【文章內容簡介】 、共同控制、重大影響，且其公允價值不能可靠計量的股權投資（通常為對非上市公司的投資），在企業(yè)會計準則下，根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》的規(guī)定，應當作為其他長期股權投資，按成本計量。其后，如果這些被投資單位股權的公允價值能夠可靠計量了，就不再符合按照成本計量的要求，應當轉變其分類及計量模式，但在轉變時應該轉為可供出售金融資產(chǎn)還是交易性金融資產(chǎn)，轉變時原賬面價值和公允價值的差額應當計人資本公積還是當期損盎，實務中也存在不同的理解：觀點一：轉為可供出售金融資產(chǎn)，原賬面價值和公允價值的差額計人資本公積。觀點二：轉為交易性金融資產(chǎn)，原賬面價值和公允價值的差額計人當期損益。二、會計準則的相關規(guī)定（一）企業(yè)會計準則的相關規(guī)定《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》應用指南規(guī)定，“一、本準則規(guī)范的范圍包括：……（四）企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資”。除上述情況以外，企業(yè)持有的其他權益性投資應當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定處理?！镀髽I(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》第四條規(guī)定，“下列各項適用其他相關會計準則：（一）由《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》規(guī)范的長期股權投資，適用《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》”。第三十二條規(guī)定，“活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，以及與該權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生金融資產(chǎn)，應當按照成本計量”?！镀髽I(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》第三十六條規(guī)定，“對按照本準則規(guī)定應當以公允價值計量，但以前公允價值不能可靠計量的金融資產(chǎn)或金融負債，企業(yè)應當在其公允價值能夠可靠計量時改按公允價值計量，相關賬面價值與公允價值之間的差額按照本準則第三十八條的規(guī)定處理”。第三十八條又規(guī)定：“金融資產(chǎn)或金融負債公允價值變動形成的利得或損失，除與套期保值有關外，應當按照下列規(guī)定處理：……（二）可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應當直接計人胼有者權益，在該金融資產(chǎn)終止確認時轉出，計入當期損益”?！镀髽I(yè)會計準則講解( 2010)》第二十三章指出，“金融工具是指形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負債或權益工具的合同。金融工具包括金融資產(chǎn)、金融負債和權益工具。其中，金融資產(chǎn)通常指企業(yè)的下列資產(chǎn)：現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款、應收票據(jù)、貸款、股權投資、債權投資等”，“企業(yè)在初始確認時將某金融資產(chǎn)或某金融負債劃分為以公允價值計量且其變動計A當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn)或金融負債；其他類金融資產(chǎn)或金融負債也不能重分類為以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債”。（二）國際財務報告準則的相關規(guī)定《國際會計準則第39號——金融工具：確認和計量》第46段規(guī)定，“初始確認后，主體應按公允價值計量金融資產(chǎn)（包括屬于資產(chǎn)的衍生工具），并且不得扣減可能因出售或其他處置而發(fā)生的任何交易費用。但下述金融資產(chǎn)除外：……(3)對沒有活躍市場標價且其公允價值不能可靠計量的權益工具的投資，以及與這種無標價的權益工具掛鉤并且必須通過交付這種權益工具進行結算的衍生工具，這些投資和衍生工具應按成本計量”。第53段規(guī)定．“如果之前無法可靠計量的一項金融資產(chǎn)或金融負債，現(xiàn)在可以可靠計量，則在可以取得可靠計量結果的情況下該項資產(chǎn)或負債應按公允價值計量，該項資產(chǎn)或負債按公允價值進行重新計量時，其賬面金額和公允價值之間的差額應按第55段的規(guī)定進行核算”。第55段又規(guī)定，“因不屬于套期關系一部分的金融資產(chǎn)或金融負債公允價值的變動而產(chǎn)生的利得或損失，應按照下述規(guī)定確認：……(2)可供出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生的利得和損失，除減值損失以及匯兌利得和損失外，應確認為其他綜合收益，直到該金融資產(chǎn)終止確認……”三、問題分析與討論持觀點一者認為，根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具的確認和計量》關于金融資產(chǎn)重分類的限制規(guī)定，不允許將其他類金融資產(chǎn)后續(xù)再重分類為以公允價值計量且變動計人當期損益的金融資產(chǎn)。在企業(yè)持有的不具有控制、共同控制、重大影響，且其公允價值不能可靠計量的股權投資系一直作為可供出售金融資產(chǎn)進行會計核算的情況下，由于上述重分類的限制規(guī)定，企業(yè)不應當以公允價值可以可靠計量為理由將其再重分類為以公允價值計量且變動計人當期損益的金融資產(chǎn)。此外，即使企業(yè)最初將持有的不具有控制、共同控制j重大影響，且其公允價值不能可靠計量的股權投資按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》進行核算，但鑒于金融資產(chǎn)的定義是一個廣義的定義而不是僅僅指《企業(yè)會計準則第22號——金融工具的確認和計量》準則核算范圍內的資產(chǎn)，當某項金融資產(chǎn)的公允價值起初不能可靠計量而持有過程中轉變?yōu)榭梢钥煽坑嬃繒r，其應當同樣適用于金融資產(chǎn)重分類的限制規(guī)定。持觀點二者則認為，由《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》所規(guī)范的長期股權投資，雖然定義上屬于金融資產(chǎn)，但當其重分類為由《企業(yè)會計準則第22號——金融工具的確認和計量》所規(guī)范的金融資產(chǎn)時，應當視為一項新的金融資產(chǎn)的初始確認，而并非重分類，因此不受準則中有關不得重分類的限制。如果企業(yè)事實上將該投資按照公允價值進行管理并考核業(yè)績，則企業(yè)可以將其在初始確認時直接指定分類為“以公允價值計量且其變動計入損益”的金融資產(chǎn)類別。我們認為，長期股權投資屬于金融資產(chǎn)的一個類別，其他長期股權投資與按照成本計量的可供出售金融資產(chǎn)實質上屬于同一類資產(chǎn)，應當適用于金融資產(chǎn)重分類的限制規(guī)定。此外，在國際財務報告準則體系中，企業(yè)持有的不具有控制、共同控制、重大影響，且其公允價值不能可靠計量的股權投資，只有一種處理方法，即作為按成本計量的可供出售金融資產(chǎn)進行核算。當其公允價值能夠可靠計量時，就轉為以公允價值計量的可供出售金融資產(chǎn)，轉變日其公允價值和原賬面價值的差額計入資本公積。因此，我們認為，上述觀點中，觀點一的分析邏輯更為完整，同時也不會造成境內外財務報表準則差異。四、典型案例A公司是上市公司。2001年A公司購買了B公司2%的股權，對B公司沒有控制、共同控制或者重大影響，由于該2 010股權的公允價值無法可靠計量，A公司將該項投資作為其他長期股權投資、采用成本法進行會計核算。2010年8月1日，B公司首次公開發(fā)行股票并開始上市交易，A公司的持股比例被稀釋為0. 8%，且A公司持有的股份沒有限售條件。問題：%的股權投資應該如何進行會計處理？案例解析：A公司所持有的B公司股份的公允價值于2010年8月1日能夠可靠計量，不再符合按照成本計量的條件，并于當日起改按公允價值計量。如上所述，A公司應當將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)，轉變日其公允價值和原賬面價值的差額計人資本公積。 第二節(jié)采用權益法核算的長期股權投資，因被投資單位增發(fā)股份導致持股此例被稀釋但仍有重大影響一、背景情況由于聯(lián)營企業(yè)向其他投資方增發(fā)股份，投資方持有聯(lián)營企業(yè)的股權比例下降，但仍未喪失重大影響。在該種情況下，投資方應如何核算因股權比例下降而導致享有聯(lián)營企業(yè)凈資產(chǎn)份額的變化。例如，被投資單位首次公開募集資金或者接受另一股東單方面增資而導致凈資產(chǎn)變動，雖然投資方的持股比例被稀釋了，但投資方對該聯(lián)營企業(yè)仍然具有重大影響。企業(yè)會計準則正文、指南和講解均只涉及在持股比例不變的情況下被投資單位除凈損益以外的凈資產(chǎn)發(fā)生變動時的會計處理，而沒有涉及在持股比例發(fā)生變化的情況下的會計處理。二、會計準則的相關規(guī)定由于企業(yè)會計準則并未明確規(guī)定這種交易類型的會計處理方法，我們參考了國際財務報告準則的相關指引：《國際會計準則第28號——聯(lián)營企業(yè)》第19段A（以下簡稱19段A）?！叭绻顿Y單位對被投資單位的持股比例下降，但該被投資單位仍為投資單位的聯(lián)營企業(yè)時，投資單位應當按比例將原在其他綜合收益中確認的利得和損失結轉至當期損益?！贝送?，國際財務報告準則解釋委員會在其2009年5月和7月的討論會議中也提及：“19段A提供了當投資單位對被投資單位的持股比例下降，但該被投資單位仍為投資單位的聯(lián)營企業(yè)時，如何處理其他綜合收益的指引。雖然國際財務報告準則沒有關于應當如何在股權被動稀釋的情況下確認當期損益的明確指引，但是19殷A提及的“按比例將原在其他綜合收益中確認的利得和損失結轉至當期損益”的做法，應當是一個普遍適用的處理方法，適用于所有持股比例減少的情況而不論持股比例是如何減少的”。國際財務報告準則解釋委員會在其2012年3月的討論會議申又再次指出，“當主體在聯(lián)營企業(yè)中的股權比例減少時，無論是直接還是間接減少，其影響應當計入當期損益”。由此可見，根據(jù)國際財務報告準則的相關要求和解釋，被動稀釋引起的權益變動金額應計人當期損益。三、問題分析與討論持股比例被動稀釋與直接的股權處置并沒有任何本質差異，均為股權的處置，僅僅是表面形式不同而已。按照企業(yè)會計準則的相關規(guī)定，處置長期股權投資時，其賬面價值與實際取得價款的差額應當計入當期損益。對于原以權益法核算的長期股權投資，如果持股比例下降后對被投資單位仍具有重大影響，剩余投資仍應按照權益法核算。其中，出售部分股權導致持股比例下降的，實際取得價款與按出售股權比例計算應結轉長期股權投資賬面價值之間的差額計人當期損益。由于被投資單位增發(fā)股份、投資方未同比例增資導致持股比例下降的，持股比例下降部分視同長期股權投資處置，按新的持股比例確認歸屬于本公司的被投資單位增發(fā)股份導致的凈資產(chǎn)增加份額，與應結轉持股比例下降部分的長期股權投資賬面價值之間的差額計人當期損益。換言之，在持股數(shù)量不變持殷比例卻被稀釋的情況下，應結轉持股比例下降部分的長期股權投資賬面價值（即處置投資的賬面價值）與按新的持股比例確認歸屬于本公司的被投資單位增發(fā)股份導致的凈資產(chǎn)增加份額（即實際取得價款）的差異，計入當期損益。四、典型案例A公司是一家上市公司，2009年1月1日，A公司以1 100萬元現(xiàn)金取得B公司股份400萬股，占B公司總股份的25%，并對B公司形成重大影響。2009年1月1日，B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為4 000萬元。2010年7月1日，B公司向C公司定向增發(fā)新股400萬股，C公司以2 000萬元現(xiàn)金認購。增發(fā)股份后，A公司對B公司仍具有重大影響。2009年1月1日到2010年6月30日期間，以2009年1月1日B公司可辨議凈資產(chǎn)公允價值為基礎計算，B公司累計實現(xiàn)凈利潤800萬元。除所實現(xiàn)利潤外，在此期間，B公司所有者權益無其他變動。問題：A公司應該如何進行會計處理？案例解析： 2009年1月1日，A公司取得B公司的長期股權投資，采用權益法核算，占B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額為4 000 x25% =1000萬元，確認長期股權投資成本為1 100萬元，包括商譽100萬元。2009年1月至2010年6月，A公司累計確認投資收益80025%。=200萬元，同時增加長期股權投資賬面價值200萬元。2010年6月30日，A公司對B公司長期股權投資賬面價值為1100 +200 =1300萬元。B公司向C公司定向發(fā)行股份后，A公司在B公司所持股份比例變?yōu)椋?00247。(1 600 +400)=20%。B公司因定向發(fā)行股份所有者權益增加2000萬元，歸屬于A公司的份額為2 000 x200/o =400萬元。A公司對B公司持股比例減少250/0 20%=50/0，相當于處置5%247。25%=20%的長期股權投資，視同處置長期股權投資的賬面價值為1 30020%=260萬元。本案例中，應結轉持股比例下降部分的長期股權投資賬面價值（即260萬元）與按新的持股比例確認歸屬于本公司的被投資單位增發(fā)股份導致的凈資產(chǎn)增加份額（即400萬元）的差額共計140萬元，因此，長期股權投資賬面價值應當調增140萬元，同時確認140萬元投資收益。第三節(jié)復雜交易中處置日的判斷一、背景情況股權處置往往會對當期損益產(chǎn)生重大影響，處置日的判斷直接影響到這部分損益計人哪個會計期間，因此非常重要。企業(yè)會計準則中并沒有對“處置日”的判斷作出明確規(guī)定。實務中，有的上市公司還在參考財政部2002年發(fā)布的《企業(yè)會計制度）和相關會計準則有關問題解答》（財會[2002] 18號）中“企業(yè)應何時確認股權轉讓收益”的指引；也有的上市公司在參考企業(yè)會計準則中關于企業(yè)合并“購買日”的判斷原則。此外，在面臨一些復雜的交易，例如涉及多次處置行為的時候，如何判斷處置日就變得更為復雜，需要結合“處置日”的判斷原則和“一攬子交易”的判斷原則進行綜合判斷。二、會計準則的相關規(guī)定（一）企業(yè)會計準則的相關規(guī)定《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》應用指南規(guī)定，”同時滿足下列條件的，通常可認為實現(xiàn)了控制權的轉移： （一）企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等通過。 （二）企業(yè)合并事項需要經(jīng)過國家有關主管部門審批的，已獲得批準。 （三）參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權轉移手續(xù)。 （四）合并方或購買方已支付了合并價款的大部分（一般應超過50%），并且有能力、有計劃支付剩余款項。（五）合并方或購買方實際上已經(jīng)控制了被合并方或被購買方的財務和經(jīng)營政策，并享有相應的利益、承擔相應的風險”。（二）國際財務報告準則的相關規(guī)定 《國際會計準則第27號——合并財務報表和個別財務報表》第33段規(guī)定，“通過兩項或者更多項安排（交易），母公司可能喪失對子公司的控制權。然而，有些情況下，多項安排應該作為一項交易進行會計處理。在確定是否將這些安排作為一項交易進行會計處理時，母公司要考慮這些安排的條款、條件以及這些安排的經(jīng)濟影響。以下一種或多種情況可能表明，母公司應將多項安排作為單項交易進行會計處理： (1)這些安排同時進行或者彼此影響； (2)這些安排將形成一項單獨的交易以產(chǎn)生整體商業(yè)影響； (3) 項安排的發(fā)生取決于其他至少一項安排的發(fā)生： (4) 項安排如果單獨考慮時是不經(jīng)濟的，但是和其他安排放在一起考慮時是經(jīng)濟的”。三、問題分析與討論 企業(yè)會計準則指南對企業(yè)合并中控制權的轉移提供了若干判斷