【文章內(nèi)容簡介】 心總成本不僅包括新投入成本，而且包含上一程序轉(zhuǎn)入的半成品成本，半成品是根據(jù)上一物量中心正制品得到）。 計(jì)算階段 在此階段，在各物量中心對輸入的所有生產(chǎn)費(fèi)用將按正、負(fù)制品所含的鉛鋅含量來劃分合格品成本與廢棄物損失價(jià)值。 某物量中心計(jì)算的基本原理是： 某物量中心成本分配的基本公式是： 西南財(cái)經(jīng)大學(xué)天府學(xué)院 企業(yè)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)應(yīng)用探討 15 依據(jù)上述公 式，可得表 3： 表 3 顯示，負(fù)制品成本為 元，占總投入成本 元的%，說明其損失價(jià)值較高。其中，材料流損失所占比重最大，比例為%，應(yīng)成為重點(diǎn)改善對象。為進(jìn)一步深入分析改善潛力的環(huán)節(jié)，可計(jì)算出各物量中心的資源流成本，如圖 3 所示。圖中所示焙燒和精煉流程負(fù)制品成本率最高，分別為 和 %；其材料成本分別為 千元和 5769 千元；同時(shí)能源消耗成本也是最高。因此，這兩個(gè)物量中心成為了改善的重中之重。 西南財(cái)經(jīng)大學(xué)天府學(xué)院 企業(yè)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)應(yīng)用探討 16 挖掘和改善階段 以上分析表明，該企業(yè)的負(fù)制品 成本最高的流程在第二和第四物量中心。為估計(jì)改善的價(jià)值潛力，將其負(fù)制品成本構(gòu)成與其理想狀態(tài)進(jìn)行比較，得出圖 4 所示信息。 圖 4 所示，兩個(gè)物量中心負(fù)制品成本均遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過理想狀態(tài)，其中，材料損失成本尤為突出，因此，這兩個(gè)物量中心均存在較大的改善潛力空間。經(jīng)過深入研究發(fā)現(xiàn)，在焙燒環(huán)節(jié)，負(fù)制品的主要成因是煅燒不充分，消耗西南財(cái)經(jīng)大學(xué)天府學(xué)院 企業(yè)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)應(yīng)用探討 17 了大量焦炭，且因爐渣造成廢棄物的大量排放，既增加成本又造成環(huán)境損害。通過技術(shù)判斷，若在設(shè)計(jì)工藝時(shí)充分利用氧化熱及富氧鼓風(fēng)法，則可大大減小負(fù)制品量。 5此外，在精煉環(huán)節(jié)，最大的問題則是陽極泥排放，若考慮將 其進(jìn)行綜合回收利用，如作為建設(shè)材料，使其再資源化，則可降低資源浪費(fèi)、減少環(huán)境污染。 （三 ）從實(shí)證分析中得出結(jié)論 根據(jù)詳細(xì)分析，可提出相應(yīng)的改進(jìn)建議如下表： 依據(jù)上述模式，可從以下方面入手改善：（ 1）應(yīng)用 MFCA 作為現(xiàn)場管理的日常工具根據(jù)生產(chǎn)率負(fù)制品率等管理指標(biāo)預(yù)先設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)和目標(biāo)利用 MFCA的計(jì)算結(jié)果判斷偏離范圍，并通過對現(xiàn)場事項(xiàng)的識(shí)別，來實(shí)施改善管理行為；（ 2）利用 MFCA，為工程部門服務(wù)。制造和生產(chǎn)工程部門可通過 MFCA的計(jì)算結(jié)果，判斷改革的重點(diǎn)環(huán)節(jié)，優(yōu)先考慮采用先進(jìn)的設(shè)備、工藝進(jìn)行替換或升級改造，并 可依據(jù) MFCA 的信息進(jìn)行經(jīng)濟(jì)可行性分析，得出較準(zhǔn)確的效益數(shù)據(jù)；（ 3） MFCA 改善新產(chǎn)品的設(shè)計(jì)和開發(fā) MFCA 可幫助企業(yè)從各流程反映生產(chǎn)效率帶來的影響，讓設(shè)計(jì)師意識(shí)到改進(jìn)產(chǎn)品及工藝設(shè)計(jì) 選擇環(huán) 5羅喜英 , 肖序 . ISO14051 物流成本會(huì)計(jì)國際標(biāo)準(zhǔn)發(fā)展及意義 [ J ]. 標(biāo)準(zhǔn)科學(xué) , 2022, (7) : 27 32. 西南財(cái)經(jīng)大學(xué)天府學(xué)院 企業(yè)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)應(yīng)用探討 18 保材料等帶來的成本效益變化規(guī)律，并作出合理的預(yù)期。 運(yùn)用物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)這一環(huán)境管理會(huì)計(jì)工具 ,可以將材料利用效率的提高和對環(huán)境的減負(fù)結(jié)合起來。但通過深入考察可以發(fā)現(xiàn) ,這種減負(fù)的最終實(shí)現(xiàn)除了針對材料損失的發(fā)生節(jié)點(diǎn)挖掘出的清潔生產(chǎn)、生態(tài)設(shè)計(jì)等戰(zhàn)術(shù)性的環(huán)境管理手段外 ,還需要戰(zhàn)略上的功能結(jié)構(gòu)重組、技術(shù)上的信息系統(tǒng)重構(gòu)。這些觀念和技術(shù) 越早引入 ,物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的發(fā)展就越有前途。 功能結(jié)構(gòu)重組 —— 將資源流作為一個(gè)共同的交流溝通核心，在很多公司包括日本、德國參與資源流試點(diǎn)項(xiàng)目的公司 ,不同部門的職員之間很少交流 ,不能溝通和相互理解。行政管理者了解很多會(huì)計(jì)和市場知識(shí) ,但他們不能理解包括資源流在內(nèi)的技術(shù)生產(chǎn)過程的復(fù)雜情況 。技術(shù)人員對資源流的透明度有較強(qiáng)程度的理解 ,但僅限于實(shí)物方面 ,而不是貨幣量度方面 ,他們沒有優(yōu)良的成本信息 ,他們不得不竭力完成定量和定性的生產(chǎn)目標(biāo)并解決技術(shù)問題 。環(huán)境管理部門的人員又試圖激勵(lì)員工遵守。 所以 ,未來的任務(wù)是將這些人聚 集在一起并使他們相互溝通和理解。而物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)可通過分層次的流程圖使整個(gè)公司的資源流達(dá)到清晰的可視化。利用這一溝通工具 ,來自各個(gè)部門、各個(gè)生產(chǎn)流程的人員可以通過討論資源流這一共同問題加強(qiáng)交流和溝通。當(dāng)然 ,要使這一溝通工具能有效使用 ,需要根據(jù)資源流流程對各個(gè)功能部門進(jìn)行重組 ,以實(shí)現(xiàn)其通暢的對話和交流。 信息系統(tǒng)重構(gòu) —— 用一體化信息系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)資源流數(shù)據(jù)的即時(shí)處理和分析。由于物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)需要大量的基礎(chǔ)性數(shù)量數(shù)據(jù)和成本數(shù)據(jù) ,人們都認(rèn)識(shí)到僅用手工收集數(shù)據(jù)長遠(yuǎn)來看是沒有前途的 ,所以一些附加的計(jì)算機(jī)軟西南財(cái)經(jīng)大學(xué)天府學(xué)院 企業(yè)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)應(yīng)用探討 19 件作為收集和處 理資源流數(shù)據(jù)的輔助工具被開發(fā)了出來。例如澳大利亞的AUDIT Professional、德國的 Umberto Business 等 ,但這些軟件都沒有和企業(yè)的 ERP 系統(tǒng)相連接 ,不能實(shí)現(xiàn)資源流數(shù)據(jù)的即時(shí)傳遞和處理。 認(rèn)識(shí)到這一點(diǎn) ,美國哈佛大學(xué)教授 Robert B. Pojasek 6開發(fā)了“系統(tǒng)方法 (the Systems Approach)” ,開始著手這方面的工作。該方法將資源流成本會(huì)計(jì)中各個(gè)流程、各個(gè)層次的流程圖和 ERP 系統(tǒng)連接起來。雖然 ERP 系統(tǒng)原則上可以提供這些信息 ,但由于它是根據(jù)不同的目標(biāo)定制的 ,而且原 系統(tǒng)流程和資源流成本會(huì)計(jì)的流程沒有統(tǒng)一起來 ,所以有時(shí)匯總的信息或者質(zhì)量低劣 ,或者是錯(cuò)誤的。 五、結(jié)論與展望 （一）結(jié)論 我國要實(shí)現(xiàn)到 2020年單位國內(nèi)生產(chǎn)總值二氧化碳排放比 2022年下降40%～ 45%的目標(biāo) ,在會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)界推廣資源流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)應(yīng)是一條優(yōu)選路徑。 我國目前的環(huán)境現(xiàn)狀及企業(yè)對資源的利用狀況，都急需一套完整的成本會(huì)計(jì)核算管理體系。本文全面的介紹 MFCA的借鑒流程和應(yīng)用的方法。MFCA無論是在理論上還是實(shí)踐中都能很好地使“ 環(huán)境和效益”的達(dá)到最佳平衡點(diǎn) 。 本文通過對物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的發(fā)展、概念及 MFCA績效評價(jià)的計(jì)算方法的系統(tǒng)分析，以及借鑒國外企業(yè)成本管理核算的研究和實(shí)踐結(jié)果，在深刻分析我國企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，結(jié)合國外的先進(jìn)的成本核算方法中找到結(jié)合點(diǎn)。本文針對 鉛鋅冶煉企業(yè) 流程制造企業(yè)生產(chǎn)流程的資源流轉(zhuǎn)特征 , 6敖宏 , 鄧超 . 論循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式下我國資源型企業(yè)的發(fā)展策略 [ J ]. 管理世界 , 2022, (4) : 1 4. 西南財(cái)經(jīng)大學(xué)天府學(xué)院 企業(yè)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)應(yīng)用探討 20 嘗試性構(gòu)建了以資源流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)實(shí)物與價(jià)值統(tǒng)一 ,流轉(zhuǎn)與循環(huán)結(jié)合的的評價(jià)指標(biāo)體系 ,并予以實(shí)際評價(jià)與分析 ,其基本原理和方法可供冶金、化工、建材、石化、造紙、釀造、食品加工等高污染高能耗行業(yè)借鑒。力圖建立起一套適應(yīng)我國企業(yè)成本核算的管理體系。由此 ,遵循循環(huán)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)體系構(gòu)建的基本原則 ,即科學(xué)性、實(shí)用性、獨(dú)立性、整 體性、層次性、簡潔性六大原則 ,綜合考慮循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要影響因素 ,采用層次結(jié)構(gòu)模型 ,從循環(huán)經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵出發(fā)設(shè)計(jì)循環(huán)經(jīng)濟(jì)評價(jià)指標(biāo)體系。指標(biāo)層則按資源流轉(zhuǎn)三環(huán)節(jié)分設(shè)可測得、可計(jì)量、可類比且具有內(nèi)在關(guān)聯(lián)性的三個(gè)指標(biāo)群組 ,以度量企業(yè)循環(huán)經(jīng)濟(jì)綜合發(fā)展的速度、速率及強(qiáng)度等 ,從而可全面反映企業(yè)資源投入減量化、資源再循環(huán)再利用、廢棄物無害化排放的循環(huán)經(jīng)濟(jì)基本原則及綜合水平。本文僅討論了狹義的資源流成本控制決策模式。 （二） 展望 從經(jīng)濟(jì)視角看，物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)以實(shí)際的資源成本為基礎(chǔ)，通過對分層次的資源流程分析及其數(shù)據(jù)的精確計(jì)算，提 高了資源利用的透明度。從而可以成功的減少資源和能源的投入，減低投入成本，提高企業(yè)生產(chǎn)力和市場競爭力，可以更加客觀準(zhǔn)確地提供生產(chǎn)工藝流程中不同物量中心的資源消耗與廢棄成本信息，有助于企業(yè)管理層以此為基礎(chǔ)尋求改善對策，從而達(dá)到節(jié)約資源、減少污染及降低成本的目的。 從生態(tài)視角看，物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)通過減少耗用材料和能源的數(shù)量削減成本，這自然減輕了環(huán)境負(fù)擔(dān)，節(jié)約了資源，產(chǎn)生了積極的生態(tài)效果。因此，物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)是實(shí)施和運(yùn)行綜合環(huán)境管理系統(tǒng)及提高生態(tài)效率的重要工具，幫助企業(yè)在提高盈利的同時(shí)減少對環(huán)境的影響，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效 益西南財(cái)經(jīng)大學(xué)天府學(xué)院 企業(yè)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)應(yīng)用探討 21 和環(huán)境效益的雙贏，促進(jìn)生態(tài)社會(huì)的發(fā)展。 事實(shí)上 ,從廣義上看 ,資源流成本會(huì)計(jì)還包括戰(zhàn)略上功能結(jié)構(gòu)的重組和技術(shù)上信息系統(tǒng)的重構(gòu)。這需要從文化、制度、理念的層面倡導(dǎo)組織的革新、消費(fèi)方式的變革等 ,這些問題有待進(jìn)一步深入的研究。 文獻(xiàn)綜述 摘 要：針對我國中小型企業(yè)的傳統(tǒng)生產(chǎn)成本中的廢物處理問題出現(xiàn)的西南財(cái)經(jīng)大學(xué)天府學(xué)院 企業(yè)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)應(yīng)用探討 22 不足，反映出我國對環(huán)境會(huì)計(jì)的研究還局限于傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)，尚未系統(tǒng)地從經(jīng)濟(jì)發(fā)展、生態(tài)環(huán)境和社會(huì)協(xié)調(diào)發(fā)展角度，對環(huán)境會(huì)計(jì)進(jìn)行規(guī)范性的可操作性實(shí)踐研究。 近年源于德國的一項(xiàng)新環(huán)境管理會(huì)計(jì)技術(shù) —— 物質(zhì) 流成本會(huì)計(jì)在日本得到了深入地實(shí)踐和發(fā)展 ， 依據(jù)多年的企業(yè)實(shí)踐與理論研究 ,日本在 2022 年發(fā)布了全球第一份物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)指南 （ Material Flow Cost Accounting, MFCA） ，為 發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)和低碳經(jīng)濟(jì)提供了非常重要的環(huán)境管理會(huì)計(jì)技術(shù)。文章主要介紹了 MFCA 的有關(guān)內(nèi)容 , 簡要分析了 MFCA 在企業(yè)實(shí)施方面的 的作用及其啟示。 關(guān)鍵詞：環(huán)境會(huì)計(jì) 物質(zhì)流成本會(huì) 計(jì) 循環(huán)經(jīng)濟(jì) MFCA 一、前言 資源流成本會(huì)計(jì) (Resource Flow Cost Accounting, RFCA)是我國會(huì)計(jì)學(xué)界借鑒德國材料流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)發(fā)展起來的。目的是針對國內(nèi)制造企業(yè)對資源大量需求的嚴(yán)峻形勢 ,通過對生產(chǎn)流程的精確核算和控制 ,在提高資源利用率的同時(shí)降低對環(huán)境的影響 ,從而實(shí)現(xiàn) 經(jīng)濟(jì) 效益的提高和環(huán)境負(fù)荷的減輕 ,達(dá)到經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益的協(xié)調(diào)發(fā)展 ,促進(jìn)兩型社會(huì)的生態(tài)化建設(shè)。所以探尋資源流成本會(huì)計(jì)的產(chǎn)生背景就需要追溯到材料流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)(Material Flow Cost Accounting, MFCA)。 德國的材料流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì) (MFCA)開始于環(huán)境保護(hù)措施 ， 即傳統(tǒng)的環(huán)境管理方法 。 最初其強(qiáng)調(diào)在生產(chǎn)流程的末端通過環(huán)保技 術(shù)進(jìn)行污染控制以及為遵守環(huán)保政策而進(jìn)行的環(huán)境管理 ； 隨著可持續(xù)發(fā)展的要求和環(huán)境意識(shí)的增強(qiáng) ,在環(huán)境管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域進(jìn)行了更深入的研究 ,結(jié)合環(huán)境成本從更大范圍考慮成本的降低 ； 后來隨著流量管理研究的深入和生態(tài)效率概念的提西南財(cái)經(jīng)大學(xué)天府學(xué)院 企業(yè)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)應(yīng)用探討 23 出 ,MFCA 結(jié)合物質(zhì)流分析和工業(yè)生態(tài)學(xué)的理論有了突破性的進(jìn)展。它在生產(chǎn)流程的各個(gè)節(jié)點(diǎn)考慮材料的流轉(zhuǎn)變化從而查找成本損失的原因和改進(jìn)措施。將環(huán)境成本的概念擴(kuò)展到整個(gè)生產(chǎn)過程并發(fā)展形成六類材料流成本 ，從而清晰地界定生產(chǎn)過程中的各種成本 ,使其具有可視化的特征 ,為進(jìn)一步的改進(jìn)提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù) ,同時(shí)使企業(yè)可以據(jù)此提出 改善措施。所以說 ,材料流轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)是在推進(jìn)環(huán)境管理 ,發(fā)展環(huán)境管理會(huì)計(jì)的過程中發(fā)展起來的 ,屬于微觀層面環(huán)境管理會(huì)計(jì)的一個(gè)工具。 二、 物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)概 念 物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)概念是以同時(shí)減少環(huán)境影響和成本為目的環(huán)境管理會(huì)計(jì)方法 ， 支持企業(yè)高管及現(xiàn)場管理人員進(jìn)行相關(guān)決策的一種工具。 物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)是 對物質(zhì)的流量和存量 ， 以實(shí)物和貨幣形式加以計(jì)量 ， 核算每一制造流程中缺陷產(chǎn)品、廢棄物和其他排放物數(shù)量和所耗用資源 ， 并將其轉(zhuǎn)換成貨幣價(jià)值 ，幫助 企業(yè)識(shí)別成本損失。與其他成本會(huì)計(jì)方法相比 ，物質(zhì)流成本會(huì)計(jì) 的最顯著特點(diǎn)是把所有不能變成企業(yè)產(chǎn)品的物 料作為損失 ， 并使損失的所有相關(guān)成本透明化。一種新管理技術(shù)研究與實(shí)踐成功的典型標(biāo)志是其被指南化和標(biāo)準(zhǔn)化 ， MFCA 指南的發(fā)布為各國發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)和循環(huán)經(jīng)濟(jì)提供了非常重要的環(huán)境管理會(huì)計(jì)技術(shù)指導(dǎo) ,我國生態(tài)環(huán)境日益惡化 ,引進(jìn)日本 MFCA 指南將有著非常重要意義。我國目前僅停留在 MFCA 理論介紹階段，缺乏相關(guān)的實(shí)踐。 （一）國外研究現(xiàn)狀 物 質(zhì)流成本會(huì)計(jì) (Material Flow Cost Accounting， MFCA)作為一項(xiàng)新的環(huán)境管理會(huì)