對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架修訂的初步討論(編輯修改稿)
2025-07-19 14:00 本頁(yè)面
【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 步解釋，闡明計(jì)量不確定性可能影響相關(guān)性，明晰計(jì)量不確定程度與使財(cái)務(wù)信息保持相關(guān)性的其他因素之間客觀地存在權(quán)衡問(wèn)題，則可較好地回應(yīng)質(zhì)疑者。 本文以為，從“可靠性”的字面看，其表達(dá)的涵義不如“忠實(shí)表達(dá)”豐富。審視現(xiàn)行國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，除成本計(jì)量屬性外，其他屬性（如公允價(jià)值、可變現(xiàn)凈值等）廣泛地運(yùn)用到會(huì)計(jì)計(jì)量中。現(xiàn)實(shí)地講，對(duì)計(jì)量不確定性情況下形成的財(cái)務(wù)信息用“可靠”去要求，可能難以達(dá)到目的。當(dāng)然，“忠實(shí)表達(dá)”是否一定就比“可靠性”一詞更好，也未必?？尚械淖龇ㄊ?，不輕易將“可靠性”替換回去，同時(shí)對(duì)“忠實(shí)表達(dá)”的涵義予以清晰的解釋，包括對(duì)計(jì)量不確定性作較多的說(shuō)明。比如，至少應(yīng)說(shuō)明計(jì)量不確定性程度與財(cái)務(wù)信息相關(guān)性的內(nèi)在聯(lián)系，明確指出計(jì)量不確定性程度與其他質(zhì)量特征之間客觀地存在權(quán)衡問(wèn)題。 5．關(guān)于可理解性和復(fù)雜性 1989年概念框架中將可理解性作為四個(gè)主要質(zhì)量特征之一，強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)信息只有讓使用者理解才能推論對(duì)決策有用。2010年概念框架將可理解性“降級(jí)”為提升的質(zhì)量特征；同時(shí)指出，有些經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)（如企業(yè)合并交易、衍生金融工具業(yè)務(wù)）本身就很復(fù)雜、難以理解，如將其不包括在主體財(cái)務(wù)報(bào)告中，確實(shí)易于信息使用者理解，但同時(shí)，該財(cái)務(wù)報(bào)告的完整性就不能保證，也易被誤讀。進(jìn)而指出，權(quán)衡這個(gè)問(wèn)題，只能要求財(cái)務(wù)信息使用者掌握必要的知識(shí)，或請(qǐng)專家提供咨詢。 本文認(rèn)為，將可理解性作為有用財(cái)務(wù)信息的基本特征，使其與相關(guān)性和忠實(shí)表達(dá)兩者并行存在，在目前看來(lái)是存在問(wèn)題的。因?yàn)榻裉斓钠髽I(yè)所從事交易或事項(xiàng)的復(fù)雜性確實(shí)不是1989年或之前所能比的，會(huì)計(jì)作為經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)的反映，也必然趨于復(fù)雜。如果將可理解性作為基本的信息質(zhì)量特征，那么復(fù)雜的會(huì)計(jì)處理就不能出現(xiàn)或存在。由此形成的財(cái)務(wù)信息既不完整也沒(méi)有“忠實(shí)表達(dá)”，自然也對(duì)財(cái)務(wù)信息使用者決策有損害，與通用財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)形成潛在沖突。至于財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則為適應(yīng)復(fù)雜經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)而是否要設(shè)計(jì)得相對(duì)復(fù)雜，由成本與效益原則來(lái)約束。 6．關(guān)于重要性 “重要性”是財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)實(shí)踐中經(jīng)常要考慮的原則。1989年概念框架中將重要性作為相關(guān)性的一個(gè)方面來(lái)處理。FASB在2010年概念框架中將重要性作為財(cái)務(wù)報(bào)告編制的約束性要求對(duì)待，明確其可以與其他信息質(zhì)量特征尤其是相關(guān)性和可靠性這兩個(gè)質(zhì)量特征一同考慮。IASB在2010年概念框架中曾試圖采用類似于FASB的上述處理方法。但是，在對(duì)外征求意見(jiàn)時(shí)有人提出了不同看法，認(rèn)為仍應(yīng)堅(jiān)持1989年概念框架的做法。2015年概念框架（征求意見(jiàn)稿）保留了2010年概念框架的做法，僅是在對(duì)重要財(cái)務(wù)信息進(jìn)行界定時(shí)，強(qiáng)調(diào)針對(duì)通用財(cái)務(wù)報(bào)告的基本使用者（即當(dāng)前和潛在的投資者、貸款人和其他債權(quán)人）。 本文認(rèn)為，與其將重要性作為相關(guān)性原則的一部分，倒不如將其作為財(cái)務(wù)報(bào)告編制的一項(xiàng)普遍約束條件。隨著國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則數(shù)量的增加以及復(fù)雜財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則提出的“復(fù)雜”披露要求的增多，總體強(qiáng)調(diào)重要性原則可能更有意義，也更貼近通常財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。 （三）關(guān)于報(bào)告主體 1989年概念框架中，IASB將“報(bào)告主體”界定為“存在使用者的主體，這些使用者將財(cái)務(wù)報(bào)表作為其了解主體財(cái)務(wù)信息的主要來(lái)源”。2010年3月，IASB和FASB公布了征求意見(jiàn)稿《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架：報(bào)告主體》，但該征求意見(jiàn)稿最后未單獨(dú)成為正式稿發(fā)布，因而2010年概念框架沒(méi)有涉及對(duì)報(bào)告主體的闡述。在2013年IASB公布的討論稿《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架審視》中，也未對(duì)報(bào)告主體問(wèn)題作進(jìn)一步討論。直到2015年概念框架（征求意見(jiàn)稿），報(bào)告主體問(wèn)題才又重新提出來(lái)進(jìn)行討論。 報(bào)告主體問(wèn)題主要涉及以下兩方面：一是報(bào)告主體指什么；二是報(bào)告主體的邊界在哪里。2015年概念框架（征求意見(jiàn)稿）將報(bào)告主體界定為“選擇或被要求編制財(cái)務(wù)報(bào)告的主體”，并指出：報(bào)告主體不必然要求是法律主體，它可以是一個(gè)主體的某部分，或是兩個(gè)或兩個(gè)以上主體的某部分；對(duì)于報(bào)告主體的邊界，主張以“控制”為基礎(chǔ)來(lái)確定。報(bào)告主體以“直接控制（direct control）”為基礎(chǔ)確定邊界所編制的財(cái)務(wù)報(bào)告稱為“未合并財(cái)務(wù)報(bào)表”，而以直接控制和“間接控制（indirect control）”為基礎(chǔ)確定邊界所編制的財(cái)務(wù)報(bào)表稱作合并財(cái)務(wù)報(bào)表。其中，未合并財(cái)務(wù)報(bào)表是一個(gè)新概念，IFRS中使用的“單獨(dú)（separate）財(cái)務(wù)報(bào)表”就屬于這類財(cái)務(wù)報(bào)表。 本文認(rèn)為，既然現(xiàn)在重新梳理確定通常財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，那么對(duì)“報(bào)告主體”及其相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行討論有其必要性。從2015年概念框架（征求意見(jiàn)稿）提出的建議看，對(duì)報(bào)告主體及其邊界確定的闡述可以接受，其不僅切合了現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告編制實(shí)務(wù)，對(duì)一些較為復(fù)雜情況下的財(cái)務(wù)報(bào)告編制（如資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)中特設(shè)目的實(shí)體的財(cái)務(wù)報(bào)告編制）也有較好的指導(dǎo)性。 （四）關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表要素 財(cái)務(wù)報(bào)表要素系構(gòu)建財(cái)務(wù)報(bào)表的基本構(gòu)件，在任何財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架中，財(cái)務(wù)報(bào)表要素都占據(jù)重要地位。1989年和2010年概念框架定義了5個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表要素，包括反映主體財(cái)務(wù)狀況（即主體在特定日的經(jīng)濟(jì)資源和他人對(duì)該經(jīng)濟(jì)資源的請(qǐng)求權(quán)）的3個(gè)要素：資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益，以及反映經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的2個(gè)要素：收益和費(fèi)用。2015年概念框架（征求意見(jiàn)稿）保持了現(xiàn)行概念框架中的財(cái)務(wù)報(bào)表要素的數(shù)量，且對(duì)各要素的基本涵義表示認(rèn)同，但仍提出了進(jìn)一步完善各要素的建議。 1．反映主體財(cái)務(wù)狀況的要素 按1989年和2010年概念框架，資產(chǎn)指主體由于過(guò)去事項(xiàng)所控制（controlled）的資源(resource)，且從這些資源形成的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益(future economic benefits)預(yù)期(expected)會(huì)流入主體；負(fù)債指主體由于過(guò)去事項(xiàng)所承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)( present obligation)，該現(xiàn)時(shí)義務(wù)的結(jié)算預(yù)期(expected)會(huì)導(dǎo)致體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的資源從主體流出；權(quán)益指主體資產(chǎn)（扣除所有負(fù)債后）中的剩余權(quán)益(residual interest)。按2015年概念框架（征求意見(jiàn)稿），資產(chǎn)指主體由于過(guò)去事項(xiàng)所控制的現(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)資源（present economic resource）。負(fù)債指主體由于過(guò)去事項(xiàng)所承擔(dān)的轉(zhuǎn)讓（transfer）經(jīng)濟(jì)資源的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。權(quán)益定義沒(méi)有改變。其中，經(jīng)濟(jì)資源指具有產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益潛力（potential）的權(quán)利（right）。 2015年概念框架（征求意見(jiàn)稿）對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債要素定義的修改建議，主要可歸納為：第一，資產(chǎn)定義更清晰地聚焦主體所控制的“資源”，只不過(guò)為了與負(fù)債定義對(duì)稱，增加了修飾詞“現(xiàn)時(shí)的”（present），同時(shí)增加了修飾詞“經(jīng)濟(jì)的
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