【文章內(nèi)容簡介】 ASB的第 3號財務(wù)報告準(zhǔn)則具有重要的歷史意義。 ? 它率先改變了企業(yè)經(jīng)營成果報表由單一的損益表構(gòu)成，開創(chuàng)了編制兩張收益報表的先河，規(guī)定一個企業(yè)的經(jīng)營成果由同等重要的兩張報表，損益表和“全部已確認(rèn)利得與損失表”共同組成。 45 ? 它擴(kuò)大了財務(wù)報表中反映收益的要素，增加了利得和損失的概念。 ? 它突破了傳統(tǒng)財務(wù)會計“實(shí)現(xiàn)原則”的束縛，提出企業(yè)經(jīng)營成果的報表中既應(yīng)當(dāng)包括當(dāng)期已實(shí)現(xiàn)的收入和費(fèi)用，也應(yīng)當(dāng)包括當(dāng)期未實(shí)現(xiàn)的利得和損失。 ? 雖然最早制定報告全面收益準(zhǔn)則的是英國，但如前所述，最早提出全面收益概念的是美國。 1980年，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（ FASB）在第 3號財務(wù)會計概念公告中中首次提出全面收益的概念。 46 ? 但遲遲沒有制定報告全面收益的準(zhǔn)則，直到1997年，為了解決衍生金融工具的會計處理問題，在英國 FRS3的啟發(fā)下，美國FASB于 1997年 6月頒布了第 130號財務(wù)會計準(zhǔn)則公告“報告全面收益”，列示了三種格式報告全面收益。第一種是雙表格式，即在傳統(tǒng)的收益表之外，單獨(dú)編制一張“全面收益表”報告。第二種是單一報表格式，即將傳統(tǒng)收益表與全面收益表合二為一，稱為“收益與全面收益表”。 47 ? 第三種是單獨(dú)編制權(quán)益變動表以報告全面收益及其組成。 FAS130鼓勵企業(yè)按前兩種格式報告全面收益。但如果企業(yè)編制權(quán)益變動表并把它作為主要的報表，那么也可以通過權(quán)益變動表報告全面收益。 ? 1997年 8月國際會計準(zhǔn)則委員會（ IASC）公布了修訂的第 1號國際會計準(zhǔn)則（ IAS1）“財務(wù)報表的列報” 。 48 ? IAS1要求財務(wù)報表中必須有一個獨(dú)立的組成部分來突出顯示企業(yè)的全部收益，其中包括那些繞過損益表而直接計入資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益中的未實(shí)現(xiàn)利得和損失項(xiàng)目。IASC意圖引入一張新的主要財務(wù)報表，通過它把收益表和資產(chǎn)負(fù)債表聯(lián)系起來同時又反映企業(yè)當(dāng)期已確認(rèn)的利得和損失的變化。 IASC提出兩種列報方式：一種是通過“權(quán)益變動表”列報； 49 ? 另一種是通過單獨(dú)的“已確認(rèn)利得與損失表“列報。 ? 縱觀其他國家和組織對全面收益的規(guī)范，可以看出，無論是規(guī)范的方式還是披露全面收益的方式，都可以有不同的做法。就規(guī)范的方式而言，英美兩國是采取制定《 報告財務(wù)業(yè)績 》 或 《 報告全面收益 》 準(zhǔn)則的形式，而國際會計準(zhǔn)則委員會采用的是制定 《 財務(wù)報表的列報 》 準(zhǔn)則的形式。就披露全面收益的方式而言，存在著三種不同的做法。 50 ? 即第一種披露方式，在編制損益表的基礎(chǔ)上，另外增加一張“全面收益表”或“全部已確認(rèn)利得和損失表”；第二種方式，將上述兩張報表合二為一，只編制一張“收益與全面收益表”；第三種方式，不改變傳統(tǒng)的損益表，另外增加一張權(quán)益變動表。 ? 將上述國家和組織對全面收益的規(guī)范與我國第 30號企業(yè)會計準(zhǔn)則 《 財務(wù)報表列報 》中對所有者權(quán)益變動表的有關(guān)規(guī)定作一比較，有助于我們加深對所有者權(quán)益變動表的理解。 51 ? 通過比較，我們可以看出，在規(guī)范全面收益的方式上，我們沒有采用英國和美國的方式，即沒有專門制定有關(guān)報告全面收益的準(zhǔn)則，而是采用了國際會計準(zhǔn)則理事會的方式，通過制定財務(wù)報表列報準(zhǔn)則規(guī)范全面收益報告。這反映了我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的制定與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的進(jìn)一步趨同，也反映了中國會計改革朝著國際化方向邁進(jìn)的努力。 52 ? 通過比較，我們還可以看出，在披露全面收益的方式上，我們選擇了上述三種方式的第三種，即不改變傳統(tǒng)的損益表，另外增加一張權(quán)益變動表。為什么我們會選擇第三種方式？第三種方式有哪些優(yōu)點(diǎn)，它更適合中國國情還是它比其他兩種方式更容易理解，通過以下分析，我們或許可以找到答案。 53 ? 第一種方式，在編制損益表的基礎(chǔ)上，另外增加一張“全面收益表”或“全部已確認(rèn)利得和損失表”。企業(yè)的財務(wù)業(yè)績即全面收益由傳統(tǒng)的損益表和補(bǔ)充報表共同反映。使信息使用者既能直觀的了解傳統(tǒng)的會計收益信息，又能結(jié)合補(bǔ)充報表了解企業(yè)在某一時期的全部業(yè)績。這種方式改革收益呈報比較直觀，信息使用者對增加的報表的性質(zhì)一目了然，改革的動作小，損益表不變，對所得稅的計算和利潤分配影響小。 54 ? 不足之處在于，信息使用者面對兩張不同的業(yè)績報表感到困惑。既然都是反映企業(yè)業(yè)績，哪一張報表更重要，為什么不把他們合并為一張業(yè)績報表？ ? 第二種方式，將上述兩張報表合二為一，只編制一張“收益與全面收益表”。在“收益與全面收益表”中既披露傳統(tǒng)的凈收益，又披露其他的全面收益。這種報告方式便于信息使用者獲得和分析全面收益信息。不需要編制新的報表，也不需要分辨哪張收益表更重要，使全面收益的概念更容易理解，接受。 55 ? 但這種方式要徹底改變傳統(tǒng)損益表的格式和概念，會計人員和信息使用者都有一個重新學(xué)習(xí)，適應(yīng)的過程。而且，損益表牽一發(fā)動全身，對傳統(tǒng)損益表的作如此大的改變，對所得稅計算，利潤分配，獲利能力的評價都會產(chǎn)生較大的影響。同時，還有人認(rèn)為，將凈收益作為全面收益的一個部分，列入全面收益的小計，降低了凈收益的重要性，畢竟傳統(tǒng)的凈收益與其他全面收益相比，對企業(yè)業(yè)績的影響不可同日而語。 56 ? 第三種方式，不改變傳統(tǒng)的損益表，另外增加一張權(quán)益變動表。權(quán)益變動表需要在其單獨(dú)組成部分中表述那些按照有關(guān)會計準(zhǔn)則可以確認(rèn)，但繞開了損益表而直接計入所有者權(quán)益的利得和損失（即其他全面收益）項(xiàng)目。信息使用者要根據(jù)權(quán)益變動表，結(jié)合損益表獲得全面收益的信息。這種方式披露全面收益，改革的動作不大，對所得稅的計算，利潤分配，績效評價影響小。編報的成本較低。實(shí)證研究表明，出于節(jié)約交易成本方面的考慮， 57 ? 大部分公司愿意通過權(quán)益變動表披露其他全面收益信息（ Hirst and Hopkins,1998）。但是，這種披露方式存在的問題在于，權(quán)益變動表通常不被認(rèn)為是反映企業(yè)經(jīng)營成果的報表，在權(quán)益變動表中報告全面收益通常難以受到信息使用者的重視，使全面收益表的作用大打折扣。 ? 上述分析表明，三種方式各有利弊，我國在現(xiàn)階段只所以選擇采用第三種方式至少可以列舉以下理由。首先，這種選擇與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則規(guī)定的兩種方法之一保持一致， 58 ? 有利于加快中國會計國際化的進(jìn)程，有利于我國的會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同。其次，這種選擇比較適合我國現(xiàn)階段的國情。我國允許采用公允價值計價的時間很短，對于由此帶來的未實(shí)現(xiàn)利得和損失作為全面收益的一部分，會計人員還有一個學(xué)習(xí)，適應(yīng)的過程，直接采用第二種方式，大家在短時間內(nèi)難以適應(yīng)還容易造成混亂。最后，這種選擇既改進(jìn)了我國現(xiàn)行的財務(wù)報表體系，又使得這種改革能平穩(wěn)推進(jìn)，減少了改革的“成本”。 59 ? 綜上所述，新會計準(zhǔn)則的發(fā)布導(dǎo)致我國財務(wù)報表發(fā)生重大變化，所有者權(quán)益變動表是一張反映企業(yè)全面收益的報表，向信息使用者提供更加相關(guān)，可靠的信息和公允價值計價的廣泛使用都要求會計披露全面收益信息，現(xiàn)階段我國采用所有者權(quán)益變動表的形式披露全面收益信息既符合國際化的要求又適合中國的國情。但是，通過所有者權(quán)益變動表報告全面收益不容易使信息使用者理解和接受這一缺陷， 60 ? 將在較長的一段時間內(nèi)困擾會計人員和信息使用者。但又有誰知道，在若干年后我國報告全面收益的方式不會發(fā)生變化呢？。類似的變化， 93年的財務(wù)狀況變動變被98年的現(xiàn)金流量表所取代已經(jīng)有過先例。 61 中山大學(xué)管理學(xué)院吳兆旋 62 二 、賬戶與復(fù)式記賬 ? 記賬方法 ——運(yùn)用賬戶記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的方法 ? 賬戶 ——對會計要素的進(jìn)一步分類 ? 設(shè)置賬戶是會計核算的基本方法 ? 賬戶的兩個特征 ——賬戶的名稱和賬戶的結(jié)構(gòu) ? 賬戶的結(jié)構(gòu)與采用的記賬方法相聯(lián)系，記賬方法不同，賬戶的結(jié)構(gòu)不同。 中山大學(xué)管理學(xué)院吳兆旋 63 ? 記賬方法分為單式記賬和復(fù)式記賬 ? 單式記賬是復(fù)式簿記發(fā)展過程的階段性產(chǎn)物，現(xiàn)在所使用的記賬方法都是復(fù)式記賬。 ? 復(fù)式記賬 ——對一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)采用兩個或兩個以上的賬戶相互聯(lián)系地進(jìn)行記錄的方法。 ? 復(fù)式記賬可以有不同的表現(xiàn)形式 ? 如借貸記賬法、增減記賬法、收付記賬法等。 ? 1993年 7月 1日以后，我國統(tǒng)一了記賬方法 中山大學(xué)管理學(xué)院吳兆旋 64 ? 結(jié)束了三種記賬方法并存的局面，統(tǒng)一采用借貸記賬法。 ? 從 1494年盧卡 帕喬利在 《 算術(shù)、幾何、比例及比例概要 》 開始介紹借貸記賬法到現(xiàn)在已經(jīng)有 500多年的歷史。 ? 要系統(tǒng)、完整、全面地了解借貸記賬法，應(yīng)該從五個方面入手。 ? （一）借貸記賬法的記賬符號 ? 記賬符號為“借”和“貸” ? 賬戶的基本結(jié)構(gòu)分為兩部分，用符號表示 中山大學(xué)管理學(xué)院吳兆旋 65 ? 不同的部分形成了記賬符號。 ? 記賬符號表示將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)記入賬戶的方向?！敖琛北硎居浫胭~戶的左邊；“貸”表示記入賬戶的右邊。 ? 而賬戶的方向又和“增加”，“減少”相聯(lián)系。 ? 將一項(xiàng)資產(chǎn)記入“借”方，表示資產(chǎn)增加；記入“貸”方，表示資產(chǎn)的減少。 ? “借”“貸”作為單純的記賬符號已經(jīng)失去了其文字本身的含義，即不能按漢語詞典對“借”“貸”的解釋來理解作為記賬符號的“借”“貸”的含義。 中山大學(xué)管理學(xué)院吳兆旋 66 ? “借”“貸”作為單純的記賬符號是借貸記賬法逐漸演變的結(jié)果。 ? 借貸記賬法最早（ 1200年左右）在意大利佛羅倫薩的銀行簿記中運(yùn)用。 ? 當(dāng)時的銀行按每個客戶的人名開設(shè)賬戶，一個客戶占一張賬頁，每一賬頁分上下兩部分，上方為“借主”，下方為“貸主”，“借”表示客戶欠銀行的款項(xiàng)（借出）；“貸”表示銀行欠客戶的款項(xiàng)（借進(jìn)）。用貸方金額減去借方金額的余額表示客