【文章內(nèi)容簡介】 對(duì)取消所授予的權(quán)益性工具作為加速行權(quán)處理，將剩余等待期內(nèi)應(yīng)確認(rèn)的金額立即計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)確認(rèn)資本公積。職工或其他方能夠選擇滿足非可行權(quán)條件但在等待期內(nèi)未滿足的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其作為授予權(quán)益工具的取消處理。【解讀】根據(jù)中國證監(jiān)會(huì)2008年11月19日發(fā)布的《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管報(bào)告[2007]》，2007年上市公司執(zhí)行股份支付準(zhǔn)則存在的主要問題有兩個(gè)：一是等待期的確定比較隨意；二是權(quán)益工具公允價(jià)值的估計(jì)在模型設(shè)計(jì)和參數(shù)選擇方面還存在問題。財(cái)政部會(huì)計(jì)司2008年7月4日發(fā)布的《關(guān)于我國上市公司2007年執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則情況的分析報(bào)告》還顯示，有的股份支付計(jì)劃在實(shí)施中，對(duì)設(shè)定的業(yè)績條件作了較大調(diào)整，認(rèn)為值得關(guān)注。另外，2008年1月，IASB就行權(quán)條件及取消等問題修改了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第2號(hào)——以股份為基礎(chǔ)的支付》。筆者認(rèn)為，這些就是出臺(tái)本解釋上述規(guī)定的主要背景。本解釋的發(fā)布加上《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》（2008）新增的關(guān)于權(quán)益工具公允價(jià)值確定方法應(yīng)考慮的諸多因素，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》不斷完善，有利于進(jìn)一步規(guī)范我國股份支付的會(huì)計(jì)處理，當(dāng)然也有利于我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同。1. 本解釋首次按新修訂的《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第2號(hào)——以股份為基礎(chǔ)的支付》，修改了“可行權(quán)條件”（Vesting Conditions）的定義，首次提出“非可行權(quán)條件”（NonVesting Conditions）這一新概念。修改之前，國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則將可行權(quán)條件定義為“在以股份為基礎(chǔ)的支付安排中，對(duì)方有權(quán)利取得主體的現(xiàn)金、其他資產(chǎn)或權(quán)益性工具所必須滿足的條件。行權(quán)條件包括服務(wù)條件（即要求對(duì)方完成指定期間的服務(wù)）和業(yè)績條件（即要求達(dá)到特定業(yè)績目標(biāo)，如特定期間內(nèi)主體利潤的特定增長）”。修改后的可行權(quán)條件定義是：“在以股份為基礎(chǔ)的支付安排中，決定主體能否獲得服務(wù)并使對(duì)方有權(quán)收取主體的現(xiàn)金、其他資產(chǎn)或權(quán)益工具的條件?？尚袡?quán)條件要么是服務(wù)條件，要么是業(yè)績條件。服務(wù)條件要求對(duì)方完成指定期間的服務(wù)。業(yè)績條件要求對(duì)方完成指定期間的服務(wù)并滿足特定的業(yè)績目標(biāo)（如特定期間內(nèi)主體利潤的指定增長）。業(yè)績條件可能包括市場條件。”（為方便各位對(duì)比研究，特附英文原文：The conditions that determine whether the entity receives the services that entitle the counterparty to receive cash, other assets or equity instruments of the entity, under a share based payment arrangement. Vesting conditions are either service conditions or performance conditions. Service conditions require the counterparty to plete a specified period of service. Performance conditions require the counterparty to plete a specified period of service and specified performance targets to be met (such as a specified increase in the entity’s profit over a specified period of time). A performance condition might include a market condition.）筆者認(rèn)為，IASB提出的可行權(quán)條件新定義，有以下幾點(diǎn)值得關(guān)注：第一， 可行權(quán)條件必須同時(shí)涉及兩個(gè)方面，即企業(yè)獲得服務(wù)并且對(duì)方（如職工）有權(quán)收取主體的現(xiàn)金、其他資產(chǎn)或權(quán)益工具，二者缺一不可，這實(shí)質(zhì)上是強(qiáng)調(diào)獲取與支付的配比。不滿足上述條件的，就是非可行權(quán)條件。必須注意的是，非可行權(quán)條件也可能妨礙或限制對(duì)方獲取現(xiàn)金、其他資產(chǎn)或權(quán)益工具，但這種條件往往與提供服務(wù)無關(guān)。例如，企業(yè)在股價(jià)支付安排中，可能要求職工每期留存一定比例的工資（留存的該項(xiàng)工資仍屬于職工所有），否則就不能得到權(quán)益工具。第二， 可行權(quán)條件只能是服務(wù)條件或者業(yè)績條件，除此之外的條件都不是可行權(quán)條件。第三， 業(yè)績條件應(yīng)同時(shí)具備時(shí)間要求和業(yè)績要求。例如，三年內(nèi)凈利潤平均增長10%。第四， 業(yè)績條件可能是市場條件（如股價(jià)），也可能是非市場條件（如利潤）。下面的流程圖提供了判斷可行權(quán)條件與非可行權(quán)條件的基本思路和方法：該條件能否決定企業(yè)獲得對(duì)方服務(wù)且對(duì)方有權(quán)獲得股份支付？否是非可行權(quán)條件該條件僅要求完成規(guī)定的服務(wù)期間嗎？是否服務(wù)條件業(yè)績條件市場條件（如股價(jià)）非市場條件（如利潤）2. 股份支付所確認(rèn)的費(fèi)用取決于兩個(gè)因素：一個(gè)是授予日的公允價(jià)值，另一個(gè)是權(quán)益工具的數(shù)量。對(duì)于各種不同的條件，在確定公允價(jià)值時(shí)哪些應(yīng)該考慮，哪些不應(yīng)考慮，本解釋按照國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則給出了明確規(guī)定。下表是《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第2號(hào)——以股價(jià)為基礎(chǔ)的支付》所提供的一個(gè)歸納性總結(jié)，有助于理解上述規(guī)定：決定對(duì)方能否獲取所授予權(quán)益性工具的條件可行權(quán)條件非可行權(quán)條件服務(wù)條件業(yè)績條件市場業(yè)績條件其他業(yè)績條件主體和對(duì)方均有選擇權(quán)是否滿足該條件對(duì)方有選擇權(quán)是否符合該條件 主休有選擇權(quán)是否符合該條件實(shí)例要求服務(wù)3年基于主體權(quán)益工具市價(jià)的目標(biāo) 成功IPO且服務(wù)特定期間的目標(biāo)基于商品價(jià)格指數(shù)的目標(biāo) 按照行權(quán)價(jià)格支付款項(xiàng) 主體繼續(xù)該計(jì)劃確定授予日公允價(jià)值時(shí)應(yīng)予考慮嗎？否是否是是是（假定在計(jì)算股份支付的公允價(jià)值時(shí)，主體繼續(xù)該計(jì)劃的可能性為100%）如果條件不滿足，授予日后及行權(quán)期間的會(huì)計(jì)處理作廢。主體應(yīng)修正費(fèi)用，以反映預(yù)計(jì)行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)。不改變會(huì)計(jì)處理。在剩余行權(quán)期間，主體繼續(xù)確認(rèn)費(fèi)用。作廢。主體應(yīng)修正費(fèi)用，以反映預(yù)計(jì)行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)。不改變會(huì)計(jì)處理。在剩余行權(quán)期間，主體繼續(xù)確認(rèn)費(fèi)用。取消。主體應(yīng)立即確認(rèn)本應(yīng)在剩余行權(quán)期間確認(rèn)的費(fèi)用。取消。主體應(yīng)立即確認(rèn)本應(yīng)在剩余行權(quán)期間確認(rèn)的費(fèi)用?！景咐恐黧w給予某雇員參與一項(xiàng)計(jì)劃的機(jī)會(huì)：如果在三年內(nèi)，他每年從其月工資（400CU）中拿出25%存儲(chǔ)，即可獲得股票期權(quán)。每月的支付額從其工資中扣除。該雇員可以在第三年末使用上述累計(jì)儲(chǔ)蓄額行使期權(quán)，也可以在三年中的任何時(shí)間提取其存儲(chǔ)的款項(xiàng)。估計(jì)該股份支付安排每年應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用為120CU。18個(gè)月后，該雇員停止向該計(jì)劃供款，同時(shí)收回其已經(jīng)存儲(chǔ)的1800 CU。該計(jì)劃由三部分組成：支付工資、扣減工資以向存儲(chǔ)計(jì)劃供款和股份支付。對(duì)于每一組成部分，主體應(yīng)確認(rèn)費(fèi)用并相應(yīng)地確認(rèn)負(fù)債或權(quán)益。向該計(jì)劃供款的要求屬于非可行權(quán)條件，該雇員已在第二年選擇停止供款，即未滿足該條件。歸還已扣除的款項(xiàng)應(yīng)作為負(fù)債滅失處理，第二年停止供款作為股份支付安排的取消處理。第1年費(fèi)用現(xiàn)金負(fù)債權(quán)益CUCUCUCU支付工資(75% 400 12)3 600 –3 600向儲(chǔ)存計(jì)劃供款而扣減的工資(25% 400 12)1 200 –1 200股份支付120 –120合計(jì)4 920 –3 600–1 200–120第2年支付工資(75% 400 6 + 100% 400 6)4 200 –4 200向儲(chǔ)存計(jì)劃供款而扣減的工資(25% 400 6)600 –600向雇員歸還其供款–1,8001,800股份支付(剩余費(fèi)用的加速確認(rèn)，120 3 – 120)240 –240合計(jì)5 040 –6 0001 200 –2403. 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》（2008）首次從國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則引入“加速行權(quán)”（an acceleration of vesting）、“取消”（cancellation）和“結(jié)算”（settlement）等幾個(gè)概念，本解釋又予以正式確認(rèn)，并規(guī)定了其會(huì)計(jì)處理方法，對(duì)于規(guī)范我國股份支付的會(huì)計(jì)處理具有一定意義。4. 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》（2008年）首次按照國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定，如果授予的權(quán)益工具的公允價(jià)值無法可靠計(jì)量，則應(yīng)以內(nèi)在價(jià)值計(jì)量該權(quán)益工具，內(nèi)在價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。內(nèi)在價(jià)值是指交易對(duì)方有權(quán)認(rèn)購或取得的股份的公允價(jià)值，與其按照股份支付協(xié)議應(yīng)當(dāng)支付的價(jià)格間的差額。下面的例子來自國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，說明了采用內(nèi)在價(jià)值計(jì)量時(shí)各年應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用金額?！景咐康谝荒昴瓿酰黧w授予50名雇員1 000份股份期權(quán)。股份期權(quán)將于第三年年末給予，只要雇員一直服務(wù)到第三年年末。股份期權(quán)具有10年的期限。行權(quán)價(jià)格是CU60，在授予日主體的股價(jià)也是CU60。在授予日，主體認(rèn)為不能可靠估計(jì)所授予的股份期權(quán)的公允價(jià)值。第一年年末，有三名雇員終止雇傭，主體估計(jì)在第二年和第三年又會(huì)有七名雇員離開。因此，主體估計(jì)將給予80％的股份期權(quán)。第二年有兩名雇員離開，同時(shí)主體修正了對(duì)股份期權(quán)數(shù)量的估計(jì)，預(yù)計(jì)將給予86％的股份期權(quán)。第三年有兩名雇員離開。因此，第三年年末給予43 000份股份期權(quán)。下表列示了十年中主體的股價(jià)，以及從第四年到第十年中行權(quán)的股份期權(quán)的數(shù)量。在特定年限行權(quán)的股份期權(quán)都是于年末行權(quán)。年度 年末的股份期權(quán) 年末行權(quán)的股份期權(quán)數(shù)量1 63 02 65 03 75 04 88 60005 100 80006 90 50007 96 90008 105 80009 108 500010 115 2000按照內(nèi)在價(jià)值法，主體應(yīng)在十年間確認(rèn)的金額如下表所示：年度 計(jì)算 當(dāng)期費(fèi)用 累