【文章內(nèi)容簡介】 的那一張，其余的124個項目是681（661+20），701（681+20）……依此類推直至第3141號。系統(tǒng)選樣方法的主要優(yōu)點是使用方便，比其他選樣方法節(jié)省時間，并可用于無限總體。此外，使用這種方法時，對總體中的項目不需要編號，注冊會計師只要簡單數(shù)出每一個間距即可。但是，使用系統(tǒng)選樣方法要求總體必須是隨機排列的，否則容易發(fā)生較大的偏差，造成非隨機的、不具代表性的樣本。如果測試項目的特征在總體內(nèi)的分布具有某種規(guī)律性，則選擇的樣本的代表性就可能較差。例如，應(yīng)收賬款明細(xì)表每頁的記錄均以賬齡的長短按先后次序排列，則選中的200個樣本可能多數(shù)是賬齡相同的記錄。為克服系統(tǒng)選樣法的這一缺點，可采用兩種辦法，一是增加隨機起點的個數(shù)；二是在確定選樣方法之前對總體特征的分布進(jìn)行觀察。如發(fā)現(xiàn)總體特征的分布呈隨機分布，則采用系統(tǒng)選樣法；否則，可考慮使用其他選樣方法。系統(tǒng)選樣可以在非統(tǒng)計抽樣中使用，在總體隨機分布時也可適用于統(tǒng)計抽樣。（3）隨意選樣。隨意選樣也叫任意選樣，是指注冊會計師不帶任何偏見地選取樣本，即注冊會計師不考慮樣本項目的性質(zhì)、大小、外觀、位置或其他特征而選取總體項目。隨意選樣的主要缺點在于很難完全無偏見地選取樣本項目，即這種方法難以徹底排除注冊會計師的個人偏好對選取樣本的影響，因而很可能使樣本失去代表性。由于文化背景和所受訓(xùn)練等的不同，每個注冊會計師都可能無意識地帶有某種偏好。例如，從發(fā)票柜中取發(fā)票時，某些注冊會計師可能傾向于抽取柜子中間位置的發(fā)票，這樣就會使柜子上面部分和下面部分的發(fā)票缺乏相等的選取機會。因此，在運用隨意選樣方法時，注冊會計師要避免由于項目性質(zhì)、大小、外觀和位置等的不同所引起的偏見，盡量使所選取的樣本具有代表性。三種基本方法均可選出代表性樣本。但隨機數(shù)選樣和系統(tǒng)選樣屬于隨機基礎(chǔ)選樣方法，即對總體的所有項目按隨機規(guī)則選取樣本，因而可以在統(tǒng)計抽樣中使用，當(dāng)然也可以在非統(tǒng)計抽樣中使用。而隨意選樣雖然也可以選出代表性樣本，但它屬于非隨機基礎(chǔ)選樣方法，因而不能在統(tǒng)計抽樣中使用，只能在非統(tǒng)計抽樣中使用。注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對選取的每個項目，實施適合于具體審計目標(biāo)的審計程序。對選取的樣本項目實施審計程序旨在發(fā)現(xiàn)并記錄樣本中存在的誤差。如果選取的項目不適合實施審計程序，注冊會計師通常使用替代項目。例如，注冊會計師在測試付款是否得到授權(quán)時選取的付款單據(jù)中可能包括一個空白的付款單。如果注冊會計師確信該空白付款單是合理的且不構(gòu)成誤差，可以適當(dāng)選擇一個替代項目進(jìn)行檢查。如果因憑證缺失等原因?qū)е伦詴嫀煙o法對所選取的項目實施已設(shè)計的審計程序，且不能針對該項目實施適當(dāng)?shù)奶娲鷮徲嫵绦?，注冊會計師通?？紤]將該項目視作誤差。注冊會計師通常對每一樣本項目實施適合于特定審計目標(biāo)的審計程序。有時，注冊會計師可能無法對選取的抽樣單元實施計劃的審計程序（如由于原始單據(jù)丟失等原因）。注冊會計師對未檢查項目的處理取決于未檢查項目對評價樣本結(jié)果的影響。如果注冊會計師對樣本結(jié)果的評價不會因為未檢查項目可能存在錯報而改變，就不需對這些項目進(jìn)行檢查。如果未檢查項目可能存在的錯報會導(dǎo)致該類交易或賬戶余額存在重大錯報，注冊會計師就要考慮實施替代程序，為形成結(jié)論提供充分的證據(jù)。例如，對應(yīng)收賬款的積極式函證沒有收到回函時，注冊會計師必須審查期后收款的情況，以證實應(yīng)收賬款的余額。注冊會計師也要考慮無法對這些項目實施檢查的原因是否會影響計劃的重大錯報風(fēng)險評估水平或?qū)ξ璞罪L(fēng)險的評估。如果注冊會計師無法或者沒有執(zhí)行替代審計程序，則應(yīng)將該項目視為一項誤差。（三）評價樣本結(jié)果。注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮樣本的結(jié)果、已識別的所有誤差的性質(zhì)和原因，及其對具體審計目標(biāo)和審計的其他方面可能產(chǎn)生的影響。無論是統(tǒng)計抽樣還是非統(tǒng)計抽樣，對樣本結(jié)果的定性評估和定量評估一樣重要。即使樣本的統(tǒng)計評價結(jié)果在可以接受的范圍內(nèi)，注冊會計師也應(yīng)對樣本中的所有誤差（包括控制測試中的控制偏差和細(xì)節(jié)測試中的金額錯報）進(jìn)行定性分析。在實施控制測試時，由于樣本的誤差率就是整個總體的推斷誤差率，注冊會計師無需推斷總體誤差率。 在實施控制測試時，由于樣本的誤差率就是整個總體的推斷誤差率，注冊會計師無需推斷總體誤差率。在控制測試中，注冊會計師將樣本中發(fā)現(xiàn)的偏差數(shù)量除以樣本規(guī)模，就計算出樣本偏差率。無論使用統(tǒng)計抽樣或非統(tǒng)計抽樣方法，樣本偏差率都是注冊會計師對總體偏差率的最佳估計，但注冊會計師必須考慮抽樣風(fēng)險。當(dāng)實施細(xì)節(jié)測試時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)樣本中發(fā)現(xiàn)的誤差金額推斷總體誤差金額，并考慮推斷誤差對特定審計目標(biāo)及審計的其他方面的影響。 。注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價樣本結(jié)果，以確定對總體相關(guān)特征的評估是否得到證實或需要修正。 （1）控制測試中樣本結(jié)果評價。在控制測試中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將總體偏差率與可容忍偏差率比較，但必須考慮抽樣風(fēng)險。在統(tǒng)計抽樣中，注冊會計師通常使用表格或計算機程序計算抽樣風(fēng)險。經(jīng)量化的抽樣風(fēng)險被稱為抽樣風(fēng)險允許限度，它代表抽樣風(fēng)險對樣本評價結(jié)果的影響，用來對推斷的總體誤差進(jìn)行調(diào)整。在控制測試中，抽樣風(fēng)險允許限度用百分?jǐn)?shù)表示。用以評價抽樣結(jié)果的大多數(shù)計算機程序都能根據(jù)樣本規(guī)模、樣本結(jié)果，計算在注冊會計師確定的信賴過度風(fēng)險條件下可能發(fā)生的偏差率上限的估計值。該偏差率上限的估計值即總體偏差率與抽樣風(fēng)險允許限度之和。如果估計的總體偏差率上限低于可容忍偏差率，則總體可以接受。這時注冊會計師對總體作出結(jié)論，樣本結(jié)果支持計劃評估的控制有效性，從而支持計劃的重大錯報風(fēng)險評估水平。如果估計的總體偏差率上限大于或等于可容忍偏差率，則總體不能接受。這時注冊會計師對總體作出結(jié)論，樣本結(jié)果不支持計劃評估的控制有效性，從而不支持計劃的重大錯報風(fēng)險評估水平。注冊會計師應(yīng)當(dāng)修正重大錯報風(fēng)險評估水平，并增加實質(zhì)性程序的數(shù)量。注冊會計師也可以對影響重大錯報風(fēng)險評估水平的其他控制進(jìn)行測試，以支持計劃的重大錯報風(fēng)險評估水平。如果推斷誤差總額與異常誤差之和低于但接近可容忍誤差，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)其他審計程序考慮樣本結(jié)果的說服力，并考慮是否需要獲取更多的審計證據(jù)。在控制測試中，如果估計的總體偏差率上限低于但接近可容忍偏差率，注冊會計師應(yīng)當(dāng)結(jié)合其他審計程序的結(jié)果，考慮是否接受總體，并考慮是否需要擴大測試范圍，以進(jìn)一步證實計劃評估的控制有效性和重大錯報風(fēng)險水平。在非統(tǒng)計抽樣中，抽樣風(fēng)險無法直接計量。注冊會計師通常將樣本偏差率（即估計的總體偏差率）與可容忍偏差率相比較，以判斷總體是否可以接受。如果樣本偏差率大于可容忍偏差率，則總體不能接受。這時注冊會計師對總體作出結(jié)論，樣本結(jié)果不支持計劃評估的控制有效性，從而不支持計劃的重大錯報風(fēng)險評估水平。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)修正重大錯報風(fēng)險評估水平，并增加實質(zhì)性程序的數(shù)量。注冊會計師也可以對影響重大錯報風(fēng)險評估水平的其他控制進(jìn)行測試，以支持計劃的重大錯報風(fēng)險評估水平。如果樣本偏差率低于總體的可容忍偏差率，注冊會計師要考慮即使總體實際偏差率高于可容忍偏差率時仍出現(xiàn)這種結(jié)果的風(fēng)險。如果樣本偏差率大大低于可容忍偏差率，注冊會計師通常認(rèn)為總體可以接受。如果樣本偏差率雖然低于可容忍偏差率，但兩者很接近，注冊會計師通常認(rèn)為總體實際偏差率高于可容忍偏差率的抽樣風(fēng)險很高，因而總體不可接受。如果樣本偏差率與可容忍偏差率之間的差額不是很大也不是很小，以至于不能認(rèn)定總體是否可以接受時，注冊會計師則要考慮擴大樣本規(guī)模，以進(jìn)一步收集證據(jù)。（2）細(xì)節(jié)測試中樣本結(jié)果評價。在細(xì)節(jié)測試中，注冊會計師首先必須根據(jù)樣本中發(fā)現(xiàn)的實際錯報要求被審計單位調(diào)整賬面記錄金額。將被審計單位已更正的錯報從推斷的總體錯報金額中減掉后，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將調(diào)整后的推斷總體錯報與該類交易或賬戶余額的可容忍錯報相比較，但必須考慮抽樣風(fēng)險。在統(tǒng)計抽樣中，注冊會計師利用計算機程序或數(shù)學(xué)公式計算出總體錯報上限，并將計算的總體錯報上限與可容忍錯報比較。計算的總體錯報上限等于推斷的總體錯報（調(diào)整后）與抽樣風(fēng)險允許限度之和。如果計算的總體錯報上限低于可容忍錯報，則總體可以接受。這時注冊會計師對總體作出結(jié)論，所測試的交易或賬戶余額不存在重大錯報。如果計算的總體錯報上限大于或等于可容忍錯報，則總體不能接受。這時注冊會計師對總體作出結(jié)論，所測試的交易或賬戶余額存在重大錯報。在評價財務(wù)報表整體是否存在重大錯報時，注冊會計師應(yīng)將該類交易或賬戶余額的錯報與其他審計證據(jù)一起考慮。通常，注冊會計師會建議被審計單位對錯報進(jìn)行調(diào)查，且在必要時調(diào)整賬面記錄。在非統(tǒng)計抽樣中，注冊會計師運用其經(jīng)驗和職業(yè)判斷評價抽樣結(jié)果。如果調(diào)整后的總體錯報大于可容忍錯報，或雖小于可容忍錯報但兩者很接近，注冊會計師通常作出總體實際錯報大于可容忍錯報的結(jié)論。也就是說，該類交易或賬戶余額存在重大錯報，因而總體不能接受。如果對樣本結(jié)果的評價顯示，對總體相關(guān)特征的評估需要修正，注冊會計師可以單獨或綜合采取下列措施：（1）提請管理層對已識別的誤差和存在更多誤差的可能性進(jìn)行調(diào)查，并在必要時予以調(diào)整；（2）修改進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍；（3）考慮對審計報告的影響。如果調(diào)整后的總體錯報遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于可容忍錯報，注冊會計師可以作出總體實際錯報小于可容忍錯報的結(jié)論，即該類交易或賬戶余額不存在重大錯報，因而總體可以接受。如果調(diào)整后的總體錯報小于可容忍錯報但兩者之間的差距很接近（既不很小又不很大），注冊會計師必須特別仔細(xì)的考慮，總體實際錯報超過可容忍錯報的風(fēng)險是否能夠接受，并考慮是否需要擴大細(xì)節(jié)測試的范圍，以獲取進(jìn)一步的證據(jù)。第三節(jié) 審計抽樣在控制測試中的應(yīng)用本節(jié)以統(tǒng)計抽樣為例，介紹審計抽樣在控制測試中的應(yīng)用。 一、樣本設(shè)計階段（一）確定測試目標(biāo)注冊會計師實施控制測試的目標(biāo)是提供關(guān)于控制運行有效性的審計證據(jù)，以支持計劃的重大錯報風(fēng)險評估水平。只有認(rèn)為控制設(shè)計合理、能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次的重大錯報時，注冊會計師才有必要對控制運行的有效性實施測試。如果對控制運行有效性的定性評價可以分為最高、高、中等和低四個層次，注冊會計師只有在初步評估控制運行有效性在中等或以上水平時，才會實施控制測試。注冊會計師必須首先針對某項認(rèn)定詳細(xì)了解控制目標(biāo)和內(nèi)部控制政策與程序后，方可確定從哪些方面獲取關(guān)于控制是否有效運行的審計證據(jù)。例如，注冊會計師實施控制測試的目標(biāo)是確認(rèn)現(xiàn)金支付授權(quán)控制的運行有效性，以支持對現(xiàn)金賬戶確定的重大錯報風(fēng)險評估水平。（二）定義總體和抽樣單元。注冊會計師在定義總體時，應(yīng)當(dāng)確保總體的適當(dāng)性和完整性。首先總體應(yīng)適合于特定的審計目標(biāo)。例如，要測試現(xiàn)金支付授權(quán)控制是否有效運行，如果從已得到授權(quán)的項目中抽取樣本，注冊會計師不能發(fā)現(xiàn)控制偏差，因為該總體不包含那些已支付但未得到授權(quán)的項目。因此在本例中，為發(fā)現(xiàn)未得到授權(quán)的現(xiàn)金支付，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將所有已支付現(xiàn)金的項目作為總體。注冊會計師還應(yīng)考慮總體的完整性，包括代表總體的實物的完整性。例如，如果注冊會計師將總體定義為特定時期的所有現(xiàn)金支付，代表總體的實物就是該時期的所有現(xiàn)金支付單據(jù)。抽樣單元，是指構(gòu)成總體的個體項目。注冊會計師在定義總體時通常都指明了適當(dāng)?shù)某闃訂卧?。定義的抽樣單元應(yīng)與審計測試目標(biāo)相適應(yīng)。在控制測試中，注冊會計師應(yīng)根據(jù)所測試的控制定義抽樣單元。抽樣單元通常是能夠提供控制運行證據(jù)的一份文件資料、一個記錄或其中一行。例如，如果測試目標(biāo)是確定付款是否得到授權(quán)，且設(shè)定的控制要求付款之前授權(quán)人在付款單據(jù)上簽字，抽樣單元可能被定義為每一張付款單據(jù)。如果一張付款單據(jù)包含了對幾張發(fā)票的付款，且設(shè)定的控制要求每張發(fā)票分別得到授權(quán)，那么付款單據(jù)上與發(fā)票對應(yīng)的一行就可能被定義為抽樣單元。對抽樣單元的定義過于寬泛可能導(dǎo)致缺乏效率。例如，如果注冊會計師將發(fā)票作為抽樣單元，就必須對發(fā)票上的所有項目進(jìn)行測試。如果注冊會計師將發(fā)票上的每一行作為抽樣單元，則只需對被選取的行所代表的項目進(jìn)行測試。如果定義抽樣單元的兩種方法都適合于測試目標(biāo)，將每一行的項目作為抽樣單元可能效率更高。本例中注冊會計師定義的抽樣單元為現(xiàn)金支付單據(jù)上的每一行。（三）定義偏差注冊會計師必須事先準(zhǔn)確定義構(gòu)成誤差的條件，否則執(zhí)行審計程序時就沒有識別誤差的標(biāo)準(zhǔn)。在定義誤差構(gòu)成條件時，注冊會計師應(yīng)考慮審計程序的目標(biāo)。在控制測試中，誤差是指控制偏差。注冊會計師應(yīng)仔細(xì)定義所要測試的控制及可能出現(xiàn)偏差的情況。注冊會計師應(yīng)根據(jù)對內(nèi)部控制的理解，確定哪些特征能夠顯示所測試控制的運行情況，然后據(jù)此定義誤差構(gòu)成條件。在評估控制運行的有效性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮其認(rèn)為必要的所有環(huán)節(jié)。例如，設(shè)定的控制要求每筆支付都應(yīng)附有發(fā)票、收據(jù)、驗收報告和訂貨單等證明文件，且均蓋上“已付”戳記。注冊會計師認(rèn)為蓋上“已付”戳記的發(fā)票和驗收報告足以顯示控制的適當(dāng)運行。在這種情況下，誤差可能被定義為缺乏蓋有“已付”戳記的發(fā)票和驗收報告等證明文件的款項支付。在本例中，誤差被定義為沒有授權(quán)人簽字的發(fā)票和驗收報告等證明文件的現(xiàn)金支付。（四）定義測試期間注冊會計師通常在期中實施控制測試。由于期中測試獲取的證據(jù)只與控制在期中的運行有關(guān)，注冊會計師需要確定如何獲取關(guān)于剩余期間的證據(jù)。在設(shè)計控制測試的審計樣本時，注冊會計師通常將測試擴展至在剩余期間發(fā)生的交易，以獲取額外的證據(jù)。在這些情況下，總體由整個被審計期間的交易組成。（1）初始測試。注冊會計師可能將總體定義為包括整個被審計期間的交易，但在期中實施初始測試。在這種情況下，注冊會計師可能估計總體中剩余期間將發(fā)生的交易的數(shù)量，并在期末審計時對所有發(fā)生在期中測試之后的被選取交易進(jìn)行檢查。例如，如果被審計單位在當(dāng)年的前十個月開具了編號從1到10000的發(fā)票，注冊會計師可能估計，根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營周期，剩下兩個月中將開具2500張發(fā)票；因此注冊會計師在選取所需的樣本時用1到12500作為編號。所選取的發(fā)票中，編號小于或等于10000的樣本項目在期中審計時進(jìn)行檢查，剩余的樣本項目將在期末審計時進(jìn)行檢查。（2）估計總體。在估計總體規(guī)模時，注冊會計師可能考慮上年同期的實際情況、變化趨勢以及經(jīng)營的性質(zhì)等因素。在實務(wù)中，注冊會計師可能高估剩余項目的數(shù)量。年底，如果部分被選取的編號對應(yīng)的交易沒有發(fā)生（由于實際發(fā)生的交易數(shù)量低于預(yù)計數(shù)量），可以用其他交易代替。考慮到這種可能性，注冊會計師可能希望稍多選取一些項目，對多余的項目只在需要作為替