【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 將高風(fēng)險(xiǎn)排除掉。這樣等到了現(xiàn)場(chǎng)工作時(shí)，已經(jīng)不會(huì)有大的風(fēng)險(xiǎn)了，現(xiàn)場(chǎng)工作僅僅是為了防止意外，以及控制一些剩余的風(fēng)險(xiǎn)（剩余風(fēng)險(xiǎn)概念現(xiàn)在好像不在提了，風(fēng)導(dǎo)審計(jì)理論有了新的發(fā)展）。我理解四大認(rèn)為最大的風(fēng)險(xiǎn)還是選　　擇客戶不當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)，因此對(duì)于客戶篩選程序上也是比較復(fù)雜，我工作的這家一般是項(xiàng)目主管合伙人具體負(fù)責(zé)評(píng)估，第三方合伙人復(fù)核，好像還有技術(shù)部復(fù)核，然后全套資料傳到香港的大中華總部復(fù)核，由HK office放Client code和Engagement code。個(gè)別的還要傳到澳大利亞的全球技術(shù)總部復(fù)核。從整個(gè)過(guò)程看客戶選擇的過(guò)程還是非常謹(jǐn)慎的，我曾經(jīng)不止一次遇到過(guò)放棄客戶的情況，2004年我incharge的那家上市公司，　　2005年我看就換成local所了，04年就發(fā)現(xiàn)客戶主業(yè)開(kāi)始下滑，即使沒(méi)有發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，但是04年已經(jīng)被列為高風(fēng)險(xiǎn)客戶了，05年放棄掉也是情理之中的事情。在四大購(gòu)買會(huì)計(jì)原則還是非常難的，原因很簡(jiǎn)單，國(guó)內(nèi)市場(chǎng)對(duì)于他們?nèi)蚴杖雭?lái)說(shuō)畢竟有限，單個(gè)客戶每年幾百萬(wàn)人民幣的收費(fèi)，一般還不足以促使合伙人冒道德風(fēng)險(xiǎn)，或者說(shuō)即使是由于各人道德、業(yè)績(jī)考核壓力等原因，合伙人主觀動(dòng)機(jī)上有問(wèn)題，但是在層層復(fù)核的情況下，其交換審計(jì)原則的行為還是不容易實(shí)現(xiàn)的。當(dāng)然我說(shuō)的不絕對(duì)，像德勤創(chuàng)維事件中，就有合伙人德道德問(wèn)題。即使是個(gè)別合伙人有問(wèn)題，但是作為四大管理當(dāng)局本身，主觀性違規(guī)的可能性還是不存在的，我說(shuō)的是指國(guó)內(nèi)，市場(chǎng)十分有限，最大的PWC年收入不過(guò)1億美金，其他三大更少，比起全球動(dòng)輒上百億美金的總收入，您覺(jué)得四大（不是四大的個(gè)別合伙人）會(huì)為了幾十萬(wàn)或者幾百萬(wàn)美金而冒險(xiǎn)嗎？當(dāng)然在一個(gè)足夠大的市場(chǎng)中可能情況會(huì)改變，比如著名Enron事件中，AA為了Enron每年的5000萬(wàn)美金而冒險(xiǎn)，但是近期在國(guó)內(nèi)我看四大整體上為了個(gè)別企業(yè)冒險(xiǎn)的可能性還是很小的（不絕對(duì)）。在這個(gè)階段還有一項(xiàng)重要工作就是項(xiàng)目收費(fèi)＆成本測(cè)算，原則上是根據(jù)工時(shí)成本計(jì)算收費(fèi)，具體我到主要審計(jì)步驟那一部分再講?！　≡僬f(shuō)說(shuō)國(guó)內(nèi)的事務(wù)所，我服務(wù)過(guò)三家，由小到大，現(xiàn)在的這家也算是不小了，可以排在國(guó)內(nèi)前20名以內(nèi)，但是承接客戶就是單個(gè)合伙人說(shuō)了算，基本沒(méi)有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，就是由合伙人個(gè)人定，基本不同其他合伙人討論或者通報(bào)，結(jié)不接業(yè)務(wù)、收費(fèi)多少、簽不簽字基本是一個(gè)人說(shuō)了算，也有一定的復(fù)核程序，但是起的作用有限，國(guó)內(nèi)的事務(wù)所大多數(shù)還是處在這樣一個(gè)狀態(tài)下。還是那句話我說(shuō)的不絕對(duì)，個(gè)別的大型事務(wù)所可能好一些，但是實(shí)事求是的講現(xiàn)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)太激烈，大多數(shù)事務(wù)所的合伙人能拉到業(yè)務(wù)就已經(jīng)很不錯(cuò)了，客戶篩選工作就薄弱一些?！　∵@一部分可能是爭(zhēng)議比較多的，其實(shí)也是我自己的理解，畢竟不是根據(jù)一手資料說(shuō)的，講的也不是很清楚，難免有不妥當(dāng)?shù)牡胤?。我說(shuō)的這些也許被詬病，但是我希望業(yè)內(nèi)的同仁拍磚之前想一想，說(shuō)的話還是口能對(duì)心為好。從下一章開(kāi)始我找一個(gè)公司的底稿，從頭到尾詳細(xì)講一遍執(zhí)行的審計(jì)程序和審計(jì)方法，那是我親身做的，說(shuō)起來(lái)就有把握多了?！　《?、制定審計(jì)計(jì)劃時(shí)的考慮。　　決定承接客戶之后就是具體做業(yè)務(wù)了。我記得主要是做年報(bào)審計(jì)和IPO（境內(nèi)和境外，主要是境外）。好像四大沒(méi)有l(wèi)ocal所做的專項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)，最多有個(gè)執(zhí)行商定審計(jì)程序的業(yè)務(wù)。年報(bào)審計(jì)大約是從9月中下旬一直到第二年的4月，有的根據(jù)境外準(zhǔn)則的要求，年報(bào)審計(jì)也會(huì)在年中的幾個(gè)月（USGAAP）。IPO一般是在年中，做的時(shí)間都是比較長(zhǎng)的，一下好幾個(gè)月，一直做到吐血?！　∫话愕哪陥?bào)審計(jì)業(yè)務(wù)分兩階段（預(yù)審＆final）：　　1）預(yù)審，我理解預(yù)審對(duì)于四大是非常重要的。一般是在9月開(kāi)始到12月初，審計(jì)當(dāng)年的情況。絕大多數(shù)審計(jì)業(yè)務(wù)都會(huì)經(jīng)過(guò)預(yù)審。預(yù)審分兩種，一種是普通的預(yù)審，一種是非常接近年報(bào)審計(jì)的預(yù)審，他有個(gè)專有名詞，我不知道怎樣翻譯合適，還不敢直接寫英文（害怕找麻煩）暫時(shí)就叫詳細(xì)預(yù)審吧。　　先說(shuō)普通預(yù)審。主要做以下工作：Follow上年final時(shí)的審計(jì)調(diào)整，核對(duì)期初的金額；取得/更新當(dāng)年的永久性文件；了解客戶的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估；內(nèi)控了解（更新）和測(cè)試；填列當(dāng)年的計(jì)劃階段的各項(xiàng)底稿，包括控制性底稿和技術(shù)基礎(chǔ)性底稿，像重要性水平的計(jì)算等；執(zhí)行報(bào)表科目實(shí)質(zhì)性的審計(jì)程序。預(yù)審時(shí)的審計(jì)程序和final的審計(jì)程序沒(méi)有什么實(shí)質(zhì)區(qū)別，但是有適當(dāng)簡(jiǎn)化，如不執(zhí)行盤點(diǎn)和函證（畢竟還是預(yù)審），重點(diǎn)是實(shí)質(zhì)性的分析程序，也包括相當(dāng)程度的detail test，如抽樣測(cè)試，對(duì)預(yù)審中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，如果可以confirm，就要求客戶調(diào)整，對(duì)于不確定事件，則留下Audit Findings，讓final的同事follow。預(yù)審階段會(huì)形成一個(gè)非常重要的底稿－《完成初步的分析性程序》（直譯，不一定準(zhǔn)確），是對(duì)全部報(bào)表科目的非常詳細(xì)的分析，包括各科目當(dāng)年發(fā)生的主要事項(xiàng)，金額變動(dòng)分析，余額結(jié)構(gòu)分析，一些比率分析，發(fā)現(xiàn)的主要問(wèn)題，現(xiàn)場(chǎng)的主要判斷等等，詳細(xì)程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出local所同事的想象，完成這張底稿既是現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)工作的詳細(xì)總結(jié)，又是對(duì)現(xiàn)場(chǎng)staff的督促，你工作做不到位就寫不出東西來(lái)，即使編出來(lái)也很難經(jīng)過(guò)復(fù)核的考驗(yàn)（除非是出色的小說(shuō)家），這張底稿還有利于manager和partner復(fù)核，使其迅速了解客戶的基本情況。下面說(shuō)到這張底稿時(shí)我會(huì)詳細(xì)講，有可能的話貼個(gè)例子上來(lái)大家瞧瞧?！　∫话阋粋€(gè)客戶普通預(yù)審和詳細(xì)預(yù)審不會(huì)都做（節(jié)省成本嘛），詳細(xì)預(yù)審一般截止日是11月末（或者非常接近final的時(shí)點(diǎn)），審計(jì)程序和final的程序完全一樣，包括發(fā)函證、盤點(diǎn)。但是一般不包括存貨盤點(diǎn)，存貨盤點(diǎn)在年末統(tǒng)一做。詳細(xì)預(yù)審就是一次完整的年報(bào)審計(jì)過(guò)程。　　客戶預(yù)審是經(jīng)過(guò)詳細(xì)預(yù)審和普通預(yù)審對(duì)final的影響有很大的區(qū)別。經(jīng)過(guò)普通預(yù)審的客戶，final時(shí)仍要對(duì)全年的情況進(jìn)行審計(jì)，當(dāng)然有些工作預(yù)審做了的可以簡(jiǎn)化，但是審計(jì)重點(diǎn)還是整個(gè)年度。 經(jīng)過(guò)詳細(xì)預(yù)審的客戶final時(shí)只要對(duì)最后一個(gè)月的變動(dòng)情況審計(jì)就可以了，如果變動(dòng)不大，一般外勤就很快結(jié)束，變動(dòng)巨大并且合理性有問(wèn)題的才需要關(guān)注全年度情況。就是說(shuō)經(jīng)過(guò)詳審的，final時(shí)審計(jì)重點(diǎn)是最后一個(gè)月（最后一期）?！　∫陨鲜且话闱闆r，有的重點(diǎn)客戶甚至一個(gè)季度預(yù)審一次，從Q1到Q3，還包括一次詳細(xì)預(yù)審，當(dāng)然這種情況很比較特殊，但是也不罕見(jiàn)，如IPO過(guò)程中的業(yè)務(wù)有時(shí)會(huì)遇到一年審好幾次的情況，估計(jì)這也是控制風(fēng)險(xiǎn)的考慮?！　∑鋵?shí)我認(rèn)為50％－70％的外勤審計(jì)工作在預(yù)審階段就已經(jīng)做完了，經(jīng)過(guò)預(yù)審大大減輕了final時(shí)的外勤工作量，節(jié)省了時(shí)間，并且在相對(duì)淡季做預(yù)審，有效的緩解了final時(shí)的人員需求壓力，并且有利于控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，增加了對(duì)客戶的了解，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制有一個(gè)提前量。預(yù)審的作用還是非常大的。很多Local所也做預(yù)審，但是預(yù)審的詳細(xì)程度、審計(jì)深度＆廣度、預(yù)審的有效程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)不如四大，更多的時(shí)候是對(duì)客戶的粗略了解，對(duì)提前控制風(fēng)險(xiǎn)，減輕年報(bào)審計(jì)壓力的效果有限。容易形成年報(bào)審計(jì)的時(shí)候才發(fā)現(xiàn)新問(wèn)題，搞的措手不及。　　在開(kāi)始講底稿之前這里先講一講項(xiàng)目控制吧。確定承接項(xiàng)目后由合伙人或經(jīng)理簽訂業(yè)務(wù)約定書(shū)，每一個(gè)項(xiàng)目都有一個(gè)客戶編號(hào)，一個(gè)業(yè)務(wù)約定編號(hào)，簽約后確定負(fù)責(zé)該項(xiàng)目的經(jīng)理。經(jīng)理根據(jù)人員工時(shí)計(jì)劃，向admin提出人員配備要求，四大有個(gè)專門部門或人員負(fù)責(zé)人員調(diào)配和工時(shí)記錄，四大的項(xiàng)目控制和人員調(diào)配比較嚴(yán)格，安排員工作哪個(gè)項(xiàng)目作多長(zhǎng)時(shí)間都是很嚴(yán)格的，時(shí)間到了這個(gè)員工肯定撤出該項(xiàng)目，經(jīng)理一般沒(méi)有權(quán)力多留用個(gè)別員工。同時(shí)對(duì)項(xiàng)目要考核成本，比如一共使用多少不同級(jí)別的員工，總工時(shí)多少、報(bào)銷了多少費(fèi)用。工時(shí)成本按照員工級(jí)別計(jì)算，比如A2每小時(shí)成本是四五百元，如果成本超支或節(jié)約對(duì)經(jīng)理是有獎(jiǎng)罰的。確定了team后，指定一個(gè)現(xiàn)場(chǎng)負(fù)責(zé)人（in_charge），一般項(xiàng)目經(jīng)理不會(huì)去現(xiàn)場(chǎng)做業(yè)務(wù)，大項(xiàng)目除外，有的項(xiàng)目甚至是合伙人現(xiàn)場(chǎng)in_charge，一幫manager做FAIC?！　∷拇蟮捻?xiàng)目控制包括時(shí)間成本控制和質(zhì)量控制。由于主要成本是人員工時(shí)成本，經(jīng)理為了避免人員過(guò)多浪費(fèi)成本，或人員不足不能按時(shí)完成，對(duì)人員計(jì)劃是比較謹(jǐn)慎的，但由于四大現(xiàn)嚴(yán)重缺人，一般是人員不足，每個(gè)項(xiàng)目都很緊張，導(dǎo)致超高的工作強(qiáng)度。質(zhì)量控制是通過(guò)標(biāo)準(zhǔn)化審計(jì)程序和嚴(yán)格復(fù)核來(lái)控制的，盡管經(jīng)理很少去現(xiàn)場(chǎng)，但經(jīng)理是會(huì)了解項(xiàng)目進(jìn)度和重要的審計(jì)事項(xiàng)的，并且事后復(fù)核會(huì)很嚴(yán)格?！　∏懊媪_里羅嗦的說(shuō)了這么多，現(xiàn)在終于言歸正傳了，開(kāi)始講四大的底稿，我找了一套國(guó)內(nèi)三年一期IPO的例子，從頭開(kāi)始逐張底稿講講。底稿的　　結(jié)構(gòu)包括：制定審計(jì)計(jì)劃時(shí)的考慮；前期工作（風(fēng)險(xiǎn)初步評(píng)估）；內(nèi)部控制的了解與測(cè)試；風(fēng)險(xiǎn)再次評(píng)估；實(shí)質(zhì)性測(cè)試；報(bào)告階段的主要工作。其中4的具體做法四大以外的同仁都知之甚少，6一般的審計(jì)教科書(shū)都會(huì)有相關(guān)內(nèi)容，local所也有自己的一套實(shí)施方法，四大的做法與local所差異還是非常大的。我這篇文章的核心內(nèi)容是2－4，也是以前從來(lái)沒(méi)有人公開(kāi)詳細(xì)介紹過(guò)的（至少我沒(méi)有看到）。寫這部分內(nèi)容主要困難是如何準(zhǔn)確翻譯，四大的底稿全是英文的，一些表述習(xí)慣和漢語(yǔ)有很大差異，有很多專業(yè)詞語(yǔ)不太好準(zhǔn)確翻譯，　　翻譯的過(guò)程比較麻煩也費(fèi)時(shí)間，只能在說(shuō)清楚的基礎(chǔ)上盡量簡(jiǎn)化，一些句子可能讀起來(lái)比較別扭。就像現(xiàn)在新公布的審計(jì)準(zhǔn)則一樣，讀起來(lái)要多別扭有多別扭，根本就不像是中國(guó)人說(shuō)的話。去年我曾經(jīng)與中注協(xié)標(biāo)準(zhǔn)部的同仁探討過(guò)這個(gè)問(wèn)題。就算是你以趨同為目的吧，為啥不能按照漢語(yǔ)表達(dá)習(xí)慣把國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則（IAM）漢化，在保持實(shí)質(zhì)不變的前提下，讓新審計(jì)準(zhǔn)則更容易理解一些，注協(xié)那伙計(jì)回答，漢化本身不是問(wèn)題，但問(wèn)題是按照漢化后的文本再翻譯成英文，和IAM的英文文本又會(huì)有很大差異，他們不會(huì)認(rèn)為你已經(jīng)趨同了，或者要做許多解釋工作，與其這樣　　麻煩不如直接翻譯過(guò)來(lái)盡量與IAM英文文本保持一致（我倒？?。！　∷拇鬀](méi)有固定的審計(jì)程序，根據(jù)每個(gè)公司的不同情況、業(yè)務(wù)特點(diǎn)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估情況，最終確定需要執(zhí)行的審計(jì)程序都不一樣。也就是說(shuō)，執(zhí)行的審計(jì)程序在大框架一定的情況下，每個(gè)具體項(xiàng)目都是比較靈活的。這點(diǎn)和local所區(qū)別很大，很多l(xiāng)ocal所是一套固定的審計(jì)程序，一大堆表，不管什么公司，都是用的一樣的底稿。四大的審計(jì)程序是一環(huán)扣一環(huán)的，這個(gè)環(huán)節(jié)程序的評(píng)估結(jié)果，直接影響下個(gè)環(huán)節(jié)執(zhí)行什么程序，不執(zhí)行什么程序，執(zhí)行的簡(jiǎn)繁程度如何。舉一個(gè)例子，有一個(gè)國(guó)內(nèi)非常著名的上市公司，是做大型機(jī)械的，我曾經(jīng)在控制環(huán)境評(píng)估中發(fā)現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略非常激進(jìn)，經(jīng)營(yíng)方式大量使用賒銷，還發(fā)現(xiàn)公司的一個(gè)疑似關(guān)聯(lián)公司為客戶提供一些信用擔(dān)保，這里產(chǎn)生三個(gè)后續(xù)問(wèn)題，一是很大可能存在特定風(fēng)險(xiǎn)——需要證實(shí)/排除擔(dān)保公司是不是關(guān)聯(lián)方，這種信用擔(dān)保對(duì)公司究竟有什么影響。如果證實(shí)是關(guān)聯(lián)方就會(huì)有非常多的后續(xù)工作去做。二是影響內(nèi)控測(cè)試，激進(jìn)的戰(zhàn)略導(dǎo)致這個(gè)公司的銷售收款循環(huán)的風(fēng)險(xiǎn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)普通企業(yè)，在做內(nèi)控測(cè)試的時(shí)候就要多做很多工作，如穿行、更大范圍的內(nèi)控測(cè)試、更嚴(yán)格的內(nèi)控測(cè)試標(biāo)準(zhǔn)。三是影響一些科目的實(shí)質(zhì)性測(cè)試，如應(yīng)收賬款，執(zhí)行的程序比一般企業(yè)更嚴(yán)格更復(fù)雜，工作量也加大了。這種環(huán)環(huán)相扣的審計(jì)方式KPMG的全球首席技術(shù)合伙人Timothy Bell有非常精辟的總結(jié)，“現(xiàn)代審計(jì)是一種循環(huán)遞推的、證據(jù)驅(qū)動(dòng)的、基于判斷的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程?！边@句話讓我終身難忘，也讓我不后悔在四大度過(guò)的三年?！　￠e話少說(shuō)，好戲登場(chǎng)，開(kāi)始講底稿：　　制定審計(jì)計(jì)劃時(shí)的考慮。審計(jì)計(jì)劃其實(shí)是兩個(gè)計(jì)劃：審計(jì)計(jì)劃和客戶服務(wù)計(jì)劃。　　1．1關(guān)于制定審計(jì)計(jì)劃程序：大概有三個(gè)方面三十多條內(nèi)容，我記得主要包括：　　：　　舉行準(zhǔn)備會(huì)議，項(xiàng)目經(jīng)理和合伙人討論評(píng)估項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)小組、預(yù)算和審計(jì)策略?！　⊥瓿身?xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)控環(huán)境的估計(jì)。　　完成舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。　　組成審計(jì)小組和準(zhǔn)備詳盡的預(yù)算（fee，cost）?！　∮懻摌I(yè)務(wù)約定書(shū)條款，發(fā)函業(yè)務(wù)約定書(shū)條款。計(jì)劃成本和收費(fèi)預(yù)算。　　復(fù)核以前年度審計(jì)的關(guān)鍵點(diǎn)，確保往來(lái)函件、報(bào)告、稅務(wù)文件已經(jīng)被客戶恰當(dāng)?shù)奶幚怼！　〈_定客戶的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分級(jí)，如果必要，由質(zhì)量控制部門復(fù)核評(píng)級(jí)。　　　　planning meeting with the client.　　完善對(duì)客戶經(jīng)營(yíng)情況的了解?？紤]環(huán)境和行業(yè)因素，這些會(huì)是否影響特定潛在風(fēng)險(xiǎn)和我們所關(guān)心的資料。同時(shí)，識(shí)別客戶的關(guān)聯(lián)方獲得使用于一般企業(yè)和客戶所處行業(yè)的法律法規(guī)，并了解客戶多大程度上執(zhí)行這些規(guī)則?！　‘?dāng)存在客戶的行為與相關(guān)法規(guī)和業(yè)務(wù)處理慣例不符的情況下，應(yīng)考慮執(zhí)行特別的程序，以確定其對(duì)報(bào)表反映的影響。主要程序是通過(guò)詢問(wèn)管理當(dāng)局和檢查各種文件來(lái)實(shí)現(xiàn)?！　±斫饪蛻舻臅?huì)計(jì)處理過(guò)程?！　⊥瓿沙醪降姆治鲇懻摮绦?，識(shí)別任何