【文章內(nèi)容簡介】 同時在1998年帳上應(yīng)作如下調(diào)整： 借：以前年度損益調(diào)整 50000 應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 8500 貸：銀行存款 57500 財務(wù)費用 1000 借：庫存商品 26000 貸：以前年度損益調(diào)整 26000 有關(guān)沖減所得稅和結(jié)轉(zhuǎn)以前年度損益調(diào)整的分錄同上，這里省略。 (四)特殊銷售業(yè)務(wù)的處理 代銷 代銷通常有兩種方式： (1)視同買斷，即由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價收取所代銷的貨款，實際售價可由受托方自定，實際售價與協(xié)議價之間的差額歸受托方所有。由于這種銷售本質(zhì)上仍是代銷，委托方將商品交付給受托方時，商品所有權(quán)上的風險和報酬并未轉(zhuǎn)移給受托方，因此，委托方在交付商品時不確認收入，受托方也不作購進商品處理。 受托方將商品銷售后，應(yīng)按實際售價確認為銷售收入，并向委托方開具代銷清單。委托方收到代銷清單時，再確認本企業(yè)的銷售收入。 例7：A企業(yè)委托B企業(yè)銷售甲商品100件，協(xié)議價為100元／件，該商品成本60元／件，增值稅率17％。A企業(yè)收到B企業(yè)開來的代銷清單時開具增值稅發(fā)票，發(fā)票上注明：售價10000元，增值稅1700元。B企業(yè)實際銷售時開具的增值稅發(fā)票上注明：售價12000元，增值稅為2040元。 A企業(yè)應(yīng)作分錄： ①A企業(yè)將甲商品交付B企業(yè)時： 借：委托代銷商品 6000 貸：庫存商品 6000 ②A企業(yè)收到代銷清單時： 借：應(yīng)收帳款——B企業(yè) 11700 貸：主營業(yè)務(wù)收入 10000 應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 1700 借：主營業(yè)務(wù)成本 6000 貸：委托代銷商品 6000 ③收到B企業(yè)匯來的貨款11700元時： 借：銀行存款 11700 貸：應(yīng)收帳款——B企業(yè) 11700 B企業(yè)應(yīng)作分錄： ①收到甲商品時： 借：受托代銷商品 10000 貸：代銷商品款 10000 ②實際銷售時： 借：銀行存款 14040 貸：主營業(yè)務(wù)收入 12000 應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 2040 借：主營業(yè)務(wù)成本 10000 貸：受托代銷商品 10000 借：代銷商品款 10000 應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進項稅額) 1700 貸：應(yīng)付帳款——A企業(yè) 11700 ③按合同協(xié)議價將款項付給A企業(yè)時： 借：應(yīng)付帳款——A企業(yè) 11700 貸：銀行存款 11700 (2)收取手續(xù)費，即受托方根據(jù)所代銷的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費，這對受托方來說實際上是一種勞務(wù)收入。這種代銷方式與第(1)種方式相比，主要特點是，受托方通常應(yīng)按照委托方規(guī)定的價格銷售，不得自行改變售價。 例8：承例7，假定代銷合同規(guī)定，B企業(yè)應(yīng)按每件100元售給顧客，A企業(yè)按售價的10％支付B企業(yè)手續(xù)費。B企業(yè)實際銷售時，即向買方開一張增值稅專用發(fā)票，發(fā)票上注明甲商品售價10000元，增值稅額1700元。A企業(yè)在收到B企業(yè)交來的代銷清單時，向B企業(yè)開具一張相同金額的增值稅發(fā)票。 A企業(yè)應(yīng)作分錄： ①A企業(yè)將甲商品交付B企業(yè)時： 借：委托代銷商品 6000 貸：庫存商品 6000 ②企業(yè)收到代銷清單時： 借：應(yīng)收帳款——B企業(yè) 11700 貸：主營業(yè)務(wù)收入 10000 應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 1700 借：營業(yè)費用——代銷手續(xù)費 1000 貸：應(yīng)收帳款——B企業(yè) 1000 ③收到B企業(yè)匯來的貨款凈額10700元(11700元－1000元)： 借：銀行存款 10700 貸：應(yīng)收帳款——B企業(yè) 10700 B企業(yè)應(yīng)作分錄： ①收到甲商品時： 借：受托代銷商品 10000 貸：代銷商品款 10000 ②實際銷售時： 借：銀行存款 11700 貸：應(yīng)付帳款——A企業(yè) 10000 應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 1700 借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進項稅額) 1700 貸：應(yīng)付帳款——A企業(yè) 1700 借：代銷商品款 10000 貸：受托代銷商品 10000 ③歸還A企業(yè)貨款并計算代銷手續(xù)費時： 借：應(yīng)付帳款——A企業(yè) 11700 貸：銀行存款 10700 主營業(yè)務(wù)收入 1000 分期收款銷售。 分期收款銷售指商品已經(jīng)交付，但貨款分期收回的一種銷售方式。 分期收款銷售的特點是銷售商品的價值較大，如房產(chǎn)、汽車、重型設(shè)備等；收款期較長，有的是幾年，有的長達幾十年；收取貨款的風險較大。因此，分期收款銷售方式下，企業(yè)應(yīng)按照合同約定的收款日期分期確認銷售收入。 采用分期收款銷售方式的企業(yè)，應(yīng)設(shè)置“分期收款發(fā)出商品”科目，核算已經(jīng)發(fā)出但尚未結(jié)轉(zhuǎn)的商品成本。企業(yè)在發(fā)出商品時，按商品的實際成本，借記“分期收款發(fā)出商品”科目，貸記“庫存商品”科目；在每期銷售實現(xiàn)時，應(yīng)按本期應(yīng)收的貨款金額，借記“應(yīng)收帳款”、“銀行存款”科目，按當期實現(xiàn)的銷售收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，按增值稅發(fā)票上注明的增值稅金額，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目。同時按商品全部銷售成本與全部銷售收入的比率計算出本期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“分期收款發(fā)出商品”科目。 例9：某企業(yè)1994年6月1日采用分期收款方式銷售A商品一臺，售價500000元，增值稅率為17％，實際成本為300000元，合同約定款項分5年平均收回，每年的付款日期為當年6月1日，并在商品發(fā)出后先支付第一期貨款。每年收回貨款500000247。5＝100000元。 企業(yè)應(yīng)作如下會計分錄： ①發(fā)出商品時： 借：分期收款發(fā)出商品 300000 貸：庫存商品 300000 ②每年6月1日： 借：應(yīng)收帳款(或銀行存款) 117000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 100000 應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 17000 ③同時結(jié)轉(zhuǎn)商品成本＝300000247。500000100000＝60000元 借：主營業(yè)務(wù)成本 60000 貸：分期收款發(fā)出商品 60000 售后回購 售后回購一般有三種情況：(1)賣方在銷售商品后的一定時間內(nèi)必須回購；(2)賣方有回購選擇權(quán)；(3)買方有要求賣方回購的選擇權(quán)。售后回購是否確認收入，應(yīng)視商品所有權(quán)上的主要風險和報酬是否轉(zhuǎn)移及是否放棄對商品的控制而定。企業(yè)應(yīng)根據(jù)不同的回購協(xié)議進行具體分析。 (1)賣方在銷售商品后的一定時間內(nèi)必須回購，可能會出現(xiàn)以下情況，第一種情況是，回購價以回購當日的市場價為基礎(chǔ)確定，這表明，該商品因增值而獲得的收益歸買方所有，因貶值而遭受的損失也由買方承擔，賣方不再保留該商品所有權(quán)上的風險和報酬，但賣方仍對售出的商品實施控制，買方無權(quán)對該商品進行處置；第二種情況是，回購價已在合同中訂明，則表明商品價格變動產(chǎn)生的風險和報酬均歸賣方所有，與買方無關(guān)，且賣方仍對售出的商品實施控制。因此這種銷售回購本質(zhì)上不是一種銷售，而是一項融資協(xié)議，整個交易不確認收入。 例10：某房地產(chǎn)企業(yè)A于1997年1月份將一幢已開發(fā)完成的房產(chǎn)銷售給B企業(yè)，售價為9000000元，已收到。該房產(chǎn)成本為6000000元。合同規(guī)定，2年后A企業(yè)將這幢房產(chǎn)重新購回，回購價為10000000元。 這種交易實際上是A企業(yè)將房產(chǎn)作抵押，向B企業(yè)借款9000000元，借款期為2年，應(yīng)支付利息1000000元(10000000－900000)。因此A企業(yè)應(yīng)作如下會計分錄： ①銷售時： 借：銀行存款 9000000 貸：應(yīng)付帳款——B企業(yè) 9000000 ②1997年12月31日應(yīng)預計利息費用500000元： 借：財務(wù)費用 500000 貸：應(yīng)付帳款——B企業(yè) 500000 ③1998年12月31日應(yīng)預計利息費用500000元： 借：財務(wù)費用 500000 貸：應(yīng)付帳款——B企業(yè) 500000 ④1999年1月回購時： 借：應(yīng)付帳款——B企業(yè) 10000000 貸：銀行存款 10000000 (2)賣方有回購選擇權(quán)或買方有要求賣方回購的選擇權(quán)，應(yīng)具體分析每項交易的實質(zhì)，根據(jù)行使選擇權(quán)的可能性大小，以及商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移與否，確定是作為銷售核算，還是作為融資協(xié)議核算。 房地產(chǎn)銷售 房地產(chǎn)銷售就是房地產(chǎn)經(jīng)營商自行開發(fā)房地產(chǎn)，并在市場上進行的銷售。如房地產(chǎn)經(jīng)營商事先與買方簽訂合同，按合同要求開發(fā)房地產(chǎn)的，應(yīng)作為建造合同，根據(jù)《企業(yè)會計準則——建造合同》的規(guī)定進行會計處理。 房地產(chǎn)銷售與工業(yè)企業(yè)銷售商品類似，應(yīng)按本準則中有關(guān)商品銷售收入的確認原則進行確認。 在房地產(chǎn)銷售中，房地產(chǎn)的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給買方，通常表明其所有權(quán)上的主要風險和報酬也已轉(zhuǎn)移，企業(yè)應(yīng)確認銷售收入。但也有可能出現(xiàn)法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移后，所有權(quán)上的風險和報酬尚未轉(zhuǎn)移的情況，例如： ①賣方根據(jù)合同規(guī)定，仍有責任實施重大行動，例如工程尚未完工。這種情況下，企業(yè)應(yīng)在所實施的重大行動完成時確認收入； ②合同存在重大不確定因素，如買方有退貨選擇權(quán)的銷售。企業(yè)應(yīng)在這些不確定因素消失后確認收入； ③房地產(chǎn)銷售后，賣方仍有某種程度的繼續(xù)涉入，如銷售回購協(xié)議、賣方保證買方在特定時期占有財產(chǎn)的協(xié)議、賣方保證買方在特定時期內(nèi)獲得投資報酬的協(xié)議等。在這些情況下，企業(yè)應(yīng)分析交易的實質(zhì)，確定是作銷售處理，還是作為籌資、租賃或利潤分成處理，如作銷售處理，賣方在繼續(xù)涉入的期間內(nèi)不應(yīng)確認收入。 企業(yè)確認收入時，還應(yīng)考慮價款收回的可能性，估計價款不能收回的，不確認收入；已經(jīng)收回部分價款的，只將收回的部分確認為收入。 出口銷售 企業(yè)出口商品，通常的成交方式有以下幾種： (1)離岸價(FOB)，即商品的價格中包括售價加上商品被搬運到車船(包括船、火車、汽車等)或其他運載工具上的所有費用。 (2)工廠交貨價格(DAF)，即買方直接從賣方工廠提貨，商品的價格只包括售價，不包括運費。 (3)到岸價(CIF)，即商品的價格中包括售價加上商品被運送到買方指定地點的裝卸、保險及運輸?shù)荣M用。 (4)成本加運費價格(Camp。F)，即商品的價格中包括售價加上商品被運送到買方指定地點的裝卸及運輸費用。 在不同的成交方式下，商品所有權(quán)上的風險和報酬轉(zhuǎn)移的時間不同，確認收入的時點也不一致。另外，不同的成交方式，表示售價包含的內(nèi)容不同，所確認的收入金額也不相同。例如： 按離岸價成交時，商品被搬運到車船或其他運載工具上，即表示商品所有權(quán)上的風險已經(jīng)轉(zhuǎn)移，收入可以確認，確認的收入金額為合同注明的離岸價格。 按工廠交貨價格成交時，商品在賣方工廠交貨時，即表示商品所有權(quán)上的風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，確認的收入金額為合同注明的工廠交貨價格。 按到岸價和成本加運費價格成交時，均應(yīng)在商品被運送到買方指定地點時，確認收入，但收入的確認金額分別為到岸價和成本加運費價格。 五、提供勞務(wù) (一)勞務(wù)收入的確認和計量 提供一項勞務(wù)取得的總收入，一般按照企業(yè)與接受勞務(wù)方簽訂的合同或協(xié)議的金額確定。如有現(xiàn)金折扣的，應(yīng)在實際發(fā)生時計入財務(wù)費用。 由于提供勞務(wù)的種類很多，如旅游、運輸(包括交通運輸、民航運輸?shù)?、飲食、廣告、理發(fā)、照相、洗染、咨詢、代理、培訓、產(chǎn)品安裝等。提供勞務(wù)的內(nèi)容不同，完成勞務(wù)的時間也不等，有的勞務(wù)一次就能完成，且一般均為現(xiàn)金交易，如飲食、理發(fā)、照相等；有的勞務(wù)需要花較長一段時間才能完成，如安裝、旅游、培訓、遠洋運輸?shù)?。對于一次就能完成的勞?wù)收入，其確認方法比較簡單，在勞務(wù)完成時即確認收入。而對于需要較長的時間才能完成的勞務(wù)，可能會存在跨越一個會計年度的情況，為了準確確定每一會計年度的收入及相關(guān)的成本費用，本準則規(guī)定，企業(yè)在資產(chǎn)負債表日，如能對提供勞務(wù)的交易結(jié)果可靠計量，應(yīng)按完工百分比法確認相關(guān)的勞務(wù)收入。但如一項勞務(wù)的開始和結(jié)束均在同一會計年度，則應(yīng)在勞務(wù)完成時確認收入。這樣可能會出現(xiàn)同一項勞務(wù)由于所處的期間不同，所采用的方法也不同，例如，同一項產(chǎn)品安裝工程，工期均為4個月，但一項從2月至5月，一項從11月至次年2月，前者在勞務(wù)完成時確認收入，后者采用完工百分比法確認收入，如果提供該項勞務(wù)的交易結(jié)果能夠可靠地估計。 因此，勞務(wù)收入應(yīng)分別下列情況進行確認和計量： 在同一會計年度內(nèi)開始并完成的勞務(wù)，應(yīng)在勞務(wù)完成時確認收入，確認的金額為合同或協(xié)議總金額，確認方法可參照商品銷售收入的確認原則。 如勞務(wù)的開始和完成分屬不同的會計年度，且在資產(chǎn)負債表日能對該項交易的結(jié)果作出可靠估計的，應(yīng)按完工百分比法確認收入。 提供勞務(wù)的交易結(jié)果能否可靠估計，依據(jù)以下條件進行判斷，如同時滿足以下條件，則交易的結(jié)果能夠可靠地估計。 (1)合同總收入和總成本能夠可靠地計量。合同總收入一般根據(jù)雙方簽訂的合同或協(xié)議注明的交易總額確定。隨著勞務(wù)的不斷提供，可能會根據(jù)實際情況增加或減少交易總金額，企業(yè)應(yīng)及時調(diào)整合同總收入。 合同總成本包括至資產(chǎn)負債表日止已經(jīng)發(fā)生的成本和完成勞務(wù)將要發(fā)生的成本。企業(yè)應(yīng)建立完善的內(nèi)部成本核算制度和有效的內(nèi)部財務(wù)預算及報告制度，準確提供每期發(fā)生的成本。并對完成剩余勞務(wù)將要發(fā)生的成本作出科學、可靠的估計，并隨著勞務(wù)的不斷提供或外部情況的不斷變化，隨時對估計的成本進行修訂。 (2)與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)。只有當與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)時，企業(yè)才確認收入。企業(yè)可以從接受勞務(wù)方的信譽、以往的經(jīng)驗以及雙方就結(jié)算方式和期限達成的協(xié)議等方面進行判斷。 (3)勞務(wù)的完成程度能夠可靠地確定。勞務(wù)的完成程度可以采用以下方法確定： ①已完工作的測量； ②已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例； ③已經(jīng)發(fā)生的成本占估計總成本的比例。 具體確定方法見下面的“完工百分比法的運用”部分。 如資產(chǎn)負債表日不能對交易的結(jié)果作出可靠估計，應(yīng)按已經(jīng)發(fā)生并預計能夠補償?shù)膭趧?wù)成本確認收入，并按相同金額結(jié)轉(zhuǎn)成本；如預計已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本不能得到補償，則不應(yīng)確認收入，但應(yīng)將已經(jīng)發(fā)生的成本確認為當期費用。 企業(yè)在資產(chǎn)負債表日，如不能可靠地估計所提供勞務(wù)的交易結(jié)果，亦即不能滿足上述3個條件中的任何1條，企業(yè)不能按完工百分比法確認收入。這時企業(yè)應(yīng)正確預計已經(jīng)收回或?qū)⒁栈氐目铐椖軓浹a多少已經(jīng)發(fā)生的成本，按已經(jīng)