【文章內容簡介】 0000減：所得稅費用4200000320000四、凈利潤8000000800000本例中P公司在編制207年比較報表時，視同該項合并在以前期間即已發(fā)生。將被合并方的有關資產、負債在抵銷內部交易的影響后并入合并財務報表，同時增加合并資產負債表中所有者權益項下的資本公積。在合并工作底稿中應作以下調整：(1)借：實收資本 10000000 資本公積 6000000 盈余公積 1920000 未分配利潤 3150000 貸：資本公積 21070000同時，對于S公司在206年以前實現的留存收益中歸屬于P公司的部分，在合并工作底稿中應自資本公積轉入留存收益：(2)借：資本公積 5070000 貸：盈余公積 1920000未分配利潤 3150000 其207年合并財務報表中，比較資產負債表及比較利潤表的編制如下：(1)合并資產負債表表21—9 合并資產負債表(簡表) 206年12月31日 單位：元項 目P公司S公司抵銷分錄合并金額借方貸方資產：貨幣資金12000000200000014000000應收賬款57000008600006560000存貨24000000511000029110000長期股權投資20000000840000028400000固定資產300000001240000042400000無形資產21600000240000024000000商譽資產總額11330000031170000144470000負債和所有者權益：短期借款8000000800000016000000應付賬款14000000100000015000000其他負債200000011000003100000負債合計240000001010000034100000實收資本3000000010000000①1000000030000000資本公積200000006000000①6000000②5070000①2107000036000000盈余公積192000001920000①1920000②192000021120000未分配利潤201000003150000①3150000②315000023250000所有者權益合計8930000021070000110370000負債和所有者權益合計11330000031170000144470000(2)合并利潤表表21—10 合并利潤表(簡表) 206年1月1日至12月31日 單位：元項 目P公司S公司抵銷分錄合并金額借方貸方一、營業(yè)收入860000001100000097000000減：營業(yè)成本71900000986000081760000 營業(yè)稅金及附加30000020000320000銷售費用800000150000950000管理費用12000003000001500000財務費用60000050000650000加：投資收益400000200000600000二、營業(yè)利潤1160000082000012420000加：營業(yè)外收入10000006000001600000減：營業(yè)外支出400000300000700000三、利潤總額12200000112000013320000減：所得稅費用42000003200004520000四、凈利潤80000008000008800000（二）同一控制下的吸收合并 同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并日取得被合并方資產、負債入賬價值的確定，以及合并中取得有關凈資產的入賬價值與支付的合并對價賬面價值之間差額的處理。合并方對同一控制下吸收合并中取得的資產、負債應當按照相關資產、負債在被合并方的原賬面價值入賬。合并方在確認了合并中取得的被合并方的資產和負債后，以發(fā)行權益性證券方式進行的該類合并，所確認的凈資產入賬價值與發(fā)行股份面值總額的差額，應記入資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，相應沖減盈余公積和未分配利潤，以支付現金、非現金資產方式進行的該類合并，所確認的凈資產入賬價值與支付的現金、非現金資產賬面價值的差額，相應調整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，應沖減盈余公積和未分配利潤。（例21－5）沿用(例21—3)中有關資料，207年6月30日，P公司向S公司的股東定向增發(fā)1000萬股普通股(每股面值為1元，)對S公司進行吸收合并，并于當日取得S公司凈資產。本例中假定P公司和S公司為同一集團內兩家全資子公司，合并前其共同的母公司為A公司。該項合并中參與合并的企業(yè)在合并前及合并后均為A，公司最終控制，為同一控制下的企業(yè)合并。自207年6月30日開始，P公司能夠對S公司的凈資產實施控制，該日即為合并日。因合并后S公司失去其法人資格，P公司應確認合并中取得的S公司的各項資產和負債，假定P公司與S公司在合并前采用的會計政策相同。P公司對該項合并應進行的會計處理為：借：貨幣資金 1800000 庫存商品(存貨) 1020000應收賬款 8000000 長期股權投資 8600000 固定資產 12000000 無形資產 2000000 貸：短期借款 9000000應付賬款 1200000 其他應付款(其他負債) 1200000 股本 10000000 資本公積 12020000同一控制下的吸收合并中，合并方在合并當期期末比較報表的編制應區(qū)別不同的情況，如果合并方在合并當期期末，僅需要編制個別財務報表、不需要編制合并財務報表的，合并方在編制前期比較報表時，無須對以前期間已經編制的比較報表進行調整；如果合并方在合并當期期末需要編制合并財務報表的，在編制前期比較合并財務報表時，應將吸收合并取得的被合并方前期有關財務狀況、經營成果及現金流量等并入合并方前期合并財務報表。前期比較報表的具體編制原則比照同一控制下控股合并比較報表的編制。（三）合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的有關費用的處理 合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的有關費用，指合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用，如為進行企業(yè)合并支付的審計費用、資產評估費用以及有關的法律咨詢費用等增量費用。同一控制下企業(yè)合并進行過程中發(fā)生的各項直接相關費用，應于發(fā)生時費用化計入當期損益。借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。但以下兩種情況除外：，與發(fā)行債券相關的傭金、手續(xù)費等應按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定進行會計處理。該部分費用，雖然與籌集用于企業(yè)合并的對價直接相關，但其會計處理應遵照金融工具準則的原則，有關的費用應計入負債的初始計量金額。，與所發(fā)行權益性證券相關的傭金、手續(xù)費等應按照《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》的規(guī)定處理。即與發(fā)行權益性證券相關的費用，不管其是否與企業(yè)合并直接相關，均應自所發(fā)行權益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權益性工具發(fā)行有溢價的情況下，自溢價收入中扣除，在權益性證券發(fā)行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應當沖減盈余公積和未分配利潤。 企業(yè)專設的購并部門發(fā)生的日常管理費用，如果該部門的設置并不是與某項企業(yè)合并直接相關，而是企業(yè)的一個常設部門，其設置目的是為了尋找相關的購并機會等，維持該部門日常運轉的有關費用，不屬于與企業(yè)合并直接相關的費用，應當于發(fā)生時費用化計入當期損益。第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理 一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則 （一）確定購買方 購買法是從購買方的角度出發(fā)，該項交易中購買方了取得了被購買方的凈資產或是對凈資產的控制權，應確認所取得的資產以及應當承擔的債務，包括被購買方原來未予確認的資產和負債。就購買方自身而言，其原持有的資產及負債的計量不受該交易事項的影響。采用購買法核算企業(yè)合并的首要前提是確定購買方。購買方是指在企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權的一方。非同一控制下的企業(yè)合并中，一般應考慮企業(yè)合并合同、協(xié)議以及其他相關因素來確定購買方。在判斷企業(yè)合并中的購買方時，應考慮所有相關的事實和情況，特別是企業(yè)合并后參與合并各方的相對投票權、合并后主體管理機構及高層管理人員的構成、權益互換的條款等。1．合并中一方取得了另一方半數以上有表決權股份的，除非有明確的證據表明不能形成控制，一般認為取得另一方半數以上表決權股份的一方為購買方。2．某些情況下，即使一方沒有取得另一方半數以上有表決權股份，但存在以下情況時，一般也可認為其獲得了對另一方的控制權，如：（1）通過與其他投資者簽訂協(xié)議，實質上擁有被購買企業(yè)半數以上表決權。例如，A公司擁有B公司40％的表決權資本，C公司擁有B公司30％的表決權資本，D公司擁有B公司30％的表決權資本。A公司與C公司達成協(xié)議，C公司在B公司的權益由A公司代表。在這種情況下，A公司實質上擁有B公司70％表決權資本的控制權，在B公司的章程等沒有特別規(guī)定的情況下，表明A公司實質上控制B公司。2．按照章程或協(xié)議等的規(guī)定，具有主導被購買企業(yè)財務和經營決策的權力。例如，A公司擁有B公司45％的表決權資本，同時，根據法律或協(xié)議規(guī)定，A公司可以決定B公司的生產經營等政策，達到對B公司的財務和經營政策實施控制。（3）有權任免被購買企業(yè)董事會或類似權力機構多數成員。這種情況是指，雖然投資企業(yè)擁有被投資單位50％或以下表決權資本，但根據章程、協(xié)議等有權任免被投資單位董事會或類似機構的絕大多數成員，以達到實質上控制的目的。（4）在被購買企業(yè)董事會或類似權力機構中具有多數投票權。這種情況是指，雖然投資企業(yè)擁有被投資單位50％或以下表決權資本，但能夠控制被投資單位董事會等類似權力機構的會議，從而能夠控制其財務和經營政策，達到對被投資單位的控制。3．某些情況下可能難以確定企業(yè)合并中的購買方，如參與合并的兩家或多家企業(yè)規(guī)模相當，這種情況下，往往可以結合一些跡象表明購買方的存在。在具體判斷時，可以考慮下列相關因素：（1）以支付現金、轉讓非現金資產或承擔負債的方式進行的企業(yè)合并，一般支付現金、轉讓非現金資產或是承擔負債的一方為購買方。（2）考慮參與合并各方的股東在合并后主體的相對投票權，其中股東在合并后主體具有相對較高投票比例的一方一般為購買方。（3）參與合并各方的管理層對合并后主體生產經營決策的主導能力，如果合并導致參與合并一方的管理層能夠主導合并后主體生產經營政策的制定，其管理層能夠實施主導作用的一方一般為購買方。（4）參與合并一方的公允價值遠遠大于另一方的，公允價值較大的一方很可能為購買方。（5）企業(yè)合并是通過以有表決權的股份換取另一方的現金及其他資產的，則付出現金或其他資產的一方很可能為購買方。（6）通過權益互換實現的企業(yè)合并，發(fā)行權益性證券的一方通常為購買方。但如果有證據表明發(fā)行權益性證券的一方，其生產經營決策在合并后被參與合并的另一方控制，則其應為被購買方，參與合并的另一方為購買方。該類合并通常稱為反向購買。反向購買中，購買方的會計處理參見本章相關部分內部。（二）確定購買日 購買日是購買方獲得對被購買方控制權的日期，即企業(yè)合并交易進行過程中，發(fā)生控制權轉移的日期。根據企業(yè)合并方式的不同，在控股合并的情況下，購買方應在購買日確認因企業(yè)合并形成的對被購買方的長期股權投資，在吸收合并的情況下，購買方應在購買日確認合并中取得的被購買方各項可辨認資產、負債等。確定購買日的基本原則是控制權轉移的時點。企業(yè)在實務操作中，應當結合合并合同或協(xié)議的約定及其他有關的影響因素，按照實質重于形式的原則進行判斷。同時滿足了以下條件時，一般可認為實現了控制權的轉移，形成購買日。有關的條件包括：1．企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等內部權力機構通過。企業(yè)合并一般涉及的交易規(guī)模較大，無論是合并當期還是合并以后期間，均會對企業(yè)的生產經營產生重大影響，在能夠對企業(yè)合并進行確認，形成實質性的交易前，該交易或事項應經過企業(yè)的內部權力機構批準，如對于股份有限公司，其內部權力機構一般指股東大會。2．按照規(guī)定，合并事項需要經過國家有關主管部門審批的，已獲得相關部門的批準。按照國家有關規(guī)定，企業(yè)購并需要經過國家有關部門批準的，取得相關批準文件是對企業(yè)合并交易或事項進行會計處理的前提之一。3．參與合并各方已辦理了必要的財產權交接手續(xù)。作為購買方，其通過企業(yè)合并無論是取得對被購買方的股權還是取得被購買方的全部凈資產，能夠形成與取得股權或凈資產相關的風險和報酬的轉移，一般需辦理相關的財產權交接手續(xù)，從而從法律上保障有關風險和報酬的轉移。4．購買方已支付了購買價款的大部分(一般應超過50％)，并且有能力、有計劃支付剩余款項。購買方要取得與被購買方凈資產相關的風險和報酬，其前提是必須支付一定的對價，一般在形成購買日之前，購買方應當已經支付了購買價款的大部分，并且從其目前財務狀況判斷，有能力支付剩余款項。5