【文章內容簡介】 000 貸：銀行存款 150000 同時 借：財務費用 貸：未確認融資費用 2002年12月31日，支付第六期租金 借：長期應付款——應付融資租賃款 150000 貸：銀行存款 150000 同時 借：財務費用 貸：未確認融資費用 以上采用的是實際利率法，假設采用直線法和年數(shù)總和法分攤，結果參見表表3，會計分錄略。表2 未確認融資費用分攤表(直線法) 2001年1月1日 單位：元 日期 租金 確認的融資費用 應付本金減少額 應付本金余額 ①(1)(2)(3)(4)(5)(6)(7)(8)合 計②150000150000150000150000150000150000100900100③2001001/6＝333502001001/6＝333502001001/6＝333502001001/6＝333502001001/6＝333502001001/6＝33350200100④＝②③ 11665011665011665011665011665011665010070000 期末⑤期初＝⑤④7000005833504667003500502334001167501000 　　 表3 未確認融資費用分攤表(年數(shù)總和法) 2001年1月1日 單位：元 日期 租金 確認的融資費用 應付本金減少額 應付本金余額 ①(1)(2)(3)(4)(5)(6)(7)(8)合 計②150000150000150000150000150000150000100900100③2001006/21＝2001005/21＝2001004/21＝2001003/21＝2001002/21＝2001001/21＝200100④＝②③ 70000 期末⑤期初＝⑤④7000001000 　承租人應對融資租入的固定資產(chǎn)計提折舊，主要應解決兩個問題：一是折舊政策，二是折舊期間。（1）折舊政策本準則規(guī)定，計提租賃資產(chǎn)折舊時，承租人應采用與自有應折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策。同自有應折舊資產(chǎn)一樣，租賃資產(chǎn)的折舊方法一般有直線法（即平均年限法）、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。如果承租人或與其有關的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供了擔保，則應計折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值扣除擔保余值后的余額；如果承租人或與其有關的第三方未對租賃資產(chǎn)余值提供擔保，則應計折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值。（2）折舊期間確定租賃資產(chǎn)的折舊期間時，應視租賃合同的規(guī)定而論。本準則規(guī)定，如果能夠合理確定租賃期屆滿時承租人將會取得租賃資產(chǎn)所有權，即可認為承租人擁有該項資產(chǎn)的全部尚可使用年限，因此應以租賃開始日租賃資產(chǎn)的尚可使用年限作為折舊期間；如果無法合理確定租賃期屆滿后承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權，則應以租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短者作為折舊期間?！纠?】資料同例3，下面列示融資租入固定資產(chǎn)折舊的處理。融資租入固定資產(chǎn)折舊計算如下（參見表4）。會計分錄為：2000年12月31日，計提本年折舊 借：生產(chǎn)成本 140000 貸：累計折舊 140000 2001～2004年各年分錄同上。表4 融資租入固定資產(chǎn)折舊計算表(年限平均法) 2000年1月1日 單位：元 日期 固定資產(chǎn)原價 估計余值 折舊率* 當年折舊費 累計折舊 固定資產(chǎn)凈值 (1)(2)(3)(4)(5)(6)合 計 7000007000000 00 20%20%20%20%20%100%140000140000140000140000140000700000 1400002800004200005600001400007000007000005600004200005600001400000*根據(jù)本準則第7條規(guī)定的第（2）條標準，在租賃開始日（2000年1月1日）可以合理地確定租賃期屆滿后承租人能夠取得該項資產(chǎn)的所有權，因此在采用年限平均法計提折舊時，應按租賃開始日租賃資產(chǎn)尚可使用年限5年（估計使用年限8年～已使用年限3年）計提折舊。本例租賃資產(chǎn)不存在擔保余值，應全額計提折舊。履約成本名目較多，承租人在實際中可根據(jù)其內容進行處理。例如，對于融資租入固定資產(chǎn)的大修理支出、技術咨詢和服務費、人員培訓費等應予遞延分攤計入各期費用或直接計入當期費用，借記“長期待攤費用”、“預提費用”、“制造費用”、“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。對于固定資產(chǎn)的經(jīng)常性修理費、保險費等可直接計入當期費用，借記“制造費用”、“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目?！纠?】續(xù)例3，假設2000年12月31日，北方公司支付該機器發(fā)生的保險費、維護費，則會計分錄為： 借：制造費用 10000 貸：銀行存款 10000 2001～2002年的會計分錄同上。由于或有租金的金額不固定，無法采用系統(tǒng)合理的方法對其進行分攤，因此，本準則第14條規(guī)定，或有租金在實際發(fā)生時，根據(jù)權責發(fā)生制原則要求，確認為當期費用。其賬務處理為：借記“財務費用”、“營業(yè)費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目?！纠?】續(xù)例3，假設2001年、2002年北方公司分別實現(xiàn)塑鋼窗戶銷售收入100000元和150000元，根據(jù)租賃合同規(guī)定，這兩年應支付給中華公司經(jīng)營分享收入分別為5000元和7500元。相應的會計分錄為：2001年12月31日 借：財務費用 5000 貸：其他應付款——中華公司 5000 2002年12月31日 借：財務費用 7500 貸：其他應付款——中華公司 7500 租賃期屆滿時，承租人通常對租賃資產(chǎn)的處理有三種情況：返還、優(yōu)惠續(xù)租和留購。（1）返還租賃資產(chǎn)租賃期屆滿承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時，借記“長期應付款——應付融資租賃款”、“累計折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”科目。（2）優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權，則應視同該項租賃一直存在而作出相應的賬務處理。如果租賃期屆滿時沒有續(xù)租，根據(jù)租賃合同規(guī)定須向出租人支付違約金時，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。（3）留購租賃資產(chǎn)在承租人享有優(yōu)惠購買選擇權的情況下，支付購買價款時，借記“長期應付款——應付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時，將固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”明細科目轉入有關明細科目?！纠?】續(xù)例3，假設2003年1月1日，北方公司向中華公司支付購買價款100元。會計分錄為： 借：長期應付款——應付融資租賃款 100 貸：銀行存款 100 同時 借：固定資產(chǎn) 700000 貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 700000 按照本準則的要求，承租人應在財務報告中（主要是在會計報表附注中）披露與融資租賃有關的事項，主要包括：（1）每類租入資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日的賬面原值、累計折舊及賬面凈值。（2）資產(chǎn)負債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的最低租賃付款額，以及以后年度將支付的最低租賃付款額總額。（3）未確認的融資費用余額。即未確認的融資費用總額減去已確認為融資費用部分后余額。（4）分攤未確認融資費用所采用的方法。如實際利率法、直線法或年數(shù)總和法。（二）承租人對經(jīng)營租賃的會計處理在經(jīng)營租賃下，租賃資產(chǎn)的風險通常沒有轉移給承租人，履約成本一般由出租人負擔，因此，承租人不必將租賃資產(chǎn)資本化，只需將支付或應付的租金按一定的方法確認為費用。本準則第16條規(guī)定，經(jīng)營租賃的租金應當在租賃期內的各個期間按直線法確認為費用；如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。這條規(guī)定是指，一般情況下，采用直線法將承租人支付的經(jīng)營租賃租金確認為費用較為合理，但在某些特殊情況下，則應采用比直線法更系統(tǒng)合理的方法，比如根據(jù)租賃資產(chǎn)的使用量來確認租金費用。例如，某企業(yè)租入一臺起重機，根據(jù)起重機的工作小時來確認當期應分攤的租金費用就比按直線法確認更為合理。某些情況下，出租人可能對經(jīng)營租賃提供激勵措施，如免租期、承擔承租人某些費用等。在出租人提供了免租期的情況下，應將租金總額在整個租賃期內，而不是在租賃期扣除免租期后的期間內進行分攤；在出租人承擔了承租人的某些費用的情況下，應將該費用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期進行分攤。承租人確認的租金費用，借記“營業(yè)費用”、“管理費用”、“待攤費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。對于承租人在經(jīng)營租賃中發(fā)生的初始直接費用，本準則第17條規(guī)定，應確認為當期費用。其賬務處理為：借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。在經(jīng)營租賃下，承租人對或有租金的處理與融資租賃不相同，即在實際發(fā)生時確認為當期費用。其賬務處理為：借記“營業(yè)費用”、“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。按照本準則的要求，承租人應在財務報告中披露與經(jīng)營租賃有關的事項，主要包括：（1）資產(chǎn)負債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的不可撤銷經(jīng)營租賃的最低租賃付款額；（2）以后年度將支付的不可撤銷經(jīng)營租賃最低租賃付款額總額。 六、關于出租人的會計處理本準則第20～34條分別就融資租賃和經(jīng)營租賃對出租人的會計處理及相關會計信息的披露作出了規(guī)定。其中，出租人對融資租賃的會計處理主要涉及以下幾個問題：(1)租賃開始日的會計處理；(2)初始直接費用的會計處理；(3)未實現(xiàn)融資收益的分配；(4)未擔保余值發(fā)生變動時的會計處理；(5)或有租金的會計處理；(6)租賃期屆滿時的會計處理；(7)相關會計信息的披露；等等。出租人對經(jīng)營租賃的會計處理主要涉及以下幾個問題：(1)經(jīng)營租賃資產(chǎn)在會計報表中的處理；(2)租金的會計處理；(3)初始直接費用的會計處理；(4)租賃資產(chǎn)折舊的計提；(5)或有租金的會計處理；(6)相關會計信息的披露；等等。（一）出租人對融資租賃的會計處理本準則第20條規(guī)定，在租賃開始日，出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額作為應收融資租賃款的入賬價值，并同時記錄未擔保余值，將最低租賃收款額與未擔保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額記錄為未實現(xiàn)融資收益。根據(jù)這一規(guī)定，在租賃開始日，出租人應按最低租賃收款額，借記“應收融資租賃款”科目，按未擔保余值的金額，借記“未擔保余值”科目，按租賃資產(chǎn)的原賬面價值，貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目，按上述科目計算后的差額，貸記“未實現(xiàn)融資收益”科目?！纠?0】資料同例3，以下說明出租人（中華公司）的會計處理。第一步，判斷租賃類型本例存在優(yōu)惠購買選擇權，優(yōu)惠購買價100元遠遠小于行使選擇權日租賃資產(chǎn)的原賬面價值700000元（100/700000＝％＜5％），因此在2000年1月1日就可合理確定北方公司將會行使這種選擇權，符合第2條判斷標準；另外，在本例中，由于不存在未擔保余值，因此最低租賃收款額的現(xiàn)值＝租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值＝700000元大于租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值的90％即630000元（700000元90％），符合第4條判斷標準；因此這項租賃應認定為融資租賃。第二步，計算租賃內含利率根據(jù)本準則第9條中租賃內含利率的定義，租賃內含利率是在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)原賬面價值的折現(xiàn)率。在本例中最低租賃收款額＝租金期數(shù)+優(yōu)惠購買價格＝1500006＋100＝900100（元）因此有150000PA（6，R）＋100PV（6，R）＝700000（租賃資產(chǎn)的原賬面價值）根據(jù)這一等式，可在多次測試的基礎上，用插值法計算租賃內含利率。當R＝7％時150000＋100＝715050＋＝（元）＞700000元當R＝8％時150000＋100＝693450＋63＝693513（元）＜700000元因此，7％＜R＜8％。用插值法計算如下： 現(xiàn)值 利率 7％ 700000 R 693513 8% ＝ 7％R7％8％ R＝ 7％＋1％ 100%＝% 即，％。第三步，計算租賃開始日最低租賃收款額及其現(xiàn)值和未實現(xiàn)融資收益本例中由于不存在擔保余值和未擔保余值，因此 最低租賃收款額 ＝最低租賃付款額 ＝150000＋6＋100 ＝900100（元） 最低租賃收款額現(xiàn)值 ＝租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值 ＝700000（元） 未實現(xiàn)融資收益＝（最低租賃收款額＋未擔保余值）－（最低租賃收款額的現(xiàn)值+未擔保余值的現(xiàn)值） ＝900100700000 ＝200100（元） 第四步，會計分錄 2000年1月1日 借：應收融資租賃款 900100 貸：融資租賃資產(chǎn) 700000 遞延收益——未實現(xiàn)融資收益 200100 出租人發(fā)生的初始直接費用和承租人發(fā)生的初始直接費用相類似，通常也有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等，根據(jù)本準則第21條的規(guī)定，出租人發(fā)生的初始直接費用，應確認為當期費用。其賬務處理為：借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等科目?！纠?1】續(xù)例3，假設中華公司1999年11月15日因租賃交易而發(fā)生談判費用50000元，已用銀行存款支付。會計分錄為：1999年11月15日 借：管理費用 50000 貸：銀行存款