【文章內(nèi)容簡介】 因。主要分部報告形式按下列原則確定：企業(yè)的風險和報酬主要受其產(chǎn)品和勞務差異影響的，報告分部信息的主要形式應當是業(yè)務分部，次要形式是地區(qū)分部。 企業(yè)的風險和報酬主要受其在不同的國家或地區(qū)經(jīng)營活動影響的，報告分部信息的主要形式應當是地區(qū)分部，次要形式是業(yè)務分部。企業(yè)的風險和報酬同時較大地受其產(chǎn)品和勞務的差異以及經(jīng)營活動所在地區(qū)的差異影響的，報告分部信息的主要形式應當是業(yè)務分部，次要形式是地區(qū)分部。（四）分部會計信息披露對于主要報告形式，企業(yè)應當按主要報告形式在附注中披露分部收入、分部費用、分部利潤（虧損） 、分部資產(chǎn)和分部負債等。企業(yè)披露報告分部信息，應當與合并財務報表或個別財務報表中的總額信息相銜接。次要報告形式披露收入、資產(chǎn)。在計量和報告對其他分部交易收入時，除其他具體會計準則另有規(guī)定外，分部間轉(zhuǎn)移交易應當按照實際交易價格計量。分部間轉(zhuǎn)移交易價格的確定原則及其變更，應當予以披露。企業(yè)應當披露分部會計政策。分部會計政策是編制合并財務報表或個別財務報表時采用的會計政策，以及與分部報告特別相關的會計政策四、有關銜接及變更：企業(yè)首次采用該準則，應當充分說明業(yè)務分部中產(chǎn)品和勞務類型、地區(qū)分部的構成情況。首次采用應提供上期的比較數(shù)據(jù)。企業(yè)改變其分部的分類，應提供上期的比較數(shù)據(jù)。如無法提供比較數(shù)據(jù)，應當在改變分部分類的年度分別報告改變前和改變后的報告分部信息。五、相關建議：（一）關于《分部報告》的適用范圍新準則規(guī)定企業(yè)存在多種經(jīng)營或跨地區(qū)經(jīng)營的情況下，應當按本準則規(guī)定13 / 121提供分部信息，我們認為是比較合理的，充分的分部信息披露有利于會計信息使用者的判斷。反對的理由可能是考慮規(guī)模較小的企業(yè)披露分部信息的價值不大，這種情況下，我們可以認為其風險與報酬差異不大，不劃分分部，從而不進行披露。換句話說，企業(yè)存在多種經(jīng)營或跨地區(qū)經(jīng)營的情況下，經(jīng)營風險和報酬差異較大時，應充分披露分部信息。（二）關于次要會計信息的披露問題在國際會計準則中，以地區(qū)分部作為主要分部報告形式時，要求進一步區(qū)分資產(chǎn)所在地和客戶所在地披露分部信息，而我國新準則未作此規(guī)定，我們認為國際會計準則有其合理性，資產(chǎn)所在地分部信息反映生產(chǎn)等信息，而客戶所在地分部信息反映銷售等信息，單純的一種分類并不能反映經(jīng)營的全部風險和報酬情況，所以要求進一步區(qū)分資產(chǎn)所在地和客戶所在地披露分部信息有其合理性，值得我國借鑒。五、《合并財務報表》準則應用指南我國財政部于 1992 年 11 月發(fā)布的《企業(yè)會計準則》中規(guī)定：“企業(yè)對外投資如占被投資企業(yè)資本總額半數(shù)以上，或者實質(zhì)上擁有被投資企業(yè)控制權的，應當編制合并會計報表?！边@是我國有關于合并會計報表編制要求的最早規(guī)范性文件。此后，1995 年 2 月，財政部制定并頒布了《合并會計報表暫行規(guī)定》（下稱《暫行規(guī)定》），填補了我國長期以來企業(yè)合并會計報表實務在理論上的空白。之后，在 1998 年 1 月發(fā)布的《股份有限公司會計制度——會計科目和會計報表》和 2022 年 12 月頒布的《企業(yè)會計制度》第 158 條中都規(guī)定：“公司對其他單位投資如占該單位資本總額 50%以上（不含 50%），或雖然占該單位資本總額不足 50%單具有實質(zhì)控制權的，應當編制合并會計報表?！倍P于合并會計報表的合并范圍、合并原則、編制程序和方法等則按照《暫行規(guī)定》執(zhí)行?？梢钥闯?，在過去的近 10 年多時間中，該規(guī)定在指導合并會計報表編制的實踐方面發(fā)揮著相當重要的作用，然而，隨著資本市場的發(fā)展和會計準則國際趨同步伐的加快，我國財政部于 2022 年 6 月 22 日發(fā)布了《企業(yè)會計準則第號——合并財務報表》（征求意見稿）。該意見稿是在我國《合并會計報表暫行規(guī)定》的基礎上，參照《國際會計準則第 27 號——合并財務報表和單獨財務報表》的規(guī)定和我國上市公司、國有企業(yè)等企業(yè)在合并財務報表方面的實際情況制定的。下文為了敘述上的方便，將征求意見稿之前發(fā)布的有關合并會計報表相關規(guī)范行文件統(tǒng)稱為“舊準則”，同時，將征求意見稿簡稱為“新準則”。一、新舊會計準則主要差異相關概念界定上的差異對比新舊準則，其中有關合并財務報表的概念以及子公司概念在新舊準則中有所不同。在《暫行規(guī)定》中，合并會計報表是指“由母公司編制的，將母公司和子公司形成的企業(yè)集團作為一個會計主體，綜合反映企業(yè)集團整體經(jīng)營成果、財務狀況及其變動情況的會計報表。 ”在新準則中，合并財務報表是指綜合反映母公司和子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務報告?？梢姡屡f準則對合并財務報表的定義在本質(zhì)上是相同的，即合并報表提供的信息是以母公司與子公司組成的企業(yè)集團為基礎提供的。新準則與舊準則之間14 / 121的細微差異就是考慮了合并現(xiàn)金流量表的編制要求，導致該差異的原因是因為直到 1998 年企業(yè)才開始編制現(xiàn)金流量表。對子公司概念的界定對于合并財務報表的編制相當重要，直接關系到合并財務報表的編制范圍。在《暫行規(guī)定》中， “子公司是指被另一公司擁有控制權的被投資公司，包括由母公司直接或間接控制其過半數(shù)以上權益性資本的被投資企業(yè)和通過其他方式控制的被投資企業(yè)。 ”在新準則中，子公司是“指被母公司控制的企業(yè)，同時被母公司控制的其他被投資單位（如信托基金等）也視同子公司。 ”可以看出，新準則中是基于“控制”概念對子公司進行定義的，當母公司能夠統(tǒng)馭一個主體的財務和經(jīng)營政策，并藉此從該主體的經(jīng)營活動中獲取利益時，該母公司就具有控制權。合并范圍的差異關于合并范圍的規(guī)定，新舊準則對合并范圍的規(guī)定基本一致，但是在新準則中進一步強調(diào)了以控制為基礎確定合并范圍的基本理念，如新準則明確規(guī)定母公司應該合并其所有的子公司，除非存在例外情況，如按照破產(chǎn)程序已宣告被清理整頓的子公司；已宣告破產(chǎn)的子公司；非持續(xù)經(jīng)營的所有者權益為負數(shù)的子公司；母公司不再控制的子公司；聯(lián)合控制主體以及其他非持續(xù)經(jīng)營的火母公司不能控制的被投資單位。無論是對應納入合并范圍的子公司的規(guī)定，還是對例外情形的規(guī)定，準則所強調(diào)的是，控制是實際意義上的控制，而不是僅僅法律形式的控制。在某種情況下，雖然某一方具有形式上控股權，但是根據(jù)公司章程或其他協(xié)議合同規(guī)定，可能這一方并沒有實際的控制權，這時就不應編制合并財務報表；相反，雖然某一方?jīng)]有控股權，但根據(jù)公司章程的規(guī)定，對投資對象卻具有實際的控制權且能取得相應的控制利益，這時也應編制合并報表。其次，將母公司控制的所有子公司都納入合并范圍還體現(xiàn)在對特殊行業(yè)子公司以及小規(guī)模公司的合并上，在《關于合并會計報表合并范圍請示的復函》（財會二字[1996]2 號）中曾經(jīng)規(guī)定：“對于子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當期凈利潤小于母公司與其所有子公司相應指標合計數(shù)的 10%時，該子公司可以不納入合并范圍，同時，對于銀行和保險業(yè)等特殊行業(yè)的子公司，也可以不納入合并范圍。 ”但是，在新準則中根據(jù)控制原則，規(guī)定母公司控制的所有子公司都納入合并范圍，這表明，無論是小規(guī)模公司還是經(jīng)營業(yè)務性質(zhì)特殊的子公司都應納入合并范圍，從而使得合并報表是對由母公司和子公司所構成的企業(yè)集團經(jīng)營成果和財務狀況信息的真實反映。取消了比例合并法對比例合并法的規(guī)定主要體現(xiàn)在《企業(yè)會計制度》第 158 條中有關合并報表的相關規(guī)定中。企業(yè)會計制度第 158 條規(guī)定，企業(yè)在編制合并會計報表時，應當將合營企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并法予以合并。在新準則中，考慮到控制實質(zhì)上意味著只有一方能夠?qū)α硪环綄嵤┛刂?，而在?lián)合控制主體中，難找啊合同約定同受兩方或多方控制的合營企業(yè)不完全符合以上對控制的定義，因為母公司黨方面實際上是控制不了的，如果合并到母公司報表中的話并不具有實際上的意義，因此在新的準則中取消了合并比例法的適用，而是規(guī)定對合營企業(yè)采用權益法進行核算。合并財務報表的范圍在《暫行規(guī)定》中合并財務報表的范圍包括合并資產(chǎn)負債表、合并損益表、合并財務狀況變動表和合并利潤分配表四個部分，而在新準則中規(guī)定，合并財15 / 121務報表的種類不僅包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表和合并利潤分配表，而且還包括合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權益增減變動表和附注三個部分，其中對合并現(xiàn)金流量表編制的規(guī)范及時有效地填補了現(xiàn)行實務當中的理論空白。少數(shù)股東權益的列報我國《暫行規(guī)定》中指出， “子公司所有者權益?zhèn)€項目中不屬于母公司擁有的數(shù)額，應當作少數(shù)股東權益，在合并資產(chǎn)負債表中所有者權益項目之前單列一類，以總額反映，在合并收益表中作凈利潤之前的扣減項目。 ”而按照新準則第 13 條規(guī)定，子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，應當作為非控制權益。非控制權益應當以子公司資產(chǎn)負債表日的股本結(jié)構為基礎確定，在合并資產(chǎn)負債表中所有者權益項目下以“非控制權益”項目單獨列示。此外，子公司當期凈損益中屬于非控制權益的份額，應當以子公司資產(chǎn)負債表日的股本結(jié)構為基礎確定，在合并利潤表“凈利潤”項目下以“非控制權益損益”項目列示。二、新會計準則與國際會計準則主要差異合并政策的比較對于編制合并財務報表的要求，新準則和國際會計準則都要求母公司編制合并財務報表，并都規(guī)定了編制合并財務報表的例外情況，不過兩個準則在具體的規(guī)定方面還是存在一定的差異。比如在新準則的第四條中規(guī)定，根據(jù)法律、法規(guī)和制度需要對外提供合并財務報表的，投資者、債權人要求提供合并財務報表的，企業(yè)管理層為管理目的需要編制合并財務報表的，應當按照本準則規(guī)定編制合并財務報表。關于合并報表報告日中外會計準則對合并財務報表的報告日一般都規(guī)定以母公司報表的報告日為基準，并要求子公司財務報表報告日應與母公司保持一致，但是對于報告日不同的情形，國際會計準則中要求，子公司通常為合并需要應編制與母公司報表日相同的財務報表，此外，IAS27 還規(guī)定，若子公司資產(chǎn)負債表日與母公司資產(chǎn)負債表日相差在三個月以內(nèi)時，也可以以三個月以內(nèi)子公司編制的會計報表為基礎編制合并會計報表，但應對子公司資產(chǎn)負債報表日與母公司資產(chǎn)負債表日之間發(fā)生的重大交易或其他事項的影響作必要的調(diào)整。新準則中指出母公司應當統(tǒng)一子公司的財務報表決算日和會計期間，使子公司的財務報表決算日和會計期間與母公司保持一致。子公司的財務報表決算日和會計期間與母公司不一致的，母公司應當按照自身的決算日和會計期間對子公司財務報表進行調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的決算日和會計期間另行編制財務報表。不過，我國沒有規(guī)定兩者報告日之間差別的最大值。會計政策一般地，各國會計準則都要求子公司與母公司采用統(tǒng)一的會計政策。IAS27規(guī)定如果被合并的主體對類似交易和事項，采用了與在合并財務報表中采用的不同的會計政策，則在編制合并財務報表時必須加以調(diào)整。新準則中要求母公司應當統(tǒng)一子公司所采用的會計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。子公司所采用的會計政策與母公司不一致的，母公司應當按照自身的會計政策對子公司財務報表進行必要的調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會計政策另行編制財務報表。少數(shù)股東權益的列報在國際會計準則和我國準則征求意見稿中，對少數(shù)股東權益的列示要求基本一致，在合并財務報表中，少數(shù)股東權益應與負債和母公司的股東權益分開16 / 121列示，如在 IAS27 中，少數(shù)股東權益應在資產(chǎn)負債表的權益類中單獨列示，在收益表中當期凈損益分為歸屬于母公司股東的及歸屬于少數(shù)股東兩類，分別列報。而按照新準則第 13 條規(guī)定，子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，應當作為非控制權益。非控制權益應當以子公司資產(chǎn)負債表日的股本結(jié)構為基礎確定，在合并資產(chǎn)負債表中所有者權益項目下以“非控制權益”項目單獨列示。此外，子公司當期凈損益中屬于非控制權益的份額，應當以子公司資產(chǎn)負債表日的股本結(jié)構為基礎確定，在合并利潤表“凈利潤”項目下以“非控制權益損益”項目列示。三、具體使用方法說明(一)合并財務報表的合并范圍合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定?？刂剖侵敢粋€企業(yè)（或主體，下同）能夠決定其他企業(yè)（或主體，下同）的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從其他企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權力。母公司在編制合并財務報表時，應當將其所有子公司納入合并財務報表的合并范圍，不得因某子公司的經(jīng)營活動與其他子公司的經(jīng)營活動不同而將其排除在外。母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權（含當期可執(zhí)行的或可轉(zhuǎn)換的認股權證、可轉(zhuǎn)換公司債券等潛在表決權，下同） ，通常情況下，母公司對被投資單位實施了控制，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位除外。母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權，但滿足以下條件之一的，視為母公司控制了被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位除外：⑴通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權；⑵根據(jù)章程或協(xié)議，有權決定被投資單位的財務和經(jīng)營政策；⑶有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數(shù)成員；⑷在被投資單位的董事會或類似機構會議上有權投多數(shù)票。母公司不應將下列被投資單位納入合并財務報表的合并范圍：⑴按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；⑵已宣告破產(chǎn)的子公司；⑶非持續(xù)經(jīng)營的所有者權益為負數(shù)的子公司；⑷母公司不再控制的子公司；⑸聯(lián)合控制主體；⑹其他非持續(xù)經(jīng)營的或母公司不能控制的被投資單位。(二)合并財務報表的基本合并程序 母公司應當統(tǒng)一子公司所采用的會計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。子公司所采用的會計政策與母公司不一致的，母公司應當按