【文章內(nèi)容簡介】 000 貸：銀行存款 150000 同時 借：財務(wù)費用 貸：未確認融資費用 2002年12月31日，支付第六期租金 借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 150000 貸：銀行存款 150000 同時 借：財務(wù)費用 貸：未確認融資費用 以上采用的是實際利率法，假設(shè)采用直線法和年數(shù)總和法分攤，結(jié)果參見表表3，會計分錄略。表2 未確認融資費用分攤表(直線法) 2001年1月1日 單位：元 日期 租金 確認的融資費用 應(yīng)付本金減少額 應(yīng)付本金余額 ①(1)(2)(3)(4)(5)(6)(7)(8)合 計②150000150000150000150000150000150000100900100③2001001/6＝333502001001/6＝333502001001/6＝333502001001/6＝333502001001/6＝333502001001/6＝33350200100④＝②③ 11665011665011665011665011665011665010070000 期末⑤期初＝⑤④7000005833504667003500502334001167501000 　　 表3 未確認融資費用分攤表(年數(shù)總和法) 2001年1月1日 單位：元 日期 租金 確認的融資費用 應(yīng)付本金減少額 應(yīng)付本金余額 ①(1)(2)(3)(4)(5)(6)(7)(8)合 計②150000150000150000150000150000150000100900100③2001006/21＝2001005/21＝2001004/21＝2001003/21＝2001002/21＝2001001/21＝200100④＝②③ 70000 期末⑤期初＝⑤④7000001000 　承租人應(yīng)對融資租入的固定資產(chǎn)計提折舊，主要應(yīng)解決兩個問題：一是折舊政策，二是折舊期間。（1）折舊政策本準則規(guī)定，計提租賃資產(chǎn)折舊時，承租人應(yīng)采用與自有應(yīng)折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策。同自有應(yīng)折舊資產(chǎn)一樣，租賃資產(chǎn)的折舊方法一般有直線法（即平均年限法）、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。如果承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供了擔保，則應(yīng)計折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值扣除擔保余值后的余額；如果承租人或與其有關(guān)的第三方未對租賃資產(chǎn)余值提供擔保，則應(yīng)計折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值。（2）折舊期間確定租賃資產(chǎn)的折舊期間時，應(yīng)視租賃合同的規(guī)定而論。本準則規(guī)定，如果能夠合理確定租賃期屆滿時承租人將會取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，即可認為承租人擁有該項資產(chǎn)的全部尚可使用年限，因此應(yīng)以租賃開始日租賃資產(chǎn)的尚可使用年限作為折舊期間；如果無法合理確定租賃期屆滿后承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，則應(yīng)以租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短者作為折舊期間?！纠?】資料同例3，下面列示融資租入固定資產(chǎn)折舊的處理。融資租入固定資產(chǎn)折舊計算如下（參見表4）。會計分錄為：2000年12月31日，計提本年折舊 借：生產(chǎn)成本 140000 貸：累計折舊 140000 2001～2004年各年分錄同上。表4 融資租入固定資產(chǎn)折舊計算表(年限平均法) 2000年1月1日 單位：元 日期 固定資產(chǎn)原價 估計余值 折舊率* 當年折舊費 累計折舊 固定資產(chǎn)凈值 (1)(2)(3)(4)(5)(6)合 計 7000007000000 00 20%20%20%20%20%100%140000140000140000140000140000700000 1400002800004200005600001400007000007000005600004200005600001400000*根據(jù)本準則第7條規(guī)定的第（2）條標準，在租賃開始日（2000年1月1日）可以合理地確定租賃期屆滿后承租人能夠取得該項資產(chǎn)的所有權(quán)，因此在采用年限平均法計提折舊時，應(yīng)按租賃開始日租賃資產(chǎn)尚可使用年限5年（估計使用年限8年～已使用年限3年）計提折舊。本例租賃資產(chǎn)不存在擔保余值，應(yīng)全額計提折舊。履約成本名目較多，承租人在實際中可根據(jù)其內(nèi)容進行處理。例如，對于融資租入固定資產(chǎn)的大修理支出、技術(shù)咨詢和服務(wù)費、人員培訓費等應(yīng)予遞延分攤計入各期費用或直接計入當期費用，借記“長期待攤費用”、“預(yù)提費用”、“制造費用”、“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。對于固定資產(chǎn)的經(jīng)常性修理費、保險費等可直接計入當期費用，借記“制造費用”、“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。【例7】續(xù)例3，假設(shè)2000年12月31日，北方公司支付該機器發(fā)生的保險費、維護費，則會計分錄為： 借：制造費用 10000 貸：銀行存款 10000 2001～2002年的會計分錄同上。由于或有租金的金額不固定，無法采用系統(tǒng)合理的方法對其進行分攤，因此，本準則第14條規(guī)定，或有租金在實際發(fā)生時，根據(jù)權(quán)責發(fā)生制原則要求，確認為當期費用。其賬務(wù)處理為：借記“財務(wù)費用”、“營業(yè)費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目?！纠?】續(xù)例3，假設(shè)2001年、2002年北方公司分別實現(xiàn)塑鋼窗戶銷售收入100000元和150000元，根據(jù)租賃合同規(guī)定，這兩年應(yīng)支付給中華公司經(jīng)營分享收入分別為5000元和7500元。相應(yīng)的會計分錄為：2001年12月31日 借：財務(wù)費用 5000 貸：其他應(yīng)付款——中華公司 5000 2002年12月31日 借：財務(wù)費用 7500 貸：其他應(yīng)付款——中華公司 7500 租賃期屆滿時，承租人通常對租賃資產(chǎn)的處理有三種情況：返還、優(yōu)惠續(xù)租和留購。（1）返還租賃資產(chǎn)租賃期屆滿承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時，借記“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”、“累計折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”科目。（2）優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則應(yīng)視同該項租賃一直存在而作出相應(yīng)的賬務(wù)處理。如果租賃期屆滿時沒有續(xù)租，根據(jù)租賃合同規(guī)定須向出租人支付違約金時，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。（3）留購租賃資產(chǎn)在承租人享有優(yōu)惠購買選擇權(quán)的情況下，支付購買價款時，借記“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時，將固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”明細科目轉(zhuǎn)入有關(guān)明細科目。【例9】續(xù)例3，假設(shè)2003年1月1日，北方公司向中華公司支付購買價款100元。會計分錄為： 借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 100 貸：銀行存款 100 同時 借：固定資產(chǎn) 700000 貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 700000 按照本準則的要求，承租人應(yīng)在財務(wù)報告中（主要是在會計報表附注中）披露與融資租賃有關(guān)的事項，主要包括：（1）每類租入資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日的賬面原值、累計折舊及賬面凈值。（2）資產(chǎn)負債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的最低租賃付款額，以及以后年度將支付的最低租賃付款額總額。（3）未確認的融資費用余額。即未確認的融資費用總額減去已確認為融資費用部分后余額。（4）分攤未確認融資費用所采用的方法。如實際利率法、直線法或年數(shù)總和法。（二）承租人對經(jīng)營租賃的會計處理在經(jīng)營租賃下，租賃資產(chǎn)的風險通常沒有轉(zhuǎn)移給承租人，履約成本一般由出租人負擔，因此，承租人不必將租賃資產(chǎn)資本化，只需將支付或應(yīng)付的租金按一定的方法確認為費用。本準則第16條規(guī)定，經(jīng)營租賃的租金應(yīng)當在租賃期內(nèi)的各個期間按直線法確認為費用；如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。這條規(guī)定是指，一般情況下，采用直線法將承租人支付的經(jīng)營租賃租金確認為費用較為合理，但在某些特殊情況下，則應(yīng)采用比直線法更系統(tǒng)合理的方法，比如根據(jù)租賃資產(chǎn)的使用量來確認租金費用。例如，某企業(yè)租入一臺起重機，根據(jù)起重機的工作小時來確認當期應(yīng)分攤的租金費用就比按直線法確認更為合理。某些情況下，出租人可能對經(jīng)營租賃提供激勵措施，如免租期、承擔承租人某些費用等。在出租人提供了免租期的情況下，應(yīng)將租金總額在整個租賃期內(nèi)，而不是在租賃期扣除免租期后的期間內(nèi)進行分攤；在出租人承擔了承租人的某些費用的情況下，應(yīng)將該費用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期進行分攤。承租人確認的租金費用，借記“營業(yè)費用”、“管理費用”、“待攤費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。對于承租人在經(jīng)營租賃中發(fā)生的初始直接費用，本準則第17條規(guī)定，應(yīng)確認為當期費用。其賬務(wù)處理為：借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。在經(jīng)營租賃下，承租人對或有租金的處理與融資租賃不相同，即在實際發(fā)生時確認為當期費用。其賬務(wù)處理為：借記“營業(yè)費用”、“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。按照本準則的要求，承租人應(yīng)在財務(wù)報告中披露與經(jīng)營租賃有關(guān)的事項，主要包括：（1）資產(chǎn)負債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的不可撤銷經(jīng)營租賃的最低租賃付款額；（2）以后年度將支付的不可撤銷經(jīng)營租賃最低租賃付款額總額。 六、關(guān)于出租人的會計處理本準則第20～34條分別就融資租賃和經(jīng)營租賃對出租人的會計處理及相關(guān)會計信息的披露作出了規(guī)定。其中，出租人對融資租賃的會計處理主要涉及以下幾個問題：(1)租賃開始日的會計處理；(2)初始直接費用的會計處理；(3)未實現(xiàn)融資收益的分配；(4)未擔保余值發(fā)生變動時的會計處理；(5)或有租金的會計處理；(6)租賃期屆滿時的會計處理；(7)相關(guān)會計信息的披露；等等。出租人對經(jīng)營租賃的會計處理主要涉及以下幾個問題：(1)經(jīng)營租賃資產(chǎn)在會計報表中的處理；(2)租金的會計處理；(3)初始直接費用的會計處理；(4)租賃資產(chǎn)折舊的計提；(5)或有租金的會計處理；(6)相關(guān)會計信息的披露；等等。（一）出租人對融資租賃的會計處理本準則第20條規(guī)定，在租賃開始日，出租人應(yīng)當將租賃開始日最低租賃收款額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，并同時記錄未擔保余值，將最低租賃收款額與未擔保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額記錄為未實現(xiàn)融資收益。根據(jù)這一規(guī)定，在租賃開始日，出租人應(yīng)按最低租賃收款額，借記“應(yīng)收融資租賃款”科目，按未擔保余值的金額，借記“未擔保余值”科目，按租賃資產(chǎn)的原賬面價值，貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目，按上述科目計算后的差額，貸記“未實現(xiàn)融資收益”科目?！纠?0】資料同例3，以下說明出租人（中華公司）的會計處理。第一步，判斷租賃類型本例存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)，優(yōu)惠購買價100元遠遠小于行使選擇權(quán)日租賃資產(chǎn)的原賬面價值700000元（100/700000＝％＜5％），因此在2000年1月1日就可合理確定北方公司將會行使這種選擇權(quán)，符合第2條判斷標準；另外，在本例中，由于不存在未擔保余值，因此最低租賃收款額的現(xiàn)值＝租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值＝700000元大于租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值的90％即630000元（700000元90％），符合第4條判斷標準；因此這項租賃應(yīng)認定為融資租賃。第二步，計算租賃內(nèi)含利率根據(jù)本準則第9條中租賃內(nèi)含利率的定義，租賃內(nèi)含利率是在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)原賬面價值的折現(xiàn)率。在本例中最低租賃收款額＝租金期數(shù)+優(yōu)惠購買價格＝1500006＋100＝900100（元）因此有150000PA（6，R）＋100PV（6，R）＝700000（租賃資產(chǎn)的原賬面價值）根據(jù)這一等式，可在多次測試的基礎(chǔ)上，用插值法計算租賃內(nèi)含利率。當R＝7％時150000＋100＝715050＋＝（元）＞700000元當R＝8％時150000＋100＝693450＋63＝693513（元）＜700000元因此，7％＜R＜8％。用插值法計算如下： 現(xiàn)值 利率 7％ 700000 R 693513 8% ＝ 7％R7％8％ R＝ 7％＋1％ 100%＝% 即，％。第三步，計算租賃開始日最低租賃收款額及其現(xiàn)值和未實現(xiàn)融資收益本例中由于不存在擔保余值和未擔保余值，因此 最低租賃收款額 ＝最低租賃付款額 ＝150000＋6＋100 ＝900100（元） 最低租賃收款額現(xiàn)值 ＝租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值 ＝700000（元） 未實現(xiàn)融資收益＝（最低租賃收款額＋未擔保余值）－（最低租賃收款額的現(xiàn)值+未擔保余值的現(xiàn)值） ＝900100700000 ＝200100（元） 第四步，會計分錄 2000年1月1日 借：應(yīng)收融資租賃款 900100 貸：融資租賃資產(chǎn) 700000 遞延收益——未實現(xiàn)融資收益 200100 出租人發(fā)生的初始直接費用和承租人發(fā)生的初始直接費用相類似，通常也有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等，根據(jù)本準則第21條的規(guī)定，出租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)確認為當期費用。其賬務(wù)處理為：借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等科目。【例11】續(xù)例3，假設(shè)中華公司1999年11月15日因租賃交易而發(fā)生談判費用50000元，已用銀行存款支付。會計分錄為：1999年11月15日 借：管理費用 50000 貸：銀行存款