【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 FAS86) (發(fā)布于1985 年8 月)“對(duì)出售、租賃或以其他方式上市的計(jì)算機(jī)軟件成本的會(huì)計(jì)處理”則把計(jì)算機(jī)軟件的制作成本分為兩個(gè)階段：第一階段，確立產(chǎn)品技術(shù)可行性之前發(fā)生的成本，在其發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用；第二階段，確立技術(shù)可行性之后且在軟件具有商業(yè)用途之前發(fā)生的成本，可以資本化記入無(wú)形資產(chǎn)成本。從美國(guó)的規(guī)定來(lái)看，除了計(jì)算機(jī)軟件研究開(kāi)發(fā)支出外，其他研究開(kāi)發(fā)支出均確認(rèn)為費(fèi)用。英國(guó)在標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)慣例公告第13 號(hào)規(guī)定：研究費(fèi)用(包括基礎(chǔ)研究和應(yīng)用研究費(fèi)用) 應(yīng)在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用，而開(kāi)發(fā)費(fèi)用如果滿足特定的標(biāo)準(zhǔn),也應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)。這些特定的標(biāo)準(zhǔn)為： (1) 能夠清楚地確認(rèn)產(chǎn)品或工藝,并且計(jì)入產(chǎn)品或工藝的費(fèi)用能夠單獨(dú)地確認(rèn)和可靠地計(jì)量。(2) 產(chǎn)品或工藝的技術(shù)可行性能夠論證。(3) 企業(yè)計(jì)劃生產(chǎn)和銷售該產(chǎn)品或工藝。(4) 該產(chǎn)品或工藝的市場(chǎng)存在或其對(duì)企業(yè)的有用性能夠被論證。(5) 擁有為完成該項(xiàng)目并銷售或使用該產(chǎn)品工藝所需的足夠的資源,或能論證它們的可用性。我國(guó)2006年新修訂的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則中取消了原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用都確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用的做法，而是分別處理。對(duì)企業(yè)自行進(jìn)行的研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段與開(kāi)發(fā)階段分別進(jìn)行核算。對(duì)研究階段的支出，直接計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)開(kāi)發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足下列條件時(shí)，才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)：（1）從技術(shù)上來(lái)講， 完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售具有可行。（2）具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。（3）無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的方式, 包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)；無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的, 應(yīng)當(dāng)證明其有用性。（4）有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)。（5）歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。研發(fā)費(fèi)用在滿足資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的情況下，可進(jìn)行資本化，比原來(lái)一刀切的費(fèi)用化處理更有利于提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性，更能反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)。對(duì)無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)支出費(fèi)用化的處理方法符合謹(jǐn)慎性原則的要求，會(huì)計(jì)處理也相對(duì)比較簡(jiǎn)單，但研究開(kāi)發(fā)支出往往金額較大。若一概列作費(fèi)用處理，直接計(jì)入當(dāng)期損益，則會(huì)使企業(yè)在研究開(kāi)發(fā)期間利潤(rùn)偏低，而開(kāi)發(fā)成功后產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益時(shí)因沒(méi)有與其相配比的費(fèi)用，又使得利潤(rùn)偏高。研發(fā)項(xiàng)目在開(kāi)發(fā)和利用的整個(gè)生命周期內(nèi)，費(fèi)用與其收益無(wú)法合理配比，影響企業(yè)利潤(rùn)的真實(shí)性和可比性。另外，在項(xiàng)目開(kāi)發(fā)成功后，無(wú)視無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，忽略了研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)給企業(yè)帶來(lái)的未來(lái)收益，造成企業(yè)自行開(kāi)發(fā)取得的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值不真實(shí)也不全面， 助長(zhǎng)了部分企業(yè)的短期行為。采取有條件的資本化，雖然可以摒棄上述“一刀切”的刻板做法，但操作中對(duì)于資本化條件的確定很難把握，尤其是對(duì)于本身并不精通科學(xué)技術(shù)的會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)，這項(xiàng)工作更是難上加難。此外，容易加大企業(yè)的利潤(rùn)操縱。4. 我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理存在的問(wèn)題在我國(guó)加入WTO的今天，在知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)要在全球化的競(jìng)爭(zhēng)中取得優(yōu)勢(shì)，除了進(jìn)行研究開(kāi)發(fā)別無(wú)選擇?？梢灶A(yù)見(jiàn)我國(guó)企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)將會(huì)更加頻繁，研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理對(duì)企業(yè)的影響也會(huì)越來(lái)越大，而開(kāi)發(fā)費(fèi)用有條件資本化有利于增強(qiáng)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新實(shí)力和企業(yè)價(jià)值最大化的實(shí)現(xiàn)，還能更客觀地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化的會(huì)計(jì)處理，反應(yīng)了企業(yè)所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，具有明顯的合理性。然而，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍存在不足之處。在實(shí)際操作中，由于無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜、風(fēng)險(xiǎn)大，要把企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)清楚地劃分為研究階段與開(kāi)發(fā)階段，顯然是一件非常困難的事情，尤其是對(duì)于本身并不精通科學(xué)技術(shù)的會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)，這項(xiàng)工作更是難上加難，可見(jiàn)其缺乏可操作性。此外，還加大了企業(yè)利潤(rùn)操縱的空間，不符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的可比性。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中將研發(fā)費(fèi)用有條件資本化在一定的程度上缺乏可操作性。我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則表面上看起來(lái)已經(jīng)很完美了，但可以看到，在實(shí)際操作中現(xiàn)行準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定令人很難把握。、難以劃分企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目分為研究階段和開(kāi)發(fā)階段。在實(shí)際工作中，企業(yè)內(nèi)部研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)往住是一個(gè)有機(jī)整體，很難找出研究階段和開(kāi)發(fā)階段之間的界線，一個(gè)項(xiàng)目的研究階段何時(shí)結(jié)束，開(kāi)發(fā)階段何時(shí)開(kāi)始是很難界定的，何況，很多研發(fā)項(xiàng)目的研究、開(kāi)發(fā)活動(dòng)是同時(shí)或交叉進(jìn)行的，如果非得將研發(fā)項(xiàng)目劃分為研究階段與開(kāi)發(fā)階段，會(huì)計(jì)人員無(wú)法根據(jù)自己的專業(yè)判斷準(zhǔn)確地予以劃分，因?yàn)檫@種判斷遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出會(huì)計(jì)的范疇。因此，研發(fā)項(xiàng)目的研究階段與開(kāi)發(fā)階段在時(shí)間上難以有效地劃分，這就意味著：符合“資本化” 條件的開(kāi)發(fā)支出何時(shí)開(kāi)始“資本化”，也就難以確定，這樣，應(yīng)歸屬無(wú)形資產(chǎn)的“開(kāi)發(fā)支出” 也就無(wú)法準(zhǔn)確地歸集和分?jǐn)?。，難以區(qū)分我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確了“研究”與“開(kāi)發(fā)” 的定義，所謂“研究”是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的有計(jì)劃的獨(dú)創(chuàng)性調(diào)查；所謂“開(kāi)發(fā)” 是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。為了使現(xiàn)行準(zhǔn)則更具有操作性，新準(zhǔn)則應(yīng)用指南通過(guò)列舉方式將“研究活動(dòng)” 與“開(kāi)發(fā)活動(dòng)” 的具體內(nèi)容做出了規(guī)定，研究活動(dòng)主要包括：意在獲取知識(shí)而進(jìn)行的活動(dòng)，研究成果或其他知識(shí)的應(yīng)用研究、評(píng)價(jià)和最終選擇，比如：材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)替代品的研究，新的或經(jīng)改進(jìn)的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)的可能替代品的配制、設(shè)計(jì)、評(píng)價(jià)和最終選擇等，均屬于研究活動(dòng)；開(kāi)發(fā)階段相對(duì)于研究階段而言，開(kāi)發(fā)階段應(yīng)當(dāng)是已完成研究階段的工作，在很大程度上具備了形成一項(xiàng)新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件，比如：生產(chǎn)前或使用前的原型和模型的設(shè)計(jì)、建造和測(cè)試，不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)規(guī)模的試生產(chǎn)設(shè)施的設(shè)計(jì)、建造和運(yùn)營(yíng)等，均屬于開(kāi)發(fā)活動(dòng)。雖然新準(zhǔn)則應(yīng)用指南列舉了“研究活動(dòng)” 與“開(kāi)發(fā)活動(dòng)” 的具體內(nèi)容，但由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南沒(méi)有嚴(yán)格制定研究活動(dòng)和開(kāi)發(fā)活動(dòng)劃分的標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)際工作中，僅僅根據(jù)研究階段和開(kāi)發(fā)階段的定義， 以及應(yīng)用指南中所列舉的“研究活動(dòng)” 與“開(kāi)發(fā)活動(dòng)” 的內(nèi)容，顯然是不夠的?！把芯?、開(kāi)發(fā)”定義過(guò)于抽象，很難理解其含義；列舉法很難窮盡研究、開(kāi)發(fā)活動(dòng)所有內(nèi)容，因此，在實(shí)際操作中，企業(yè)據(jù)此判斷哪些屬于研究階段的活動(dòng)，哪些屬于開(kāi)發(fā)階段的活動(dòng)，是非常困難的，從而導(dǎo)致對(duì)研究支出和開(kāi)發(fā)支出的劃分也存在較大的主觀因素。“資本化” 實(shí)現(xiàn)條件應(yīng)是一種技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第九條規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足以下條件的，才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)：(1)完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；(2)具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；(3)無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；(4)有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)；(5)歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。表面上看：上述五個(gè)條件是從會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量的角度來(lái)衡量開(kāi)發(fā)支出能否“資本化”的一般要求。我們仔細(xì)分析：開(kāi)發(fā)支出最終能否“資本化”，并非取決于開(kāi)發(fā)支出本身構(gòu)成、內(nèi)容及性質(zhì)，關(guān)鍵在于：開(kāi)發(fā)項(xiàng)目所取得的成果在技術(shù)上必須是可行的，具有使用價(jià)值，可以推廣和應(yīng)用。衡量開(kāi)發(fā)成果技術(shù)上可行性的標(biāo)準(zhǔn)是什么