【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 。初始確認(rèn)后的商譽(yù) ,應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額計(jì)量。商譽(yù)的減值處理則另有規(guī)定。因此 , 我們可以看出 , 外購(gòu)商譽(yù)的確認(rèn)包括初始確認(rèn)和再確認(rèn)兩部分。在企業(yè)并購(gòu)時(shí) , 商譽(yù)不能獨(dú)立于企業(yè)整體價(jià)值 之外 ,也就是說(shuō) ,并購(gòu)商譽(yù)是特定經(jīng)濟(jì)環(huán)境的產(chǎn)物。 (3)關(guān)于商譽(yù)的攤銷(xiāo) 在我國(guó)新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào)“資產(chǎn)減值”中 ,明確規(guī)定了對(duì)商譽(yù)減值的處理 : 企業(yè)合并所形成的商譽(yù) ,至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了時(shí)進(jìn)行減值測(cè)試。商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組合進(jìn)行減值測(cè)試。 我國(guó)以前關(guān)于商譽(yù)采用攤銷(xiāo)的方法 , 其基本原則是 :(1)按有關(guān)法律規(guī)定攤銷(xiāo) 。(2)按有關(guān)合同規(guī)定攤銷(xiāo) 。(3)若法律和合同都沒(méi)有規(guī)定 ,按 不超過(guò) 10 年 期限攤銷(xiāo)。1996 年 1 月 公布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 —— 企 業(yè)合并》中第 20 條規(guī)定 :并計(jì)入各期費(fèi)用。另外 ,第 22 條又對(duì)負(fù)商譽(yù)做出了規(guī)定 :負(fù)商譽(yù)一般應(yīng)當(dāng)在不超過(guò) 5 年的期限內(nèi)采用直線法攤銷(xiāo) ,并確認(rèn)為各期收益。 美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在 2020 年 6 月發(fā)布了第 141 號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)合并》和 142 號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《商譽(yù)和無(wú)形資產(chǎn)》。在這兩個(gè)準(zhǔn)則中 , 改變了攤銷(xiāo)商譽(yù)的方法 ,代 之以測(cè)試其減值損失的做法。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在這一點(diǎn)上 , 可以說(shuō)是借鑒了美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法。當(dāng)然 , 關(guān)于減值測(cè)試的具體步驟 , 我國(guó)目前準(zhǔn)則中還沒(méi)有明確規(guī)定。加拿大在對(duì)合并商譽(yù)的 處理方法方面比較先進(jìn)。 三、研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的變化 （一）、國(guó)內(nèi)外研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的比較研究 1．國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理方式： 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)第 38 號(hào)準(zhǔn)則“無(wú)形資產(chǎn)”將研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)分為兩個(gè)階段，研究階段和開(kāi)發(fā)階段。由于研究階段的支出目的不是產(chǎn)生具有未來(lái)收益的經(jīng)濟(jì)資源，因而它很難帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，故此階段發(fā)生的支出應(yīng)直接計(jì)入損益；而開(kāi)發(fā)階段的有關(guān)支出則在滿足技術(shù)可行性等條件時(shí)予以資本化。 2．我國(guó)舊準(zhǔn)則： 我國(guó) 2020 年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 —— 無(wú)形資產(chǎn)》基本依據(jù)美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào) 公告，它規(guī)定自行開(kāi)發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)支出應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。而且并沒(méi)有美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 86 號(hào)公告那樣的類(lèi)似補(bǔ)充規(guī)定，采用了一刀切的辦法。 3．我國(guó)新準(zhǔn)則： 我國(guó)最新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 —— 無(wú)形資產(chǎn)》主要借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將研究開(kāi)發(fā)的支出劃分為研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出，分別進(jìn)行處理。其中研究階段，是指為獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)并加以理解而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查；開(kāi)發(fā)階段是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前 ，將研究成果或其它知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。研究支出應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益；開(kāi)發(fā)支出，新準(zhǔn)則規(guī)定在能夠證明下列各項(xiàng)： (1) 從技術(shù)上來(lái)講，完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售具有可行性； (2) 具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖； (3) 無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品具有市場(chǎng)或該無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)；無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用時(shí)，應(yīng)當(dāng)證明其有用性； (4) 有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源的支持，以完成該 無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)； (5) 歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠的計(jì)量時(shí)應(yīng)當(dāng)予以資本化，確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。 （二）新準(zhǔn)則對(duì)有關(guān)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的研究： 新準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的合理性。新準(zhǔn)則改革了舊準(zhǔn)則中研究開(kāi)發(fā)支出一律費(fèi)用化的規(guī)定，開(kāi)發(fā)階段的支出在滿足一定條件的情況下可以資本化。對(duì)比之下，新準(zhǔn)則的這一規(guī)定在以下方面更具合理性： 對(duì)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新能力的增強(qiáng)。 在新的《無(wú)形資產(chǎn)》準(zhǔn)則中 , 將企業(yè)的研究與開(kāi)發(fā)支出區(qū)別對(duì)待 , 允許將開(kāi)發(fā)支出予以資本化。開(kāi)發(fā)費(fèi)用的資本化無(wú) 疑會(huì)減輕經(jīng)營(yíng)者在開(kāi)發(fā)階段的利潤(rùn)指標(biāo)壓力 , 從而提高他們?cè)谘邪l(fā)投入上的熱情。如果我們用更開(kāi)闊的視野來(lái)看待此項(xiàng)會(huì)計(jì)變更 , 將其與國(guó)家最新發(fā)布的《國(guó)家中長(zhǎng)期科學(xué)和技術(shù)發(fā)展規(guī)劃綱要》聯(lián)系起來(lái) , 此項(xiàng)會(huì)計(jì)變更的意義可能不僅在于與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同 , 更體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)科技及創(chuàng)新類(lèi)企業(yè)的政策扶持 。 會(huì)計(jì)及稅收政策的配套 , 將使得科技及創(chuàng)新企業(yè)的業(yè)績(jī)及現(xiàn)金流實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)期的同向增長(zhǎng) , 輔以正確的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略 , 必將使企業(yè)步入良性發(fā)展階段。 開(kāi)發(fā)支出在廣義上講屬于一種投由于開(kāi)發(fā)費(fèi)用本質(zhì)上是資本化支出，所以使其具有后效性。開(kāi)發(fā)經(jīng)費(fèi)投入后 ，其效果可能要經(jīng)過(guò)數(shù)年才能體現(xiàn)出來(lái)，企業(yè)管理者的任期往往短于該期限，如果把開(kāi)發(fā)經(jīng)費(fèi)支出作費(fèi)用核算，該項(xiàng)支出的增加必然會(huì)引起本期利潤(rùn)的下降。管理者不愿因?yàn)闃I(yè)績(jī)下降而引起投資者的不滿，于是就減少開(kāi)發(fā)經(jīng)費(fèi)支出。這樣短期利潤(rùn)數(shù)字可能比較好看，卻損害了企業(yè)發(fā)展的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益；而資本化處理則會(huì)糾正這種傾向，并保持企業(yè)技術(shù)上的領(lǐng)先優(yōu)勢(shì)。 2．客觀地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。 開(kāi)發(fā)支出為企業(yè)的投資者和其他財(cái)務(wù)信息使用者提供了關(guān)于企業(yè)革新活動(dòng)進(jìn)展和成功可能性的信息，開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化后作為無(wú)形資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，可以向投資者傳遞企 業(yè)管理層對(duì)無(wú)形資產(chǎn)預(yù)期收益評(píng)估的信息。 3．開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化有助于企業(yè)實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化。 企業(yè)價(jià)值最大化是企業(yè)管理的最終目標(biāo)。從近年來(lái)美國(guó)、日本、香港和中國(guó)內(nèi)地等地股市看，科技類(lèi)股票的市盈率普遍高于其他各類(lèi)股票的市盈率，這說(shuō)明“科技含量”已成為企業(yè)價(jià)值的組成部分。開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化會(huì)增加企業(yè)進(jìn)行技術(shù)開(kāi)發(fā)的動(dòng)力，也就能更多地增加企業(yè)的價(jià)值。 4．開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化符合資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。 FASB 概念框架指出會(huì)計(jì)報(bào)表要素確認(rèn)的四項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)為可定義、可計(jì)量、相關(guān)性、可靠性。資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量的要求是：企業(yè)擁有或控制，能 以貨幣計(jì)量，能為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益流入。企業(yè)自主研究與開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目由企業(yè)控制或擁有使用權(quán)是理所當(dāng)然的；而且開(kāi)發(fā)費(fèi)用本身是作為歷史成本出現(xiàn)的，因此貨幣計(jì)量也是不成問(wèn)題的；對(duì)于一個(gè)成功的企業(yè)來(lái)說(shuō)，經(jīng)過(guò)管理層的可行性研究，并通過(guò)股東大會(huì)、監(jiān)事會(huì)等有關(guān)各方的理智表決之后才開(kāi)始的開(kāi)發(fā)活動(dòng)，其成功轉(zhuǎn)化為商品的概率是很大的。同時(shí)將開(kāi)發(fā)活動(dòng)放在一個(gè)較長(zhǎng)時(shí)間來(lái)看，其帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的不確定性也會(huì)很小，而且企業(yè)的研發(fā)項(xiàng)目一般并不是只有一個(gè)，同一時(shí)期內(nèi)企業(yè)可能對(duì)多個(gè)研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行投資，雖然單個(gè)項(xiàng)目成功的概率較小，但多個(gè)項(xiàng)目的組合 就能基本確保有一定數(shù)量的項(xiàng)目成功，也就是說(shuō)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入具有可能。大量事實(shí)證明，開(kāi)發(fā)費(fèi)用投入高的企業(yè)具有更強(qiáng)的競(jìng)爭(zhēng)力和發(fā)展后勁。比如，近十年來(lái)，中興通訊公司科技成果的市場(chǎng)轉(zhuǎn)化率超過(guò) 90%，而美國(guó)微軟今天的產(chǎn)品 WindowsXP、 OfficeXP 里面的關(guān)鍵核心技術(shù)，大部分都是微軟中國(guó)研究院在五、六年以前進(jìn)行的研究與開(kāi)發(fā)項(xiàng)目。 5．開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化符合會(huì)計(jì)處理要求的收入與費(fèi)用配比原則。 開(kāi)發(fā)活動(dòng)成功取得的回報(bào)數(shù)額巨大，回報(bào)期較長(zhǎng)，而開(kāi)發(fā)費(fèi)用在開(kāi)發(fā)期間往往金額較大，若一概作費(fèi)用化處理，那么開(kāi)發(fā)期間的利潤(rùn)相對(duì) 就低；而開(kāi)發(fā)成功后在該成果受益期間的利潤(rùn)不僅因沒(méi)有分?jǐn)傞_(kāi)發(fā)費(fèi)用相對(duì)偏高，還會(huì)因研究成果產(chǎn)生效益而增加，開(kāi)發(fā)期間和受益期間的收入與費(fèi)用嚴(yán)重不配比，影響核算的正確性和企業(yè)不同期間經(jīng)營(yíng)成果的可比性，不利于企業(yè)對(duì)不同期間經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)。 6．開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化符合會(huì)計(jì)處理要求的真實(shí)性原則。 在當(dāng)今知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)更為頻繁，上文已經(jīng)述及，企業(yè)的開(kāi)發(fā)活動(dòng)一般在總體上都能帶來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，這樣將開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化才能正確反映企業(yè)的真實(shí)價(jià)值；而如果對(duì)其直接費(fèi)用化，報(bào)表的使用者就很難從會(huì)計(jì)報(bào)表中了解該公司擁有的高 新技術(shù)的含金量，也無(wú)法了解企業(yè)在研發(fā)方面是否投入和投入多少。 7．開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化符合會(huì)計(jì)處理要求的一致性原則。 20 世紀(jì) 70 年代以前，企業(yè)主要從科研機(jī)構(gòu)購(gòu)買(mǎi)科研創(chuàng)新成果，企業(yè)自身開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)較少，在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)體系中，對(duì)企業(yè)從外部購(gòu)入的科研成果以專(zhuān)利權(quán)等形式將購(gòu)買(mǎi)價(jià)格資本化，計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值，是沒(méi)有任何爭(zhēng)議的；如果對(duì)企業(yè)自行研發(fā)的項(xiàng)目卻不分情況全部直接費(fèi)用化，顯然違背了會(huì)計(jì)處理的一致性原則。 8．開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化符合會(huì)計(jì)處理要求的相關(guān)性原則。 企業(yè)披露的信息在時(shí)空上要具有前瞻性，只有具有前瞻性才具 有相關(guān)性。知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下，創(chuàng)造企業(yè)財(cái)富的主要因素不再單純依靠財(cái)務(wù)資本，而主要依靠智力資本和無(wú)形資產(chǎn)投入。決定企業(yè)長(zhǎng)期生存的不再是企業(yè)現(xiàn)有的盈利點(diǎn)，更主要是靠搞研究、開(kāi)發(fā)與創(chuàng)新。研發(fā)能力與與創(chuàng)新能力成為企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。 隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展 , 高新技術(shù)已經(jīng)成為企業(yè)之間較量的制高點(diǎn)。企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)將從原來(lái)的對(duì)資源的、生產(chǎn)經(jīng)驗(yàn)、技術(shù)和經(jīng)營(yíng)規(guī)模等方面優(yōu)勢(shì)的占有轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)知識(shí)、科學(xué)技術(shù)、具有較高科技含量的無(wú)形資產(chǎn)以及有形資產(chǎn)的占有和開(kāi)發(fā)。新產(chǎn)品的開(kāi)發(fā)能力和相應(yīng)的生產(chǎn)技術(shù)開(kāi)發(fā)能力是企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)中立于不敗之地的根本保證 。在這種新的背景下 , 各企業(yè)尤其是高新技術(shù)企業(yè) , 為了生存和發(fā)展 , 就不得不加大研發(fā)投入力度 , 從而導(dǎo)致研發(fā)費(fèi)用開(kāi)支的猛增。因此 , 加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用的管理 , 將對(duì)企業(yè)長(zhǎng)期、持續(xù)的競(jìng)爭(zhēng)能力和盈利能力產(chǎn)生深刻的影響。為了在越來(lái)越激烈的競(jìng)爭(zhēng)中保持領(lǐng)先一步的優(yōu)勢(shì)，企業(yè)在投產(chǎn)現(xiàn)有產(chǎn)品的同時(shí)，有可能已在進(jìn)行若干個(gè)后續(xù)產(chǎn)品的開(kāi)發(fā)和試投產(chǎn)。因此，信息使用者要求企業(yè)披露的信息不僅能夠反映企業(yè)現(xiàn)有的財(cái)務(wù)狀況，還應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)的人力資源儲(chǔ)備和創(chuàng)新能力，否則信息的有用性就無(wú)法實(shí)現(xiàn)。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下，可以預(yù)見(jiàn)我國(guó)企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)將會(huì)更加頻繁 ，研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理對(duì)企業(yè)的影響也會(huì)越來(lái)越大，而開(kāi)發(fā)