【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 賣(mài)報(bào)廢的情況下，應(yīng)將前述分錄中的“固定資產(chǎn)——原價(jià)”、“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”項(xiàng)目用“營(yíng)業(yè)外收入”或者“營(yíng)業(yè)外支出”代替。即借記“未分配利潤(rùn)——年初”，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”（期初固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)）。將原來(lái)各期多提折舊抵銷(xiāo)時(shí)，應(yīng)借記“營(yíng)業(yè)外收入”，貸記“末分配利潤(rùn)——年初”。再將本期多提折舊抵銷(xiāo)，借記“營(yíng)業(yè)外收入”，貸記“管理費(fèi)用”。這樣處理的原因在于，本期處置固定資產(chǎn)，合并報(bào)表中不應(yīng)該再有固定資產(chǎn)相關(guān)項(xiàng)目，所以固定資產(chǎn)相關(guān)項(xiàng)目應(yīng)該轉(zhuǎn)銷(xiāo)，而這些科目實(shí)際上轉(zhuǎn)入了營(yíng)業(yè)外收支賬戶(hù)，所以相應(yīng)地應(yīng)將固定資產(chǎn)相關(guān)科目用營(yíng)業(yè)外收支科目代替。 三、長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算時(shí)對(duì)子公司利潤(rùn)的調(diào)整站在企業(yè)集團(tuán)整體來(lái)看，母公司對(duì)子公司的投資和子公司中母公司的權(quán)益應(yīng)該抵銷(xiāo)。但是，由于母公司個(gè)別報(bào)表采用的是成本法核算，所以調(diào)整分錄應(yīng)調(diào)整權(quán)益法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資和成本法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資差異。具體調(diào)整如表1所示。成本法和權(quán)益法的區(qū)別及其調(diào)整項(xiàng)目成本法權(quán)益法調(diào)整子公司報(bào)告的凈利潤(rùn)不做賬務(wù)處理借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 貸：投資收益借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 貸：投資收益收到子公司分派的現(xiàn)金股利借：銀行存款 貸：投資收益借：銀行存款 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資借：投資收益 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資可辯論公允價(jià)值、內(nèi)部交易的影響不做賬務(wù)處理借：投資收益 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資借：投資收益 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資所有者權(quán)益的其他變動(dòng)不做賬務(wù)處理借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 貸：資本公積借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 貸：資本公積 通常情況下，應(yīng)將第一筆和第三筆分錄合并編制，即在考慮了購(gòu)買(mǎi)回資產(chǎn)負(fù)債公允價(jià)值和賬面價(jià)值差異、多提折舊攤銷(xiāo)、遞延所得稅負(fù)債以及內(nèi)部交易后，將子公司調(diào)整后的凈利潤(rùn)乘以母公司持股比例確認(rèn)為投資收益，相應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。此時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值即為多次投資的成本加上此處的調(diào)整價(jià)值。 如果涉及到報(bào)告期內(nèi)購(gòu)買(mǎi)少數(shù)權(quán)益，則購(gòu)買(mǎi)成本應(yīng)該計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資，但編制的調(diào)整分錄為：借記“資本公積”，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”。 如果涉及到合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)的順流和逆流交易，企業(yè)也需要編制調(diào)整抵銷(xiāo)分錄。順流交易的調(diào)整分錄為：借記“營(yíng)業(yè)收入”，貸記“營(yíng)業(yè)成本”和“投資收益”。這樣做的依據(jù)在于，順流交易中母公司對(duì)物資的轉(zhuǎn)移不應(yīng)該確認(rèn)收入和成本，同時(shí)，由于銷(xiāo)售給合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)的存貨中的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)并不影響合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)的凈利潤(rùn)中母公司應(yīng)該享有的部分，所以這部分投資收益應(yīng)該得到確認(rèn)。逆流交易的調(diào)整分錄為：借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整”，貸記“存貨”。這樣做的依據(jù)在于，合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)銷(xiāo)售給母公司的存貨包含了未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，所以合并報(bào)表中存貸項(xiàng)目需要調(diào)減；同時(shí)，合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)確認(rèn)的收入和成本差額實(shí)際上是未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，最終反映在其凈利潤(rùn)中，那么母公司對(duì)其的投資收益就應(yīng)該相應(yīng)減去母公司在未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)中的份額，但是不應(yīng)該沖回長(zhǎng)期股權(quán)投資，所以長(zhǎng)期股權(quán)投資的數(shù)額應(yīng)該恢復(fù)。 四、長(zhǎng)期股權(quán)投資、投資收益和凈利潤(rùn)的調(diào)整抵銷(xiāo)分錄通過(guò)對(duì)子公司凈利潤(rùn)的完全權(quán)益法調(diào)整后，在編制長(zhǎng)期股權(quán)投資的抵銷(xiāo)分錄時(shí)，子公司的“本分配利潤(rùn)——年末”不再是賬面價(jià)值，而是按照權(quán)益法核算下對(duì)凈利潤(rùn)調(diào)整以后，分配完現(xiàn)金股利和提取盈余公積后的數(shù)額。在合并利潤(rùn)表中，母公司對(duì)子公司的投資收益已為子公司的各項(xiàng)收入費(fèi)用所反映，為了避免重復(fù)就應(yīng)該抵銷(xiāo)長(zhǎng)期股權(quán)投資獲得的投資收益，這里的投資收益也是按照權(quán)益法調(diào)整了子公司的凈利潤(rùn)后母公司應(yīng)享有的份額，加上少數(shù)股東損益，構(gòu)成利潤(rùn)的來(lái)源，正好和利潤(rùn)的分配相互抵銷(xiāo)。 對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用中若干問(wèn)題的探討及改進(jìn)建議 自2007年起，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系逐步在我國(guó)所有上市公司和許多大中型企業(yè)實(shí)施，并取得了良好的成效，但在實(shí)際應(yīng)用中仍存在一些問(wèn)題需要改進(jìn)。筆者即針對(duì)這些問(wèn)題提出改進(jìn)建議。 一、關(guān)于融資租賃中出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用的處理 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)租賃準(zhǔn)則）第十八條規(guī)定：“在租賃期開(kāi)始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開(kāi)始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，同時(shí)記錄本擔(dān)保余值；將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為末實(shí)現(xiàn)融資收益?！卑创艘?guī)定，出租人在租賃期開(kāi)始日應(yīng)做會(huì)計(jì)分錄如下： 借：長(zhǎng)期應(yīng)收款（最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和） 未擔(dān)保余值 貸：銀行存款（初始直接費(fèi)用） 融資租賃固定資產(chǎn)（固定資產(chǎn)賬面價(jià)值） 營(yíng)業(yè)外收入（固定資產(chǎn)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額） 未實(shí)現(xiàn)融資收益（差額） 租賃準(zhǔn)則第十九條規(guī)定：“末實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分配?！卑创艘?guī)定，出租人在收到租金時(shí)應(yīng)做會(huì)計(jì)分錄如下： 借：銀行存款 貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 貸：租賃收入 那么，已經(jīng)計(jì)入“長(zhǎng)期應(yīng)收款”的出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用應(yīng)當(dāng)怎么處理呢？《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》中的說(shuō)法是：出租人在租賃期內(nèi)確認(rèn)各期租賃收入時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照各期確認(rèn)收入與未實(shí)現(xiàn)融資收益的比例，對(duì)初始直接費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)?，沖減租賃期內(nèi)各期確認(rèn)的租賃收入。按此說(shuō)法，出租人在收到租金時(shí)還要做以下會(huì)計(jì)分錄： 借：租賃收入 貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 筆者認(rèn)為，出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用若按上述規(guī)定處理過(guò)于繁瑣，值得商榷。理由如下： 1．出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用不符合資產(chǎn)要素的定義，不應(yīng)計(jì)入長(zhǎng)期應(yīng)收款。把它計(jì)入長(zhǎng)期應(yīng)收款虛增了應(yīng)收款資產(chǎn)的價(jià)值。 2．出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，是為了獲得融資收益支付的費(fèi)用，它的發(fā)生將減少融資收益；因此出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在租賃期開(kāi)始日沖減未實(shí)現(xiàn)融資收益。實(shí)際上租賃準(zhǔn)則規(guī)定的會(huì)計(jì)處理，也是沖減未實(shí)現(xiàn)融資收益，但準(zhǔn)則規(guī)定要分期分?jǐn)?、沖減，筆者認(rèn)為可以一次全部沖減，這樣處理更加合理，也更加簡(jiǎn)便。 如果做這樣的改變，則出租人在租賃期開(kāi)始回應(yīng)當(dāng)增做會(huì)計(jì)分錄： 借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款（初始直接費(fèi)用） 按這種做法的長(zhǎng)期應(yīng)收款中不包括出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，而且出租人在租賃期內(nèi)確認(rèn)各期租賃收入時(shí)，也不需要對(duì)初始直接費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)偅瑳_減確認(rèn)的租賃收入。 二、關(guān)于公允價(jià)值變動(dòng)損益的轉(zhuǎn)回 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》規(guī)定，采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)在出售時(shí)，應(yīng)當(dāng)將其累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入，做會(huì)計(jì)分錄如下： 借（或貸）：公允價(jià)值變動(dòng)損益 貸（或借）：其他業(yè)務(wù)收入 并規(guī)定，企業(yè)出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，也要將其累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入投資收益，做會(huì)計(jì)分錄如下： 借（或貸）：公允價(jià)值變動(dòng)損益 貸（或借）：投資收益 筆者認(rèn)為這兩個(gè)會(huì)計(jì)分錄可以適時(shí)取消，理由如下： 1．“公允價(jià)值變動(dòng)損益”、“其他業(yè)務(wù)收入”、“投資收益”都是損益類(lèi)科目，期末，應(yīng)將它們的余額（即本期累計(jì)發(fā)生額）轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后，它們都沒(méi)有余額。因此它們之間的互轉(zhuǎn)既沒(méi)有增加也沒(méi)有減少本期利潤(rùn)，只是本期利潤(rùn)組成項(xiàng)目的發(fā)生額發(fā)生了變動(dòng)。 2．做上述分錄并據(jù)以入賬，將這些發(fā)生額編入利潤(rùn)表可能會(huì)造成報(bào)表使用者的困惑和誤解。假設(shè)本期出售的某投資性房地產(chǎn)在五年的持有期間公允價(jià)值都在上漲且幅度較大，但做以上結(jié)轉(zhuǎn)分錄后利潤(rùn)表中的公允價(jià)值變動(dòng)損益項(xiàng)目就會(huì)出現(xiàn)較大數(shù)額的負(fù)數(shù)，讓報(bào)表使用者認(rèn)為其公允價(jià)值突然大幅度下降，與實(shí)際相修。 因此，筆者建議在出售采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)或交易性金融資產(chǎn)時(shí)，省略結(jié)轉(zhuǎn)累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)損益的會(huì)計(jì)分錄。 三、關(guān)于固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)預(yù)計(jì)殘值的確定 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》第十四條規(guī)定：“預(yù)計(jì)凈殘值，是指假定固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命已滿(mǎn)并處于使用壽命終了時(shí)的預(yù)期狀態(tài)，企業(yè)目前從該項(xiàng)資產(chǎn)處置中獲得的扣除預(yù)計(jì)處理費(fèi)用后的金額?！币簿褪钦f(shuō)，固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值應(yīng)按現(xiàn)值計(jì)量、確定。 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》第十八條規(guī)定：“無(wú)形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷(xiāo)金額為其成本扣除預(yù)計(jì)殘值后的金額。”《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》中，都沒(méi)有要求無(wú)形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)殘值按現(xiàn)值計(jì)量、確定。 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》第九條規(guī)定：“采用成本模式計(jì)量的建筑物的后續(xù)計(jì)量適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》?！奔矗漕A(yù)計(jì)凈殘值應(yīng)按現(xiàn)值計(jì)量、確定。并同時(shí)規(guī)定：“采用成本模式計(jì)量的土地使用權(quán)的后續(xù)計(jì)量適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》?！奔矗漕A(yù)計(jì)殘值不按現(xiàn)值計(jì)量。 固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)都是長(zhǎng)期資產(chǎn)，都需要在預(yù)計(jì)的使用壽命內(nèi)采用系統(tǒng)、合理的方法，對(duì)應(yīng)計(jì)折舊攤銷(xiāo)金額進(jìn)行折舊（攤銷(xiāo)）。按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，它們都應(yīng)當(dāng)根據(jù)與該項(xiàng)資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇折舊（攤銷(xiāo)）方法。但在預(yù)計(jì)殘值的計(jì)量、確定規(guī)定上出現(xiàn)了不一致。因此，筆者建議，固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)預(yù)計(jì)殘值的計(jì)量和確定應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一，或都按現(xiàn)值計(jì)量，或都不按現(xiàn)值計(jì)量。對(duì)此，筆者傾向于都按現(xiàn)值計(jì)量，理由如下： 1．長(zhǎng)期資產(chǎn)的預(yù)計(jì)殘值是長(zhǎng)期資產(chǎn)在使用數(shù)年甚至數(shù)十年后才能獲得的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量，考慮到貨幣的時(shí)間價(jià)值，應(yīng)當(dāng)選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率將其折為現(xiàn)值，這樣，才能更真實(shí)地反映其現(xiàn)在的價(jià)值。 2．符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的謹(jǐn)慎性要求。預(yù)計(jì)殘值不按現(xiàn)值計(jì)量、確定，會(huì)減少長(zhǎng)期資產(chǎn)使用壽命內(nèi)應(yīng)當(dāng)提取的折舊（攤銷(xiāo)）額，造成長(zhǎng)期資產(chǎn)賬面價(jià)值的高估，不符合謹(jǐn)慎性要求。 另外，考慮到企業(yè)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)種類(lèi)繁多，各項(xiàng)資產(chǎn)原值（成本）大小各異，有些資產(chǎn)的預(yù)計(jì)殘值很小或很難合理預(yù)計(jì)，筆者建議預(yù)計(jì)殘值數(shù)額很小的可不預(yù)計(jì)殘值，對(duì)能夠合理預(yù)計(jì)、且數(shù)額較大的預(yù)計(jì)殘值應(yīng)當(dāng)預(yù)計(jì)，并按現(xiàn)值計(jì)量、確定。這樣也符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要性要求。 四、關(guān)于長(zhǎng)期借款中到期還本付息利息支出的處理 “應(yīng)付債券”和“長(zhǎng)期借款”同為長(zhǎng)期負(fù)債類(lèi)科目，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》中明確規(guī)定，“應(yīng)付債券”科目可按“面值”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計(jì)利息”等進(jìn)行明細(xì)核算。并規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)于分期付息、一次還本的債務(wù)，應(yīng)按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的債務(wù)利息費(fèi)用，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等科目，按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付利息”科目，按其差額借記或貸記“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”科目。對(duì)于一次還本付息債務(wù)的利息支出的處理，其他方面都與以上處理相同，只是按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)付未付利息，不是貸記“應(yīng)付利息”科目，而是貸記“應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息”科目。但是，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》中卻規(guī)定，“長(zhǎng)期借款”科目分“本金”、“利息調(diào)整”等明細(xì)科目進(jìn)行明細(xì)核算，并沒(méi)有提到可以設(shè)“應(yīng)計(jì)利息”明細(xì)科目。在說(shuō)明主要賬務(wù)處理時(shí)，也沒(méi)有分別說(shuō)明分期付息、一次還本借款與一次還本付息借款的利息支出有不同的會(huì)計(jì)處理，而是不加區(qū)分地都貸記“應(yīng)付利息”科目，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)補(bǔ)正，應(yīng)允許在“長(zhǎng)期借款”科目下增設(shè)“應(yīng)計(jì)利息”明細(xì)科目。同一項(xiàng)遞延業(yè)務(wù)是否需進(jìn)行兩種納稅調(diào)整 一、問(wèn)題的提出 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》確定了兩種差異需要進(jìn)行納稅調(diào)整：一是對(duì)暫時(shí)性差異進(jìn)行納稅調(diào)整。即對(duì)企業(yè)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額進(jìn)行納稅調(diào)整，并通過(guò)“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”科目進(jìn)行核算。二是對(duì)永久性差異進(jìn)行納稅調(diào)整。即對(duì)企業(yè)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入、費(fèi)用等會(huì)計(jì)項(xiàng)目的確