【文章內容簡介】 同樣的，審計的終極目標也是一個，就是證明會計報表的準確性。只要能達到這個目標，做事的方法可以是多種多樣的。 　　盡管做菜的方法可以是多種多樣，在長期的做菜過程中，廚師們還是總結了一些規(guī)律性的東西，例如，要讓蔬菜炒得嫩一些就要大火快炒，做西紅柿炒雞蛋要先加糖后加鹽，等等。這些規(guī)律性的東西背后，也都有其更基本的物理學、化學或生物學的道理。同樣的，做審計的方法盡管也可以變化萬千，但也有一些實踐中總結出來的規(guī)律性的東西，例如，對抽樣方法的研究，存貨盤點要不重復不遺漏，等等。這些東西同樣是有其內在的數理邏輯的。事實上，任何一門實踐性的學科，廚藝也好，審計也罷，都是以基礎學科的一些知識作為基礎，不斷應用這些基礎知識并總結應用的技巧而形成了一門學科。 　　有人可能又會為“審計藝術論”提出新的佐證，就是那個略帶神秘主義色彩的“專業(yè)判斷”，英文叫做“professional judgment”。據說這種判斷是只有經驗豐富的審計師才會有的，而且越資深的審計師判斷越準確。這其實就是一種由經驗升華而成的直覺：第一眼看到某個問題，腦海里馬上形成一個解決問題的思路，但又暫時說不清楚產生這個思路的邏輯過程，只是覺得只有這樣做才對。這樣的“專業(yè)判斷”，其實我國古代就有。宋朝歐陽修筆下的賣油翁不是說過嘛，“無他，惟手熟爾”。 審計意見有幾種 　　最常見的審計意見是這么寫的： 　　“ABC公司全體股東： 　　我們審計了后附的ABC公司某年某月某日的資產負債表以及某年度的利潤表和現金流量表。這些會計報表的編制是ABC公司管理當局的責任，我們的責任是在實施審計工作的基礎上對這些會計報表發(fā)表意見。 　　我們按照中國注冊會計師獨立審計準則計劃和實施審計工作，以合理確信會計報表是否不存在重大錯報。審計工作包括在抽查的基礎上檢查支持會計報表金額和披露的證據，評價管理當局在編制會計報表時采用的會計政策和作出的重大會計估計，以及評價會計報表的整體反映。我們相信，我們的審計工作為發(fā)表意見提供了合理的基礎。 　　我們認為，上述會計報表符合國家頒布的企業(yè)會計準則和《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，在所有重大方面公允地反映了貴公司某年某月某日的財務狀況、某年度的經營成果和現金流量?！?　　這就是一個標準的無保留意見的審計報告。對于公司的管理層來說，只要看到第三段就放心了：這是一個無保留意見的報告，或者說是個“干凈”的意見。 　　審計意見一般分為四種：無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見。無保留意見就是“干凈”意見，我們剛才見過了。那么，另外三種是什么意思呢？ 　　“無法表示意見”的審計意見里會有這么一段話：“由于上述審計范圍受到限制可能產生的影響非常重大和廣泛，我們無法對上述會計報表發(fā)表意見”。這句話的意思是，由于證據不足，審計師無法對審計報告后面附的會計報表做出一個整體判斷。不要以為這事聽起來不嚴重，一般來說，如果企業(yè)的管理沒問題而且肯配合審計師的審計工作的話，審計師是不會說證據不足的。這個意見幾乎相當于是在說“我不能說這家伙干了錯事，只因為我沒有拿到足夠的證據?！?　　“否定意見”就是說審計師和企業(yè)對某些大的會計問題的處理意見不一致，而且企業(yè)堅持自己的意見。當然，審計報告后面附的會計報表是企業(yè)自己的會計報表了。這往往也是挺嚴重的事。社會公眾一般總認為，審計師是專業(yè)人士，他們的業(yè)務能力應該比企業(yè)會計要高。企業(yè)一定要堅持自己的做法，就得冒著社會公眾不信任的風險。 　　“否定意見”的審計意見里會有這么一段話：“我們認為，由于受到前段所述事項的重大影響，上述會計報表不符合國家頒布的企業(yè)會計準則和《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，未能公允地反映了貴公司某年某月某日的財務狀況以及某年度的經營成果和現金流量?！?　　“保留意見”其實就是“無法表示意見”或者“否定意見”程度較輕的版本。這個程度輕重，是有審計師的主觀判斷在里面的。它的措詞是這樣的：“我們認為，除了某事項可能產生的影響外，上述會計報表符合??，在所有重大方面公允地??” 　　如果審計意見不是“無保留意見”，而是上面三種的話，不僅相應的審計意見措詞要改，同時，審計意見里還要簡要地說明是什么樣的事項造成了這樣的審計意見以及涉及的金額。具體怎么措詞，我就不在這里寫了，以免有湊字數的嫌疑。你可以自己去查一下《獨立審計具體準則第7號——審計報告》，在互聯網上一搜索就行。 　　這四種審計意見，不要說一般社會公眾往往不清楚，很多剛從事審計工作的人也不清楚，甚至律師也搞不明白。 　　有一次，審計師審計一家企業(yè)，對于企業(yè)的一筆大額應付賬款產生了疑問，為什么這么長時間還不付款呢？審計師做了各種檢查和測試，還是對這筆應付賬款不放心，最終，審計師認為，對于這個應付賬款是否真實準確，無法取得足夠證據，所以，審計師為此出具了“保留意見”的審計報告。 　　企業(yè)的管理層可不管這是個什么意見，只要見到審計師簽了字的審計報告，就滿意了。這也算是“無知才能無畏”吧。拿著這樣的審計報告去做企業(yè)的年度納稅申報，竟然也過關了。不知為什么，稅務局也不想想，要是這個應付賬款不準確，與這個應付賬款相聯系的成本費用不也有問題了？利潤不也就不準了？ 　　俗話說“無巧不成書”。恰恰在審計師出完審計報告幾個月以后，那一個應付賬款的債權人找到這家企業(yè)，要求付款，金額還比這家企業(yè)自己會計賬上的大很多。企業(yè)的管理層拿出審計報告說我們的會計賬是經過審計的，我們只能按審計的數字付你錢。債權人一怒之下，把企業(yè)告上了法庭，還要把審計師也當成共同被告。 　　代表債權人的律師先是很客氣地給審計師打電話聯系，解釋了一下這個前因后果。審計師一聽是律師的電話，先是一緊張，你知道，審計師業(yè)內不成文的規(guī)矩是“千萬不要和律師說話”的。 　　不過，等審計師聽完了律師介紹的背景后，就放心了：“想把我裝進去？沒那么容易。我早就把那個窟窿補上了?！庇谑?，審計師很坦然地介紹了一下出具的審計報告里對于那個應付賬款所做的“保留意見”。通俗一點，就是說我審計師對別的數字都可以負責，就是不對這個應付賬款負責。這事我早就在審計意見里說了，只不過說的不是大白話，而是以專業(yè)術語的方式說的。 　　這些知識對于那個律師來說，是“大姑娘上花轎——頭一回”。于是，律師在聽完審計師的解說之后，誠懇地問，“可不可以將您給我講的，寫成一個書面的東西發(fā)給我？”審計師想，我們業(yè)內的規(guī)矩，比“千萬不要和律師說話”更厲害的，就是第二條“千萬不要給律師留下文字證據”了。當然，還有第三條，也稱安達信法則，就是“千萬不要銷毀文字證據”。我已經給你說了半天了，你還要讓我寫下來？這不是讓我犯了第一條“千萬不要”，又犯第二條嗎？審計師微一沉吟，說，“寫出來就不必了。你可以自己看一下《獨立審計具體準則第7號——審計報告》，或者注冊會計師考試用的《審計》書。我要是給你寫的話，那屬于寫培訓教材，是要另外收費的。” 　　不知道那個案子最后怎么結的，反正律師再也沒找過審計師。 審計報告的使用者 　　審計師在審計報告上表達了自己的意見，那么，是誰在看這個審計意見并根據這個審計意見和會計數字來做決策呢？簡而言之，誰是審計報告的使用者呢？ 　　根據前面談到的，審計是隨著企業(yè)所有者和經營者的分離而產生的，審計報告的使用者就應該是企業(yè)所有者了。對于上市公司來說，這一點是正確的，不管在中國還是在美國，都是如此。 　　除了上市公司的股東是審計報告的使用者外，有些公司需要取得銀行貸款，銀行也會要求一份審計報告。所以，銀行也可能是審計報告的使用者。 　　在國內，另外一個最常要求審計報告的機構是稅務局。所以，一般老百姓也經常認為，審計就是稅務局的檢查。其實，稅務局對于審計報告僅僅是要求而已，也就是核對一些數字，并不很看重審計報告，因為稅務局征稅的基礎是根據稅法的規(guī)定來的，稅法上所講的收入和利潤與一般財務會計的收入和利潤的口徑并不一致。另外，即使向稅務局交了審計報告，稅務機關仍然有權在幾年內自己重新檢查這家企業(yè)。所以，獨立審計和稅務局的檢查是兩回事。 　　按照有關法律法規(guī)的規(guī)定，所有的外商投資企業(yè)和很多內資企業(yè)都要每年向財政、工商、稅務、外匯管理等部門提交審計報告。這樣說來，這些部門都是審計報告的使用者。而每一個政府部門，對于審計報告都有自己的想法。 　　所以，按照上面的討論，在中國，審計報告的使用者有很多，每個使用者又都有些權力和有些要求，審計師的婆婆多了，工作就難做一些。為了便于討論，我們在這本書里還是會假設審計報告的使用者就是企業(yè)的所有者。 　　 審計是一門科學還是一門藝術 　　老有人在討論這個話題：審計是一門科學還是一門藝術，或者是一門魔術？其實，這個話題的意思就是，審計到底有沒有一套嚴謹的程序和理論是可以“放之四海而皆準”的。如果有這種像物理學中的牛頓三定律一樣準確的東西，那審計就是一門以精確著稱的科學；反之，如果審計中的做法像做中國菜放鹽一樣，多點兒少點兒都可以，全憑廚師自己的口感和發(fā)揮來做，那么，審計就是一門總會帶著作者個人色彩的藝術。至于說審計或者會計是一門魔術，就完全是一種諷刺了。 　　其實這個話題沒什么意思。我們同意可以問：管理是一門科學還是藝術？推而廣之，面對幾乎任何一門社會科學，我們都可以問出這樣一個“科學還是藝術”的問題。 　　我們還是拿做菜與審計對比著來談一談吧。 　　做菜的終極目標只有一個，就是將菜做得色香味俱佳，既有營養(yǎng)，又能調動用餐者的食欲；同樣的，審計的終極目標也是一個，就是證明會計報表的準確性。只要能達到這個目標，做事的方法可以是多種多樣的。 　　盡管做菜的方法可以是多種多樣，在長期的做菜過程中，廚師們還是總結了一些規(guī)律性的東西，例如，要讓蔬菜炒得嫩一些就要大火快炒，做西紅柿炒雞蛋要先加糖后加鹽，等等。這些規(guī)律性的東西背后，也都有其更基本的物理學、化學或生物學的道理。同樣的，做審計的方法盡管也可以變化萬千，但也有一些實踐中總結出來的規(guī)律性的東西，例如，對抽樣方法的研究，存貨盤點要不重復不遺漏，等等。這些東西同樣是有其內在的數理邏輯的。事實上，任何一門實踐性的學科，廚藝也好，審計也罷，都是以基礎學科的一些知識作為基礎，不斷應用這些基礎知識并總結應用的技巧而形成了一門學科。 　　有人可能又會為“審計藝術論”提出新的佐證，就是那個略帶神秘主義色彩的“專業(yè)判斷”，英文叫做“professional judgment”。據說這種判斷是只有經驗豐富的審計師才會有的，而且越資深的審計師判斷越準確。這其實就是一種由經驗升華而成的直覺：第一眼看到某個問題，腦海里馬上形成一個解決問題的思路，但又暫時說不清楚產生這個思路的邏輯過程，只是覺得只有這樣做才對。這樣的“專業(yè)判斷”，其實我國古代就有。宋朝歐陽修筆下的賣油翁不是說過嘛，“無他，惟手熟爾”。 會計師事務所與注冊會計師 　　 會計師事務所與注冊會計師個人的關系 　　獨立審計這個行業(yè)在漢語里的用詞是很有意思的。從事獨立審計的專業(yè)人士，小名叫審計師，大名叫“注冊會計師”，聽起來像是會計，再問你懂不懂會計，你還得回答“我懂，我很懂”。結果是越描越黑，讓社會公眾越發(fā)以為你就是那個做賬的會計，還老做假賬。而一群審計師組合在一起組成的事務所，也叫“會計師事務所”，問問你們所做不做會計業(yè)務，很多所還會搶著回答“我們做代理記賬的業(yè)務”，更讓社會公眾認為假賬全都是你們這些專業(yè)人士做出來的，難怪總理都要親自提醒你們“不做假賬”。 　　看一看人家律師，從事的業(yè)務是與法律有關的，所以就叫“律師”，開的所，就叫“律師事務所”或者“法律事務所”，誰也不會搞錯了。再看人家審計署，人家不叫自己是什么“注冊會計師署”，而是就叫做“審計署”，也不會搞錯了。 　　所以，我覺得，要讓社會公眾真正明白獨立審計是干什么的，恐怕要先從改名開始。 　　以上只是開個玩笑，談一下這個行業(yè)的一個小問題。審計這個行業(yè)，由于專業(yè)性較強，有很多一般社會公眾搞不清楚的地方，很需要加強與社會公眾的溝通。 　　就拿在審計報告上簽字這件事來說吧。社會公眾往往認為，能在審計報告上簽字，是很有權威、很有面子的一件事。其實不然。很多事務所里，大家都不愿意簽字，至少是對簽字不感興趣，以至于還要給肯在審計報告簽字的注冊會計師一筆簽字費。 　　為什么會這樣呢？這就涉及到會計師事務所和注冊會計師個人的關系這樣一個話題了。盡管審計師作為專業(yè)人士，是以個人身份出現的，但審計師要想開展審計業(yè)務，卻必須加入或組織一家會計師事務所，然后以事務所的名義對外承攬審計業(yè)務。 　　傳統上的會計師事務所都是合伙制。所謂合伙制，通俗一點兒說，就是幾名個體戶聯合起來做生意。由于是聯合起來做，所以賺了錢是大家分，賠了錢也是大家擔著，“一損俱損、一榮俱榮”。這個合伙制的事務所與有限責任制及股份制的公司相比，區(qū)別在哪里呢？最大的區(qū)別就在于合伙制是無限責任。個體戶是無限責任，所以很多個體戶無法做太大的生意，因為你的生意伙伴擔心你賠不起。傳統的合伙制事務所也是無限責任，這就意味著一旦事務所出錯了審計報告，不管是哪一名合伙人所出，每名合伙人都要將自己的全部身家拿出來賠償損失。據說由于這個原因，在國外，很多會計師事務所的合伙人，都將自己家的存款和不動產登記在自己配偶的名下。這樣，一旦事務所出了什么問題，兩口子可以先離婚，合伙人要拿出來賠償損失的資產就大大減少了。這一招，就叫做“金蟬脫殼”。 　　因此，幾名審計師只有在彼此有了充分的信任之后，才會聯合起來，成立一家會計師事務所對外承接業(yè)務。如果彼此間缺乏足夠的信任，這個合伙制企業(yè)是建立不起來的。 　　一家事務所成立以后，這幾名審計師就是最初的合伙人。他們要招聘人員、培訓人員、承攬業(yè)務。并不是所有在事務所工作的人員都需要是注冊會計師。行政人員、后勤人員就沒有必要是注冊會計師。即使是做審計業(yè)務的人員，很多從事基礎的現場工作的人員也不需要馬上成為注冊會計師，只要他們的工作是在有經驗的注冊會計師的指導下進行，并且工作結果經過有經驗的注冊會計師的審查，也是可以的。但一家事務所在最終出具任何一份審計報告之前，都必須要有至少一名合伙人審閱批準。畢竟一旦出錯報告，是合伙人們在負責嘛。 　　隨著事務所業(yè)務的擴張，最初的合伙人們會擴大合伙人隊伍的規(guī)模，從內部選拔一些他們信任的注冊會計師，或者從外部引進一些他們信任的注冊會計師，讓他們成為合伙人。 　　看了上面的描述，我們就知道