【文章內(nèi)容簡介】 另外一些情況下，存貨幾乎已不需要作加工處理了。對于前者，投入價值可能是最恰當(dāng)?shù)挠嬃炕A(chǔ)；而對于后者，由于導(dǎo)致營業(yè)收入的過程已基本完成，存貨應(yīng)當(dāng)根據(jù)當(dāng)期或預(yù)期的產(chǎn)出價值進行計量。產(chǎn)出價值具體包括折現(xiàn)貨幣收入、現(xiàn)時銷售價格和可實現(xiàn)凈值。①折現(xiàn)貨幣收入存貨按照折現(xiàn)貨幣收入計量必須滿足兩個基本條件：其一，于未來期間因銷售或交換商品而獲得的貨幣收入量應(yīng)是相當(dāng)確定或可確切估計的；其二，預(yù)期收入的實現(xiàn)時間應(yīng)是固定的或是相當(dāng)確定的。這實際上是要求商品的生產(chǎn)或銷售要根據(jù)合同進行，否則，要充分滿足上述兩項條件通常是不可能的。②現(xiàn)時銷售價格傳統(tǒng)的收入實現(xiàn)概念有一個例外，即如果實際存在一個由政府控制固定價格的市場，就允許根據(jù)現(xiàn)時售價對存貨進行計量。其必要條件有三：其一，存在一個由政府控制的市場，任何進人市場的商品都適用一個固定價格；其二，商品的銷售費用不大；其三，按售價收到現(xiàn)金的時間很少會被延遲，即貨幣的時間價值不構(gòu)成一個重要的考慮因素。通常認為，滿足上述條件的存貨項目通常只有貴金屬和某些農(nóng)產(chǎn)品。③可實現(xiàn)凈值可實現(xiàn)凈值是指現(xiàn)時銷售價格減去預(yù)計銷售費用后的余額。一般認為，這種存貨計價概念最合理。斯普勞斯和穆尼茨曾指出：“存貨如果能容易地以已知的價格出售，且其處置成本微不足道，或者是已知的或者是容易地予以估計時，那么，應(yīng)以可實現(xiàn)凈值予以計量”。①從他們的闡述中可知，應(yīng)用可實現(xiàn)凈值這一計價概念需滿足兩個基本條件：其一，存貨能容易地以已知的價格售出；其二，追加成本或費用是確定的或可以合理估計的。第二，投入價值在應(yīng)用于存貨項目時，投入價值可定義為在現(xiàn)時條件和狀態(tài)下，為獲取存貨而耗用的資源。如果為獲取存貨所付出的是現(xiàn)金或其等價物時，則其投入價值的含義是十分清楚的。然而，如果商品是本企業(yè)制造出來的，此時存貨的投入價值代表的是生產(chǎn)中所耗用資源的價值和分配于該產(chǎn)品的其他資源的價值的總和。與產(chǎn)出價值不同，以投入價值計量實際上意味著不承認未來的銷售利潤。投入價值具體包括歷史成本、現(xiàn)行成本和成本與市價孰低。 ①歷史成本這是傳統(tǒng)會計中長期使用的一種計價概念。歷史成本是指存貨在購入或生產(chǎn)時投入的價值。其中，只計算購入或生產(chǎn)過程中的正常費用，非正常耗用視為損失，不計入成本。歷史成本計價有以下優(yōu)點：其一，具有客觀性和可驗證性；其二，可以反映企業(yè)管理當(dāng)局對存貨的經(jīng)管責(zé)任。盡管歷史成本計價在存貨計量實務(wù)中已根深蒂固，但它仍然存在著以下缺點：其一，由于物價水平不斷變動，歷史成本不能反映存貨的現(xiàn)時價值；其二，不同時期購入的存貨，由于物價水平的不斷變動，即幣值的不斷變動而不能相互比較；其三，將歷史成本和現(xiàn)時收入相配比，無法正確計算損益；其四，不能反映企業(yè)的持產(chǎn)損益。 ②現(xiàn)行成本鑒于歷史成本計價所存在的上述缺點，許多會計學(xué)家主張使用現(xiàn)行成本計價。其主要理由是：便于將本期現(xiàn)行成本和本期現(xiàn)行收入相配比，正確計量本期的企業(yè)收益；便于計量存貨的持有損益；便于對不同時期購入的存貨進行比較、匯總；便于真實地反映企業(yè)存貨的現(xiàn)時價值?，F(xiàn)行成本計價的缺點是：難于獲得各種商品的現(xiàn)行成本數(shù)據(jù)，并且它具有一定的主觀性，并不是依據(jù)真實發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)記錄的。另外，成本的變動并不一定反映為現(xiàn)時銷售價格的變動，價格并不一定隨著成本的變動而變動，因而存貨的現(xiàn)行成本并不能確切地反映其真實的經(jīng)濟價值。在存貨成本增加的情況下，還會導(dǎo)致存貨置存收益增加的不合理現(xiàn)象。 ③成本與市價孰低成本與市價孰低是傳統(tǒng)會計實務(wù)中廣泛使用的一種計價概念。成本與市價孰低中所說的市價，實際上是指現(xiàn)時重置成本，所以它屬于按投入價值計價，而不屬于按產(chǎn)出價值計價。這種計價基礎(chǔ)的理論依據(jù)是謹(jǐn)慎性原則。但是，這種存貨計價概念不僅為會計實務(wù)增加了難度，即需要逐項比較每項存貨的原始成本和市價，而且從理論上看，它也是不合理的：其一，這種計價概念使得反映在資產(chǎn)負債表上的存貨項目有不同的計價基準(zhǔn)，從而有悖于一致性原則。其二，與歷史成本計價相比，它具有一定程度的主觀性，“市價”并不是真實交易的記錄。其三，資產(chǎn)負債表上的存貨價值，并不反映它們的真實經(jīng)濟價值。由于成本與市價孰低法所依據(jù)的觀念是：當(dāng)市價低于成本時立即確認損失，而當(dāng)市價高于成本時，卻在銷售時確認收入，所以它低估了在后一種情況下的存貨價值。其四，歪曲了企業(yè)的年度收益狀況。由于在市價低于成本的情況下，將市價損失計入了本期收益，會導(dǎo)致本期收益減少。這樣雖然體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，但會導(dǎo)致下期期初存貨成本的降低，從而增加下期收益。從下一個會計期間來看，實際上是不謹(jǐn)慎的。 三、固定資產(chǎn)的確認與計量理論 固定資產(chǎn)是企業(yè)重要的物質(zhì)技術(shù)基礎(chǔ)。固定資產(chǎn)計量的正確性不僅影響企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，而且影響企業(yè)的技術(shù)進步和未來經(jīng)濟利益。（—）固定資產(chǎn)的內(nèi)涵1．固定資產(chǎn)的定義按照國際會計準(zhǔn)則委員會公布的第16號準(zhǔn)則公告，固定資產(chǎn)指符合下列各項標(biāo)準(zhǔn)的有形資產(chǎn)：（1）企業(yè)所有的用于生產(chǎn)或供應(yīng)產(chǎn)品和勞務(wù)的有形資產(chǎn)，包括為了出租給他人，或為了管理上使用的，還包括為了維修這些資產(chǎn)而持有的其他項目；（2）為了連續(xù)使用而購置或建造的；（3）不打算在正常營業(yè)過程中出售的。對符合上述（1）、（2）、（3）項標(biāo)準(zhǔn)的資產(chǎn)租用權(quán)，在某些情況下也可以作為固定資產(chǎn)處理。 后來，國際會計準(zhǔn)則委員會對這一準(zhǔn)則公告進行了修訂。在修訂后的國際會計準(zhǔn)則第16號中，固定資產(chǎn)被定義為：“預(yù)計使用期限超過一個會計期間，企業(yè)用于生產(chǎn)、提供商品或勞務(wù)、出租或為了行政管理目的而擁有的有形資產(chǎn)”。2．固定資產(chǎn)的特征 根據(jù)上述定義，通常認為固定資產(chǎn)具有下述主要特征（4個）： （1）固定資產(chǎn)指的是有形資產(chǎn)，在正常的經(jīng)營過程中它們將用于促進其他商品的生產(chǎn)或用于向企業(yè)或其客戶提供服務(wù)。 （2）固定資產(chǎn)具有有限的經(jīng)濟壽命，在使用期滿時必須予以廢棄或重置。這一經(jīng)濟壽命可能是按其構(gòu)成要素的磨損程度而估定的，也可能是按其使用程度和維護狀況而估定的。 （3）固定資產(chǎn)所提供的服務(wù)通常超過一年或一個經(jīng)營周期，但也有一些例外。例如，當(dāng)某項固定資產(chǎn)的使用壽命只剩下不足一年時，人們并不將其重新分類為流動資產(chǎn)。 （4）固定資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)。（二）固定資產(chǎn)的計量 固定資產(chǎn)的特性決定了固定資產(chǎn)計價基礎(chǔ)選擇的困難性。首先，產(chǎn)出價值基礎(chǔ)在這里陷人了困境。因為企業(yè)一定時期的收益是所有固定資產(chǎn)在生產(chǎn)經(jīng)營中共同發(fā)揮效用的結(jié)果，盡管可以通過一定的方法將企業(yè)的預(yù)期凈現(xiàn)金流人量予以折現(xiàn)，但將這一折現(xiàn)值分配至各特定資產(chǎn)卻是不現(xiàn)實的。一切可能的分配方法似乎都是武斷的。這自然使得產(chǎn)出價值基礎(chǔ)難以適用于固定資產(chǎn)的計價。其次，清算價值也無能為力。當(dāng)固定資產(chǎn)退出企業(yè)時，銷售價格是計量固定資產(chǎn)價值的最恰當(dāng)?shù)幕A(chǔ)。但這已不是正常意義上的產(chǎn)出價值，因為它是由該項固定資產(chǎn)本身的售價決定的，而不是由該項固定資產(chǎn)所生產(chǎn)的產(chǎn)品的售價決定的。這個價格實際上是清算價值。這一計價基礎(chǔ)只適用于少數(shù)可銷售的固定資產(chǎn)。相比之下，用投入價值對固定資產(chǎn)進行計價似乎還更合理一些。但是，只有初始投入價值才能客觀地予以計量，隨著以后年份的不斷使用，固定資產(chǎn)的價值要靠折舊程度來決定。當(dāng)然，當(dāng)物價變動時，按投入價值來計量固定資產(chǎn)也會受到物價變動的影響，從而導(dǎo)致資產(chǎn)的賬面價值無法反映資產(chǎn)的實際價值。在固定資產(chǎn)的計量中，可供選擇的投入價值有歷史成本和現(xiàn)行成本兩種。1．歷史投入價值 以歷史成本作為固定資產(chǎn)計價基礎(chǔ)的理論依據(jù)是持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，即假定企業(yè)的經(jīng)營年限長到足以收到固定資產(chǎn)所能提供的全部服務(wù)效益。在這一假設(shè)下，以清算價值對固定資產(chǎn)進行計價顯然是不妥當(dāng)?shù)?。歷史投入價值的主要優(yōu)點是它具有可驗證性，因為它是企業(yè)在購置固定資產(chǎn)時實際支付的價格。歷史投入價值的一個主要缺點是，假若以后經(jīng)濟狀況和價格水平發(fā)生變化，它就不能反映固定資產(chǎn)的未來服務(wù)價值或現(xiàn)行市價。即使價格保持不變，固定資產(chǎn)的預(yù)期未來服務(wù)效益也未必會持續(xù)不變，這或者是由于固定資產(chǎn)的使用年限具有不確定性，或者是由于未來技術(shù)和經(jīng)濟條件的變化。此外，價格變動對固定資產(chǎn)使用歷史成本計價的相關(guān)性和可比性所帶來的影響，要比流動資產(chǎn)大得多，因為固定資產(chǎn)購置以后的使用期限較長。期限越長，價格的累積影響也就越大。2．現(xiàn)行投入價值一般認為，現(xiàn)行投入價格比歷史成本更適用于計量企業(yè)固定資產(chǎn)的價值，在物價變動時尤其如此。在現(xiàn)行投入價值中，最常用的是重置成本。此外，也可以適用重估價值。 （1）現(xiàn)行重置成本?，F(xiàn)行重置成本指的是在現(xiàn)時市場上購置一臺同類新設(shè)備所需花費的費用。假若現(xiàn)時市場上沒有這種設(shè)備，則可以用能夠提供相同服務(wù)能力的設(shè)備的成本來代替。在現(xiàn)時市場上買不到類似的設(shè)備時，也可以使用再生產(chǎn)成本來代替現(xiàn)行重置成本，但再生產(chǎn)成本必須是合理的、有效率的。主張以現(xiàn)行重置成本代替歷史成本作為固定資產(chǎn)計價依據(jù)的主要理由是：一方面，它是根據(jù)物價變動調(diào)整固定資產(chǎn)價值的一種方法，調(diào)整后的價值接近于固定資產(chǎn)的變現(xiàn)價值，即實際經(jīng)濟價值；另一方面，按照它所提取的折舊，能夠保證固定資產(chǎn)的實物更新。（2）重估價值。所謂重估價值是指按一定程序所估計出來的固定資產(chǎn)的現(xiàn)行成本或現(xiàn)行價值。對固定資產(chǎn)進行重估所得出的價值，既可以是產(chǎn)出價值，也可以是投入價值，這要視重估的目的而定。重估價值的主要優(yōu)點是：由于重估通常是由企業(yè)外部人員進行的，重估的價值要比企業(yè)自己所計算的重置成本更為客觀。其缺點是：重估工作只能每隔一定時期進行一次，因而也會和歷史成本一樣時過境遷。（三）固定資產(chǎn)的折舊 1．折舊的涵義盡管折舊一詞隨處可見，但至今為止，尚沒有一個統(tǒng)一的、能為人們所共同接受的定義。在傳統(tǒng)的會計模式下，折舊被認為是將固定資產(chǎn)的原始成本或其他價值在其受益期間內(nèi)進行分配的過程。國際會計準(zhǔn)則委員會在1976年10月頒布的第4號會計準(zhǔn)則——《折舊會計》中將折舊定義為：“按照資產(chǎn)的預(yù)計使用年限分配其應(yīng)計折舊額”。美國執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會所屬的會計名詞委員會曾在1953年對折舊下了上個定義：“折舊是以系統(tǒng)的、合理的方式將有形固定資產(chǎn)的成本或其他計價基礎(chǔ)減去殘值（如果有殘值的話）后的凈額分配到資產(chǎn)（也可能是一組資產(chǎn)）的估計使用年限中去的會計處理方法。折舊是一個分配過程，而不是一個計價過程”。按照這一定義，資產(chǎn)的原始成本或其他價值在其使用年限內(nèi)是不變的，折舊總額等于原始成本減去殘值。這種基于傳統(tǒng)觀念的靜態(tài)折舊觀雖然指出了折舊是成本的分配，而且是系統(tǒng)的、合理的分配，但并未確切說明“系統(tǒng)”和“合理”的涵義，以及成本或其他價值究竟如何分配。在后來的會計理論研究中，又相繼出現(xiàn)了關(guān)于折舊定義的服務(wù)潛力遞減觀、資本保持觀和耗用服務(wù)的現(xiàn)行成本觀。 服務(wù)潛力遞減觀認為，折舊代表固定資產(chǎn)服務(wù)潛力的遞減。固定資產(chǎn)服務(wù)潛力的降低是由于實物損壞、生產(chǎn)耗用、陳舊過時以及需求變化等因素造成的。隨著固定資產(chǎn)服務(wù)潛力的降低，其價值就會相應(yīng)地轉(zhuǎn)移到某項費用、某項資產(chǎn)或某項損失賬戶中去。 資本保持觀認為，只有期末的投入資本超過期初的投入資本，才會產(chǎn)生收益。因此，在固定資產(chǎn)使用年限屆滿時，至少應(yīng)該保持原始貨幣投資額，其原始成本可以采用一種合理的方式在資產(chǎn)使用年限內(nèi)逐步收回。也有人認為，資本保持的不是原始貨幣投資額，而是企業(yè)資產(chǎn)的服務(wù)潛能或生產(chǎn)能力。資本保持觀對于及時足額地計提折舊，確保固定資產(chǎn)更新具有重要意義。 耗用服務(wù)的現(xiàn)行成本觀認為，無論如何，現(xiàn)行重置成本比歷史成本都更為重要，折舊是現(xiàn)行重置成本的分?jǐn)?，而不是歷史成本的分?jǐn)偅骋惶囟〞r期的折舊費用是固定資產(chǎn)在該時期耗用服務(wù)的現(xiàn)行成本。顯然，這種觀點的主要優(yōu)點是：它以現(xiàn)行成本和現(xiàn)行收入相配比，形成了現(xiàn)行營業(yè)凈利的概念，持有資產(chǎn)的現(xiàn)行投入價值發(fā)生變動的損益，可以單獨反映出來，這對于評價企業(yè)經(jīng)營業(yè)績是十分有利的，同時也為現(xiàn)在的或潛在的投資者預(yù)計未來收益提供了恰當(dāng)?shù)幕A(chǔ)。這種觀點的主要缺點是：①與歷史成本一樣，將固定資產(chǎn)的重置成本合理分配于特定的會計期間仍然是困難的；②在資產(chǎn)本身的價格和一般物價同時變動時，由于現(xiàn)有市場可能缺乏同類資產(chǎn)用于比較，以致資產(chǎn)本身的價格變動和一般物價的變動很難加以區(qū)分；③即使重置成本會有所增加，技術(shù)進步同樣會使資產(chǎn)的現(xiàn)行價值減少。 2．折舊的方法 在19世紀(jì)直至20世紀(jì)初期，許多企業(yè)在處理折舊事項時一般是采用定期評估的方法，也有一些企業(yè)甚至將固定資產(chǎn)的重置支出直接列人本期費用。20世紀(jì)中葉，折舊才被認為是在資產(chǎn)使用年限內(nèi)對其成本或價值進行的系統(tǒng)而合理的分配。成本分配方法的選擇取決于以下因素：①資產(chǎn)市場價值的降低與資產(chǎn)使用之間的關(guān)系；②陳舊報廢的影響；③預(yù)計的修理方式；④預(yù)計的操作效率上的降低；⑤資產(chǎn)提供的預(yù)期收入的變化；⑥資產(chǎn)的壽命期限、利息因素以及資產(chǎn)在使用年限后期的不確定性因素。對這些因素考慮的結(jié)果，形成了多種折舊方法。盤存法所謂盤存法是指通過定期的資產(chǎn)估價來確定各期的折舊費用。這也許是確定折舊的最早方法。盤存估價有兩種具體方法，一種是以清算價值或現(xiàn)行市價為基礎(chǔ)，另一種是以資產(chǎn)操作效率的變化為基礎(chǔ)。前者的優(yōu)點是可以反映資產(chǎn)的實際經(jīng)濟價值，避免了主觀的成本分配。后者由于沒有考慮到諸如陳舊那樣的經(jīng)濟因素，因而通常被認為是不適用的。重置法所謂重置法是指以固定資產(chǎn)的重置成本作為本期的折舊費用。對于一個大型的并擁有大量相同資產(chǎn)的企業(yè)，其固定資產(chǎn)的重置通常是有規(guī)律的，因而可以用重置費用代替折舊費用。其具體方法是將重置成本直接計入本期費用，不論各個會計期間重置成本發(fā)生多大的變化，都不改變固定資產(chǎn)原始成本的賬面價值。人們普遍認為重置法是過時了，但鐵路系統(tǒng)對枕木、鐵軌等仍在使用重置法。在現(xiàn)行財務(wù)會計實務(wù)中，與重置法相類似的另一種做法是，將正常的修理費計入費用，而總成本中的重置部件的成本則仍維持其原始成本。重置法的主要優(yōu)點是允許費用按現(xiàn)行成本反映。但重置法也有缺點：第一，由于在重置之前不承認任何資產(chǎn)成本的消逝，不形成生產(chǎn)經(jīng)營上的負擔(dān)，這使得早期的經(jīng)營成果偏高和資產(chǎn)價值偏大；第二，各期生產(chǎn)經(jīng)營的成本負擔(dān)不均勻，而且固定資產(chǎn)使用成本由哪一會計期間承擔(dān)，受資產(chǎn)重置方針的影響，帶有很大的主觀性。產(chǎn)量折舊法產(chǎn)量折舊法又稱變動費用法。這種方法假定資產(chǎn)價值的降低不是緣于時間的推移，而是因使用而致。資產(chǎn)價值的降低是