【文章內(nèi)容簡介】 0000減：所得稅費(fèi)用4200000320000四、凈利潤8000000800000本例中P公司在編制207年比較報表時，視同該項(xiàng)合并在以前期間即已發(fā)生。將被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在抵銷內(nèi)部交易的影響后并入合并財務(wù)報表，同時增加合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)下的資本公積。在合并工作底稿中應(yīng)作以下調(diào)整：(1)借：實(shí)收資本 10000000 資本公積 6000000 盈余公積 1920000 未分配利潤 3150000 貸：資本公積 21070000同時，對于S公司在206年以前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于P公司的部分，在合并工作底稿中應(yīng)自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益：(2)借：資本公積 5070000 貸：盈余公積 1920000未分配利潤 3150000 其207年合并財務(wù)報表中，比較資產(chǎn)負(fù)債表及比較利潤表的編制如下：(1)合并資產(chǎn)負(fù)債表表21—9 合并資產(chǎn)負(fù)債表(簡表) 206年12月31日 單位：元項(xiàng) 目P公司S公司抵銷分錄合并金額借方貸方資產(chǎn)：貨幣資金12000000200000014000000應(yīng)收賬款57000008600006560000存貨24000000511000029110000長期股權(quán)投資20000000840000028400000固定資產(chǎn)300000001240000042400000無形資產(chǎn)21600000240000024000000商譽(yù)資產(chǎn)總額11330000031170000144470000負(fù)債和所有者權(quán)益：短期借款8000000800000016000000應(yīng)付賬款14000000100000015000000其他負(fù)債200000011000003100000負(fù)債合計240000001010000034100000實(shí)收資本3000000010000000①1000000030000000資本公積200000006000000①6000000②5070000①2107000036000000盈余公積192000001920000①1920000②192000021120000未分配利潤201000003150000①3150000②315000023250000所有者權(quán)益合計8930000021070000110370000負(fù)債和所有者權(quán)益合計11330000031170000144470000(2)合并利潤表表21—10 合并利潤表(簡表) 206年1月1日至12月31日 單位：元項(xiàng) 目P公司S公司抵銷分錄合并金額借方貸方一、營業(yè)收入860000001100000097000000減：營業(yè)成本71900000986000081760000 營業(yè)稅金及附加30000020000320000銷售費(fèi)用800000150000950000管理費(fèi)用12000003000001500000財務(wù)費(fèi)用60000050000650000加：投資收益400000200000600000二、營業(yè)利潤1160000082000012420000加：營業(yè)外收入10000006000001600000減：營業(yè)外支出400000300000700000三、利潤總額12200000112000013320000減：所得稅費(fèi)用42000003200004520000四、凈利潤80000008000008800000（二）同一控制下的吸收合并 同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并日取得被合并方資產(chǎn)、負(fù)債入賬價值的確定，以及合并中取得有關(guān)凈資產(chǎn)的入賬價值與支付的合并對價賬面價值之間差額的處理。合并方對同一控制下吸收合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在被合并方的原賬面價值入賬。合并方在確認(rèn)了合并中取得的被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債后，以發(fā)行權(quán)益性證券方式進(jìn)行的該類合并，所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價值與發(fā)行股份面值總額的差額，應(yīng)記入資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，相應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤，以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進(jìn)行的該類合并，所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價值與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值的差額，相應(yīng)調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。（例21－5）沿用(例21—3)中有關(guān)資料，207年6月30日，P公司向S公司的股東定向增發(fā)1000萬股普通股(每股面值為1元，)對S公司進(jìn)行吸收合并，并于當(dāng)日取得S公司凈資產(chǎn)。本例中假定P公司和S公司為同一集團(tuán)內(nèi)兩家全資子公司，合并前其共同的母公司為A公司。該項(xiàng)合并中參與合并的企業(yè)在合并前及合并后均為A，公司最終控制，為同一控制下的企業(yè)合并。自207年6月30日開始，P公司能夠?qū)公司的凈資產(chǎn)實(shí)施控制，該日即為合并日。因合并后S公司失去其法人資格，P公司應(yīng)確認(rèn)合并中取得的S公司的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債，假定P公司與S公司在合并前采用的會計政策相同。P公司對該項(xiàng)合并應(yīng)進(jìn)行的會計處理為：借：貨幣資金 1800000 庫存商品(存貨) 1020000應(yīng)收賬款 8000000 長期股權(quán)投資 8600000 固定資產(chǎn) 12000000 無形資產(chǎn) 2000000 貸：短期借款 9000000應(yīng)付賬款 1200000 其他應(yīng)付款(其他負(fù)債) 1200000 股本 10000000 資本公積 12020000同一控制下的吸收合并中，合并方在合并當(dāng)期期末比較報表的編制應(yīng)區(qū)別不同的情況，如果合并方在合并當(dāng)期期末，僅需要編制個別財務(wù)報表、不需要編制合并財務(wù)報表的，合并方在編制前期比較報表時，無須對以前期間已經(jīng)編制的比較報表進(jìn)行調(diào)整；如果合并方在合并當(dāng)期期末需要編制合并財務(wù)報表的，在編制前期比較合并財務(wù)報表時，應(yīng)將吸收合并取得的被合并方前期有關(guān)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量等并入合并方前期合并財務(wù)報表。前期比較報表的具體編制原則比照同一控制下控股合并比較報表的編制。（三）合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用的處理 合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用，指合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，如為進(jìn)行企業(yè)合并支付的審計費(fèi)用、資產(chǎn)評估費(fèi)用以及有關(guān)的法律咨詢費(fèi)用等增量費(fèi)用。同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行過程中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時費(fèi)用化計入當(dāng)期損益。借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。但以下兩種情況除外：，與發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定進(jìn)行會計處理。該部分費(fèi)用，雖然與籌集用于企業(yè)合并的對價直接相關(guān)，但其會計處理應(yīng)遵照金融工具準(zhǔn)則的原則，有關(guān)的費(fèi)用應(yīng)計入負(fù)債的初始計量金額。，與所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》的規(guī)定處理。即與發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的費(fèi)用，不管其是否與企業(yè)合并直接相關(guān)，均應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性工具發(fā)行有溢價的情況下，自溢價收入中扣除，在權(quán)益性證券發(fā)行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤。 企業(yè)專設(shè)的購并部門發(fā)生的日常管理費(fèi)用，如果該部門的設(shè)置并不是與某項(xiàng)企業(yè)合并直接相關(guān)，而是企業(yè)的一個常設(shè)部門，其設(shè)置目的是為了尋找相關(guān)的購并機(jī)會等，維持該部門日常運(yùn)轉(zhuǎn)的有關(guān)費(fèi)用，不屬于與企業(yè)合并直接相關(guān)的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時費(fèi)用化計入當(dāng)期損益。第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理 一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則 （一）確定購買方 購買法是從購買方的角度出發(fā)，該項(xiàng)交易中購買方了取得了被購買方的凈資產(chǎn)或是對凈資產(chǎn)的控制權(quán)，應(yīng)確認(rèn)所取得的資產(chǎn)以及應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的債務(wù)，包括被購買方原來未予確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債。就購買方自身而言，其原持有的資產(chǎn)及負(fù)債的計量不受該交易事項(xiàng)的影響。采用購買法核算企業(yè)合并的首要前提是確定購買方。購買方是指在企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權(quán)的一方。非同一控制下的企業(yè)合并中，一般應(yīng)考慮企業(yè)合并合同、協(xié)議以及其他相關(guān)因素來確定購買方。在判斷企業(yè)合并中的購買方時，應(yīng)考慮所有相關(guān)的事實(shí)和情況，特別是企業(yè)合并后參與合并各方的相對投票權(quán)、合并后主體管理機(jī)構(gòu)及高層管理人員的構(gòu)成、權(quán)益互換的條款等。1．合并中一方取得了另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份的，除非有明確的證據(jù)表明不能形成控制，一般認(rèn)為取得另一方半數(shù)以上表決權(quán)股份的一方為購買方。2．某些情況下，即使一方?jīng)]有取得另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份，但存在以下情況時，一般也可認(rèn)為其獲得了對另一方的控制權(quán)，如：（1）通過與其他投資者簽訂協(xié)議，實(shí)質(zhì)上擁有被購買企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。例如，A公司擁有B公司40％的表決權(quán)資本，C公司擁有B公司30％的表決權(quán)資本，D公司擁有B公司30％的表決權(quán)資本。A公司與C公司達(dá)成協(xié)議，C公司在B公司的權(quán)益由A公司代表。在這種情況下，A公司實(shí)質(zhì)上擁有B公司70％表決權(quán)資本的控制權(quán)，在B公司的章程等沒有特別規(guī)定的情況下，表明A公司實(shí)質(zhì)上控制B公司。2．按照章程或協(xié)議等的規(guī)定，具有主導(dǎo)被購買企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營決策的權(quán)力。例如，A公司擁有B公司45％的表決權(quán)資本，同時，根據(jù)法律或協(xié)議規(guī)定，A公司可以決定B公司的生產(chǎn)經(jīng)營等政策，達(dá)到對B公司的財務(wù)和經(jīng)營政策實(shí)施控制。（3）有權(quán)任免被購買企業(yè)董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)多數(shù)成員。這種情況是指，雖然投資企業(yè)擁有被投資單位50％或以下表決權(quán)資本，但根據(jù)章程、協(xié)議等有權(quán)任免被投資單位董事會或類似機(jī)構(gòu)的絕大多數(shù)成員，以達(dá)到實(shí)質(zhì)上控制的目的。（4）在被購買企業(yè)董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中具有多數(shù)投票權(quán)。這種情況是指，雖然投資企業(yè)擁有被投資單位50％或以下表決權(quán)資本，但能夠控制被投資單位董事會等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的會議，從而能夠控制其財務(wù)和經(jīng)營政策，達(dá)到對被投資單位的控制。3．某些情況下可能難以確定企業(yè)合并中的購買方，如參與合并的兩家或多家企業(yè)規(guī)模相當(dāng)，這種情況下，往往可以結(jié)合一些跡象表明購買方的存在。在具體判斷時，可以考慮下列相關(guān)因素：（1）以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債的方式進(jìn)行的企業(yè)合并，一般支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或是承擔(dān)負(fù)債的一方為購買方。（2）考慮參與合并各方的股東在合并后主體的相對投票權(quán)，其中股東在合并后主體具有相對較高投票比例的一方一般為購買方。（3）參與合并各方的管理層對合并后主體生產(chǎn)經(jīng)營決策的主導(dǎo)能力，如果合并導(dǎo)致參與合并一方的管理層能夠主導(dǎo)合并后主體生產(chǎn)經(jīng)營政策的制定，其管理層能夠?qū)嵤┲鲗?dǎo)作用的一方一般為購買方。（4）參與合并一方的公允價值遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于另一方的，公允價值較大的一方很可能為購買方。（5）企業(yè)合并是通過以有表決權(quán)的股份換取另一方的現(xiàn)金及其他資產(chǎn)的，則付出現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的一方很可能為購買方。（6）通過權(quán)益互換實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，發(fā)行權(quán)益性證券的一方通常為購買方。但如果有證據(jù)表明發(fā)行權(quán)益性證券的一方，其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另一方控制，則其應(yīng)為被購買方，參與合并的另一方為購買方。該類合并通常稱為反向購買。反向購買中，購買方的會計處理參見本章相關(guān)部分內(nèi)部。（二）確定購買日 購買日是購買方獲得對被購買方控制權(quán)的日期，即企業(yè)合并交易進(jìn)行過程中，發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。根據(jù)企業(yè)合并方式的不同，在控股合并的情況下，購買方應(yīng)在購買日確認(rèn)因企業(yè)合并形成的對被購買方的長期股權(quán)投資，在吸收合并的情況下，購買方應(yīng)在購買日確認(rèn)合并中取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等。確定購買日的基本原則是控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時點(diǎn)。企業(yè)在實(shí)務(wù)操作中，應(yīng)當(dāng)結(jié)合合并合同或協(xié)議的約定及其他有關(guān)的影響因素，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷。同時滿足了以下條件時，一般可認(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，形成購買日。有關(guān)的條件包括：1．企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)通過。企業(yè)合并一般涉及的交易規(guī)模較大，無論是合并當(dāng)期還是合并以后期間，均會對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生重大影響，在能夠?qū)ζ髽I(yè)合并進(jìn)行確認(rèn)，形成實(shí)質(zhì)性的交易前，該交易或事項(xiàng)應(yīng)經(jīng)過企業(yè)的內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，如對于股份有限公司，其內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)一般指股東大會。2．按照規(guī)定，合并事項(xiàng)需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得相關(guān)部門的批準(zhǔn)。按照國家有關(guān)規(guī)定，企業(yè)購并需要經(jīng)過國家有關(guān)部門批準(zhǔn)的，取得相關(guān)批準(zhǔn)文件是對企業(yè)合并交易或事項(xiàng)進(jìn)行會計處理的前提之一。3．參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。作為購買方，其通過企業(yè)合并無論是取得對被購買方的股權(quán)還是取得被購買方的全部凈資產(chǎn)，能夠形成與取得股權(quán)或凈資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移，一般需辦理相關(guān)的財產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)，從而從法律上保障有關(guān)風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移。4．購買方已支付了購買價款的大部分(一般應(yīng)超過50％)，并且有能力、有計劃支付剩余款項(xiàng)。購買方要取得與被購買方凈資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險和報酬，其前提是必須支付一定的對價，一般在形成購買日之前，購買方應(yīng)當(dāng)已經(jīng)支付了購買價款的大部分，并且從其目前財務(wù)狀況判斷，有能力支付剩余款項(xiàng)。5