【文章內容簡介】 心總成本不僅包括新投入成本，而且包含上一程序轉入的半成品成本，半成品是根據上一物量中心正制品得到）。 計算階段 在此階段，在各物量中心對輸入的所有生產費用將按正、負制品所含的鉛鋅含量來劃分合格品成本與廢棄物損失價值。 某物量中心計算的基本原理是： 某物量中心成本分配的基本公式是： 西南財經大學天府學院 企業(yè)物質流成本會計應用探討 15 依據上述公 式，可得表 3： 表 3 顯示，負制品成本為 元，占總投入成本 元的%，說明其損失價值較高。其中，材料流損失所占比重最大，比例為%，應成為重點改善對象。為進一步深入分析改善潛力的環(huán)節(jié)，可計算出各物量中心的資源流成本，如圖 3 所示。圖中所示焙燒和精煉流程負制品成本率最高，分別為 和 %；其材料成本分別為 千元和 5769 千元；同時能源消耗成本也是最高。因此，這兩個物量中心成為了改善的重中之重。 西南財經大學天府學院 企業(yè)物質流成本會計應用探討 16 挖掘和改善階段 以上分析表明，該企業(yè)的負制品 成本最高的流程在第二和第四物量中心。為估計改善的價值潛力，將其負制品成本構成與其理想狀態(tài)進行比較，得出圖 4 所示信息。 圖 4 所示，兩個物量中心負制品成本均遠遠超過理想狀態(tài)，其中，材料損失成本尤為突出，因此，這兩個物量中心均存在較大的改善潛力空間。經過深入研究發(fā)現，在焙燒環(huán)節(jié)，負制品的主要成因是煅燒不充分，消耗西南財經大學天府學院 企業(yè)物質流成本會計應用探討 17 了大量焦炭，且因爐渣造成廢棄物的大量排放，既增加成本又造成環(huán)境損害。通過技術判斷，若在設計工藝時充分利用氧化熱及富氧鼓風法，則可大大減小負制品量。 5此外，在精煉環(huán)節(jié)，最大的問題則是陽極泥排放，若考慮將 其進行綜合回收利用，如作為建設材料，使其再資源化，則可降低資源浪費、減少環(huán)境污染。 （三 ）從實證分析中得出結論 根據詳細分析，可提出相應的改進建議如下表： 依據上述模式，可從以下方面入手改善：（ 1）應用 MFCA 作為現場管理的日常工具根據生產率負制品率等管理指標預先設定標準和目標利用 MFCA的計算結果判斷偏離范圍，并通過對現場事項的識別，來實施改善管理行為；（ 2）利用 MFCA，為工程部門服務。制造和生產工程部門可通過 MFCA的計算結果，判斷改革的重點環(huán)節(jié)，優(yōu)先考慮采用先進的設備、工藝進行替換或升級改造，并 可依據 MFCA 的信息進行經濟可行性分析，得出較準確的效益數據；（ 3） MFCA 改善新產品的設計和開發(fā) MFCA 可幫助企業(yè)從各流程反映生產效率帶來的影響，讓設計師意識到改進產品及工藝設計 選擇環(huán) 5羅喜英 , 肖序 . ISO14051 物流成本會計國際標準發(fā)展及意義 [ J ]. 標準科學 , 2022, (7) : 27 32. 西南財經大學天府學院 企業(yè)物質流成本會計應用探討 18 保材料等帶來的成本效益變化規(guī)律，并作出合理的預期。 運用物質流成本會計這一環(huán)境管理會計工具 ,可以將材料利用效率的提高和對環(huán)境的減負結合起來。但通過深入考察可以發(fā)現 ,這種減負的最終實現除了針對材料損失的發(fā)生節(jié)點挖掘出的清潔生產、生態(tài)設計等戰(zhàn)術性的環(huán)境管理手段外 ,還需要戰(zhàn)略上的功能結構重組、技術上的信息系統(tǒng)重構。這些觀念和技術 越早引入 ,物質流成本會計的發(fā)展就越有前途。 功能結構重組 —— 將資源流作為一個共同的交流溝通核心，在很多公司包括日本、德國參與資源流試點項目的公司 ,不同部門的職員之間很少交流 ,不能溝通和相互理解。行政管理者了解很多會計和市場知識 ,但他們不能理解包括資源流在內的技術生產過程的復雜情況 。技術人員對資源流的透明度有較強程度的理解 ,但僅限于實物方面 ,而不是貨幣量度方面 ,他們沒有優(yōu)良的成本信息 ,他們不得不竭力完成定量和定性的生產目標并解決技術問題 。環(huán)境管理部門的人員又試圖激勵員工遵守。 所以 ,未來的任務是將這些人聚 集在一起并使他們相互溝通和理解。而物質流成本會計可通過分層次的流程圖使整個公司的資源流達到清晰的可視化。利用這一溝通工具 ,來自各個部門、各個生產流程的人員可以通過討論資源流這一共同問題加強交流和溝通。當然 ,要使這一溝通工具能有效使用 ,需要根據資源流流程對各個功能部門進行重組 ,以實現其通暢的對話和交流。 信息系統(tǒng)重構 —— 用一體化信息系統(tǒng)實現資源流數據的即時處理和分析。由于物質流成本會計需要大量的基礎性數量數據和成本數據 ,人們都認識到僅用手工收集數據長遠來看是沒有前途的 ,所以一些附加的計算機軟西南財經大學天府學院 企業(yè)物質流成本會計應用探討 19 件作為收集和處 理資源流數據的輔助工具被開發(fā)了出來。例如澳大利亞的AUDIT Professional、德國的 Umberto Business 等 ,但這些軟件都沒有和企業(yè)的 ERP 系統(tǒng)相連接 ,不能實現資源流數據的即時傳遞和處理。 認識到這一點 ,美國哈佛大學教授 Robert B. Pojasek 6開發(fā)了“系統(tǒng)方法 (the Systems Approach)” ,開始著手這方面的工作。該方法將資源流成本會計中各個流程、各個層次的流程圖和 ERP 系統(tǒng)連接起來。雖然 ERP 系統(tǒng)原則上可以提供這些信息 ,但由于它是根據不同的目標定制的 ,而且原 系統(tǒng)流程和資源流成本會計的流程沒有統(tǒng)一起來 ,所以有時匯總的信息或者質量低劣 ,或者是錯誤的。 五、結論與展望 （一）結論 我國要實現到 2020年單位國內生產總值二氧化碳排放比 2022年下降40%～ 45%的目標 ,在會計理論和實務界推廣資源流轉成本會計應是一條優(yōu)選路徑。 我國目前的環(huán)境現狀及企業(yè)對資源的利用狀況，都急需一套完整的成本會計核算管理體系。本文全面的介紹 MFCA的借鑒流程和應用的方法。MFCA無論是在理論上還是實踐中都能很好地使“ 環(huán)境和效益”的達到最佳平衡點 。 本文通過對物質流成本會計的發(fā)展、概念及 MFCA績效評價的計算方法的系統(tǒng)分析，以及借鑒國外企業(yè)成本管理核算的研究和實踐結果，在深刻分析我國企業(yè)發(fā)展現狀的基礎上，結合國外的先進的成本核算方法中找到結合點。本文針對 鉛鋅冶煉企業(yè) 流程制造企業(yè)生產流程的資源流轉特征 , 6敖宏 , 鄧超 . 論循環(huán)經濟模式下我國資源型企業(yè)的發(fā)展策略 [ J ]. 管理世界 , 2022, (4) : 1 4. 西南財經大學天府學院 企業(yè)物質流成本會計應用探討 20 嘗試性構建了以資源流轉環(huán)節(jié)實物與價值統(tǒng)一 ,流轉與循環(huán)結合的的評價指標體系 ,并予以實際評價與分析 ,其基本原理和方法可供冶金、化工、建材、石化、造紙、釀造、食品加工等高污染高能耗行業(yè)借鑒。力圖建立起一套適應我國企業(yè)成本核算的管理體系。由此 ,遵循循環(huán)經濟指標體系構建的基本原則 ,即科學性、實用性、獨立性、整 體性、層次性、簡潔性六大原則 ,綜合考慮循環(huán)經濟發(fā)展的重要影響因素 ,采用層次結構模型 ,從循環(huán)經濟內涵出發(fā)設計循環(huán)經濟評價指標體系。指標層則按資源流轉三環(huán)節(jié)分設可測得、可計量、可類比且具有內在關聯性的三個指標群組 ,以度量企業(yè)循環(huán)經濟綜合發(fā)展的速度、速率及強度等 ,從而可全面反映企業(yè)資源投入減量化、資源再循環(huán)再利用、廢棄物無害化排放的循環(huán)經濟基本原則及綜合水平。本文僅討論了狹義的資源流成本控制決策模式。 （二） 展望 從經濟視角看，物質流成本會計以實際的資源成本為基礎，通過對分層次的資源流程分析及其數據的精確計算，提 高了資源利用的透明度。從而可以成功的減少資源和能源的投入，減低投入成本，提高企業(yè)生產力和市場競爭力，可以更加客觀準確地提供生產工藝流程中不同物量中心的資源消耗與廢棄成本信息，有助于企業(yè)管理層以此為基礎尋求改善對策，從而達到節(jié)約資源、減少污染及降低成本的目的。 從生態(tài)視角看，物質流成本會計強調通過減少耗用材料和能源的數量削減成本，這自然減輕了環(huán)境負擔，節(jié)約了資源，產生了積極的生態(tài)效果。因此，物質流成本會計是實施和運行綜合環(huán)境管理系統(tǒng)及提高生態(tài)效率的重要工具，幫助企業(yè)在提高盈利的同時減少對環(huán)境的影響，實現經濟效 益西南財經大學天府學院 企業(yè)物質流成本會計應用探討 21 和環(huán)境效益的雙贏，促進生態(tài)社會的發(fā)展。 事實上 ,從廣義上看 ,資源流成本會計還包括戰(zhàn)略上功能結構的重組和技術上信息系統(tǒng)的重構。這需要從文化、制度、理念的層面倡導組織的革新、消費方式的變革等 ,這些問題有待進一步深入的研究。 文獻綜述 摘 要：針對我國中小型企業(yè)的傳統(tǒng)生產成本中的廢物處理問題出現的西南財經大學天府學院 企業(yè)物質流成本會計應用探討 22 不足，反映出我國對環(huán)境會計的研究還局限于傳統(tǒng)成本會計，尚未系統(tǒng)地從經濟發(fā)展、生態(tài)環(huán)境和社會協調發(fā)展角度，對環(huán)境會計進行規(guī)范性的可操作性實踐研究。 近年源于德國的一項新環(huán)境管理會計技術 —— 物質 流成本會計在日本得到了深入地實踐和發(fā)展 ， 依據多年的企業(yè)實踐與理論研究 ,日本在 2022 年發(fā)布了全球第一份物質流成本會計指南 （ Material Flow Cost Accounting, MFCA） ，為 發(fā)展循環(huán)經濟和低碳經濟提供了非常重要的環(huán)境管理會計技術。文章主要介紹了 MFCA 的有關內容 , 簡要分析了 MFCA 在企業(yè)實施方面的 的作用及其啟示。 關鍵詞：環(huán)境會計 物質流成本會 計 循環(huán)經濟 MFCA 一、前言 資源流成本會計 (Resource Flow Cost Accounting, RFCA)是我國會計學界借鑒德國材料流轉成本會計發(fā)展起來的。目的是針對國內制造企業(yè)對資源大量需求的嚴峻形勢 ,通過對生產流程的精確核算和控制 ,在提高資源利用率的同時降低對環(huán)境的影響 ,從而實現 經濟 效益的提高和環(huán)境負荷的減輕 ,達到經濟效益和環(huán)境效益的協調發(fā)展 ,促進兩型社會的生態(tài)化建設。所以探尋資源流成本會計的產生背景就需要追溯到材料流轉成本會計(Material Flow Cost Accounting, MFCA)。 德國的材料流轉成本會計 (MFCA)開始于環(huán)境保護措施 ， 即傳統(tǒng)的環(huán)境管理方法 。 最初其強調在生產流程的末端通過環(huán)保技 術進行污染控制以及為遵守環(huán)保政策而進行的環(huán)境管理 ； 隨著可持續(xù)發(fā)展的要求和環(huán)境意識的增強 ,在環(huán)境管理會計領域進行了更深入的研究 ,結合環(huán)境成本從更大范圍考慮成本的降低 ； 后來隨著流量管理研究的深入和生態(tài)效率概念的提西南財經大學天府學院 企業(yè)物質流成本會計應用探討 23 出 ,MFCA 結合物質流分析和工業(yè)生態(tài)學的理論有了突破性的進展。它在生產流程的各個節(jié)點考慮材料的流轉變化從而查找成本損失的原因和改進措施。將環(huán)境成本的概念擴展到整個生產過程并發(fā)展形成六類材料流成本 ，從而清晰地界定生產過程中的各種成本 ,使其具有可視化的特征 ,為進一步的改進提供基礎數據 ,同時使企業(yè)可以據此提出 改善措施。所以說 ,材料流轉會計是在推進環(huán)境管理 ,發(fā)展環(huán)境管理會計的過程中發(fā)展起來的 ,屬于微觀層面環(huán)境管理會計的一個工具。 二、 物質流成本會計概 念 物質流成本會計概念是以同時減少環(huán)境影響和成本為目的環(huán)境管理會計方法 ， 支持企業(yè)高管及現場管理人員進行相關決策的一種工具。 物質流成本會計是 對物質的流量和存量 ， 以實物和貨幣形式加以計量 ， 核算每一制造流程中缺陷產品、廢棄物和其他排放物數量和所耗用資源 ， 并將其轉換成貨幣價值 ，幫助 企業(yè)識別成本損失。與其他成本會計方法相比 ，物質流成本會計 的最顯著特點是把所有不能變成企業(yè)產品的物 料作為損失 ， 并使損失的所有相關成本透明化。一種新管理技術研究與實踐成功的典型標志是其被指南化和標準化 ， MFCA 指南的發(fā)布為各國發(fā)展低碳經濟和循環(huán)經濟提供了非常重要的環(huán)境管理會計技術指導 ,我國生態(tài)環(huán)境日益惡化 ,引進日本 MFCA 指南將有著非常重要意義。我國目前僅停留在 MFCA 理論介紹階段，缺乏相關的實踐。 （一）國外研究現狀 物 質流成本會計 (Material Flow Cost Accounting， MFCA)作為一項新的環(huán)境管理會