定在合并資產(chǎn)負(fù)債表中將少數(shù)股東權(quán)益在負(fù)債項目和所有者權(quán)益項目中間單獨列示，少數(shù)股東當(dāng)期損益在合并利潤表中凈利潤項目前作為費用列示，少數(shù)股東權(quán)益按歷史成本計價，合并商譽(yù)與子公司少數(shù)股權(quán)股東無關(guān)。新準(zhǔn)則由原來主要以母公司理論為依據(jù)改為以實體理論為依據(jù)。新準(zhǔn)則在合并資產(chǎn)負(fù)債表中將少數(shù)股東權(quán)益在所有者權(quán)益項目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項目單獨列示，子公司當(dāng)期凈損益中屬于少數(shù)股權(quán)股東權(quán)益的份額，在合并利潤表凈利潤項目下以“少數(shù)股東損益”項目列示，合并價差由全部股東共享，新準(zhǔn)則取消了比例合并法。二、合并范圍變化 新準(zhǔn)則規(guī)定，合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定?？刂剖侵敢粋€企業(yè)能夠決定其他企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營決策，并能據(jù)以從其他企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。在確定能否控制被投資單位時，應(yīng)與考慮企業(yè)和其它企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。母公司在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)將其所有子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍。 新準(zhǔn)則和舊規(guī)定比較，在合并范圍上有兩個方面的變化： （一）小規(guī)模子公司和特殊行業(yè)子公司也應(yīng)納入合并財務(wù)報表。在財政部1996年《關(guān)于合并會計報表合并范圍請示的復(fù)函》中，依據(jù)重要性原則，對于子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期凈利潤小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標(biāo)合計數(shù)的10％時，該子公司可以不納入合并范圍。同時規(guī)定，對于銀行和保險業(yè)等特殊行業(yè)的子公司，可以不納入合并范圍。新準(zhǔn)則在確定合并范圍時強(qiáng)調(diào)的是控制原則。按照控制的標(biāo)準(zhǔn)，無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司均納入合并范圍，只有這樣，合并財務(wù)報表才能反映由母公司和所有子公司構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。新準(zhǔn)則重要性原則的運用主要體現(xiàn)在內(nèi)部交易的抵銷和相關(guān)信息的披露上。 （二）《企業(yè)會計制度》第一百五十八條規(guī)定，企業(yè)在編制合并會計報表時，應(yīng)當(dāng)將合營企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并法予以合并。新準(zhǔn)則取消了比例合并法。因為控制實質(zhì)上意味著只有一方能夠?qū)α硪环綄嵤┛刂?，按照合同約定同受兩方或多方控制的合營企業(yè)不完全符合合并財務(wù)報表控制的定義。也就是說，按比例合并的這部分被投資企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益以及損益和現(xiàn)金流量等，實際上母公司單方面是控制不了的，合并進(jìn)來沒有實際意義。因此，不應(yīng)將這種聯(lián)合控制主體按比例納入合并財務(wù)報表的合并范圍。三、投資準(zhǔn)則修訂對合并財務(wù)報表的影響財政部首次于1998年6月24日制定和發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則－投資》，要求從1999年1月1日起在上市公司執(zhí)行，該準(zhǔn)則曾于2000年12月進(jìn)行修訂，在隨后的幾年中，財政部又以問題解答的形式對投資準(zhǔn)則進(jìn)行了補(bǔ)充。2006年2月25日，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號－長期投權(quán)投資》。修訂后準(zhǔn)則與原投資準(zhǔn)則比較，存在較大的變化。新投資準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的，長期股權(quán)投資在平時按照成本法來核算，在編制合并財務(wù)報表時才調(diào)整為權(quán)益法核算。 在原合并財務(wù)報表規(guī)定和原投資準(zhǔn)則下，母公司對子公司的長期股權(quán)投資按權(quán)益法核算，合并財務(wù)報表一般以母公司和子公司個別會計報表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易后，由母公司合并編制。新會計準(zhǔn)則體系長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定，母公司對子公司的長期股權(quán)投資后續(xù)計量按照成本法核算。在編制合并財務(wù)報表時，首先要將母公司對子公司的長期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法核算，調(diào)整母公司會計報表，依據(jù)調(diào)整后的母公司會計報表和子公司的會計報表在抵銷母公司和子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易后進(jìn)行編制。由此可見，新會計準(zhǔn)則體系下，在編制合并財務(wù)報表時，首先要進(jìn)行長期股權(quán)投資權(quán)益法核算的調(diào)整，其后才能編制合并財務(wù)報表。四、子公司資不抵債合并報表問題財政部1999年《關(guān)于資不抵債公司合并報表問題請示的復(fù)函》規(guī)定：在長期股權(quán)投資采用權(quán)益法時，如果被投資單位發(fā)生虧損，投資企業(yè)應(yīng)按持股比例計算應(yīng)承擔(dān)的份額，并沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。投資企業(yè)確認(rèn)的虧損分擔(dān)額，一般以長期股權(quán)投資減記至零為限。其未確認(rèn)的被投資單位的虧損分擔(dān)額，在編制合并會計報表時，在合并會計報表的“未分配利潤”項目上增設(shè)“未確認(rèn)的投資損失”項目，同時，在利潤表的“少數(shù)股東損益”項目下增設(shè)“加：未確認(rèn)的投資損失”項目，這兩個項目反映母公司未確認(rèn)子公司的投資虧損額。 新準(zhǔn)則規(guī)定，子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損應(yīng)當(dāng)在母公司和少數(shù)股東之間進(jìn)行分配。分配給少數(shù)股東的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司所有者權(quán)益中所享有的份額，其余額應(yīng)根據(jù)具體情況進(jìn)行處理。如果章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)，并且少數(shù)股東有能力予以彌補(bǔ)的，該項余額應(yīng)沖減少數(shù)股東權(quán)益在該子公司所有者權(quán)益中所享有的份額；如果章程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)的，該項余額應(yīng)沖減母公司的所有者權(quán)益。該子公司在以后期間實現(xiàn)的利潤，在彌補(bǔ)了由母公司的所有者權(quán)益所承擔(dān)的屬于少數(shù)股東的損失以前，應(yīng)當(dāng)全部歸屬于母公司的所有者權(quán)益。新準(zhǔn)則更加強(qiáng)調(diào)“實質(zhì)重于形式”原則，從合并財務(wù)報表角度，確認(rèn)子公司超額虧損，如實反映了企業(yè)集團(tuán)控制的經(jīng)濟(jì)資源和經(jīng)營業(yè)績。五、合并財務(wù)報表內(nèi)容變化舊規(guī)定合并會計報表內(nèi)容包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并損益表、合并財務(wù)狀況變動表和合并利潤分配表。隨著我國財務(wù)會計規(guī)范的重大變化，新準(zhǔn)則規(guī)定合并財務(wù)報表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分：合并資產(chǎn)負(fù)債表合并利潤表合并現(xiàn)金流量表合并所有者權(quán)益（股東權(quán)益）變動表附注 新準(zhǔn)則明確了合并現(xiàn)金流量表和補(bǔ)充資料的編制方法，列明了具體的合并程序和披露要求。淺談合并財務(wù)報表解讀的路徑和重點傅榮一、合并財務(wù)報表的解讀路徑 　　不同的信息需求者對合并財務(wù)報表的分析，可能有不同的著眼點或不同的切入角度：想了解企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況的，可能更加關(guān)注合并資產(chǎn)負(fù)債表；想了解企業(yè)集團(tuán)盈利水平的，無疑要重點閱讀合并利潤表；而想了解企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營活動生成現(xiàn)金和籌資活動產(chǎn)生現(xiàn)金以及投資活動賺得現(xiàn)金能力的，必然要熟悉合并現(xiàn)金流量表。從合并財務(wù)報表體系、內(nèi)容以及對合并財務(wù)報表一般需要的角度來看，解讀合并報表應(yīng)遵循的一個總體原則是：既要面、點兼顧，又要點、線順承。所謂面、點兼顧，是指既要有對合并財務(wù)狀況、合并經(jīng)營成果和合并現(xiàn)金流量的總體概覽，又要找出重點進(jìn)行關(guān)鍵節(jié)點分析；所謂點、線順承，則是指對相關(guān)節(jié)點進(jìn)行分析時，要借助于報表銜接關(guān)系實現(xiàn)相關(guān)項目內(nèi)在聯(lián)系的理順和承接。而對合并報表由面到點、由點及線的關(guān)注不能忽略以下幾個方面： 　　關(guān)注合并范圍，把握合并財務(wù)信息總體內(nèi)在含量。合并范圍的變化直接影響到合并報表信息的連續(xù)性。關(guān)注合并范圍的變化，至少應(yīng)考慮到三個方面：（1）分析當(dāng)期有關(guān)合并數(shù)據(jù)時，要注意納入合并報表的成員企業(yè)所居行業(yè)對評價集團(tuán)當(dāng)期盈利能力的千擾，要注意成員企業(yè)的盈虧對合并凈利潤數(shù)據(jù)的抵銷影響；（2）在進(jìn)行趨勢分析的時候，要注意報告期內(nèi)子公司的增減變化對于比較數(shù)據(jù)的影響；（3）分析報告期內(nèi)子公司的增減變化對比較數(shù)據(jù)的影響時，要注意區(qū)分子公司形成于同一控制下企業(yè)合并還是形成于非同一控制下企業(yè)合并。 　　關(guān)注重點項目，提高合并財務(wù)報表的解讀效率。一般情況下，合并財務(wù)報表中的某些項目經(jīng)常被作為重點解讀對象。由于合并財務(wù)報表提供的是多個法人主體構(gòu)成的同一報告主體一定期間動態(tài)的財務(wù)信息或一定時點靜態(tài)的財務(wù)信息，如果報表使用者關(guān)心的是企業(yè)集團(tuán)中某特定成員企業(yè)的情況，合并財務(wù)報表顯然不能直接滿足需要。而且，合并財務(wù)報表的數(shù)據(jù)生成過程決定了合并財務(wù)報表信息的綜合性，往往會導(dǎo)致直接分析的困難。故在對合并資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行分析的時候，要關(guān)注與資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益相關(guān)的常規(guī)性分析指標(biāo)，也要關(guān)注合并商譽(yù)、少數(shù)股東權(quán)益、遞延所得稅、少數(shù)股東損益等。 　　關(guān)注報表銜接，保證對合并財務(wù)報表重點項目的解讀效果。即，要關(guān)注母公司單獨報表與企業(yè)集團(tuán)合并財務(wù)報表的關(guān)系，特定子公司信息與合并財務(wù)信息的關(guān)系：要關(guān)注合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并所有者權(quán)益變動表以及合并現(xiàn)金流量表之間的關(guān)系。 二、合并財務(wù)報表的解讀重點 　　合并凈收益的影響因素。在分析合并利潤表中的合并凈收益項目時，至少要考慮到下列因素對該項目的影響：（1）合并凈收益與母公司報表凈收益的關(guān)系；（2）合并凈收益中少數(shù)股東享有的收益或承擔(dān)的損失的確定方法；（3）納入合并范圍的成員企業(yè)互相之間的盈利與虧損的抵銷對合并凈收益的影響；（4）內(nèi)部資產(chǎn)交易來實現(xiàn)損益的抵銷對合并凈收益數(shù)據(jù)生成的影響；（5）內(nèi)部資產(chǎn)交易未實現(xiàn)損益的抵銷導(dǎo)致的遞延所得稅在合并報表中的確認(rèn)對合并所得稅費用的影響；（6）子公司超額虧損在合并報表中的報告方法等。 　　合并商譽(yù)的解讀。首先，合并商譽(yù)的“剩余值”計量方法決定了合并資產(chǎn)負(fù)債表中的合并商譽(yù)項目金額必然受制于企業(yè)合并日確定的商譽(yù)價值以及后續(xù)的減值測試。其次，新的企業(yè)會計準(zhǔn)則對合并商譽(yù)的初始計量并未采用全部商譽(yù)法，由此導(dǎo)致的合并商譽(yù)初始計量與減值測試兩種情況下對少數(shù)股權(quán)的考慮將會有所不同、這無疑也將影響對合并商譽(yù)金額的理解。另外，從趨勢分析的角度，商譽(yù)的報告價值與合并利潤表中資產(chǎn)減值損失的報告價值的變動，可能會構(gòu)成進(jìn)一步分