【文章內容簡介】 聲明，根據(jù)兩地準則等效磋商和談判的結果，有些內容需要通過《講解》的修訂進行必要的補充。根據(jù)上述情況，以《企業(yè)會計準則講解 2021》原有框架及其內容為基礎，進行了較為全面的梳理、補充和完善，形成了《企業(yè)會計準則講解2021》。 2021 年以來，美國次貸危機引發(fā)的全球性金融危機，將公允價值會計問題推到了輿論的風口浪尖，引起了會計準則及相關制定機構公允價值會計的反思。由于存在金融資產分類問題，使得不同金融資產公允 價值變動對企業(yè)利潤在不同的時點產生影響。 國際會計準則理事會（ IASB）和美國財務會計準則委員會（ FASB）一直以降低金融工具會計的復雜性及全面采用公允價值計量金融工具為目標 ,為此不斷地制定、修改相關會計準則。迫于金融危機重大影響的壓力 ,國際會計準則理事會（ IASB）加快了改革步伐，特別將金融資產分類的改革提上日程。 國際會計準則理事會（ IASB）于 2021 年 11 月頒布了國際財務報告準則第 9號 (IFRS9)取代國際會計準則第 39 號 (IAS39)，將金融資產的四分類簡化為按攤余成本計量和按公允價值計量的兩類金 融資產。 美國財務會計準則委員會亦于 2021 年 5 月發(fā)布了金融工具會計準則征求意見稿 (FASB39。s proposed ASU),以擴大金融工具會計中公允價值計量的范圍 ,簡化金融工具會計。 文獻回顧總結 本章對國內外學者關于盈余管理動機以及我國現(xiàn)行金融資產準則下存在盈余管理動因的相關文獻進行梳理。雖然學者們認為盈余管理是在不違背會計準則的前提下進行的，但是一定程度上掩蓋了企業(yè)真實的利潤，損害了會計信息使用者的利益。而且，大量研究表明，把金融資產劃分為可供出售金融資產會有更大的盈余管理空間。我們發(fā)現(xiàn)，利 用金融資產分類進行盈余管理主要是因為我國金融資產定義模糊，給企業(yè)在進行金融資產分類時帶來一定的主觀性。結合國際會計準則對金融資產工具準則的建議，我國需要早考慮國情的前提下，采取建議。 研究結構 本文主要包括緒論、文獻綜述、金融資產分類的計較分析、盈余管理的含義及目的、上市公司盈余管理案例、結論及建議。各章相關內容如下： 第一章：導論。 本章主要介紹本文的選題背景和研究意義，然后回顧國內外關于相關問題的研究成果，對此進行文獻綜述，并在這個基礎上提出自己的研究思路和具體研究內容。 第二章：文獻綜述。 本章 先對國內外盈余管理文獻進行回顧，總結盈余管理的動機，然后結合金融資產相關準則的規(guī)定，確定可以通過對金融資產管理的會計政策選擇進行盈余管理，再對國內現(xiàn)行準則下金融資產分類、計量與盈余管理文獻進行梳理和回顧，總結已得出的結論。 第三章：理論分析。 本章首先界定金融資產分類與盈余管理的含義及目的。然后從理論上回顧國內外準則對金融資產分類的差異，并對兩類金融資產在會計核算方法上進行比較，由此衍生出金融資產分類不同對上市公司產生不同的影響，以及可能產生的盈余管理問題。 第四章：案例分析。 針對兩面針股份有限公司盈余管 理的案例，由此分析企業(yè)盈余管理的動機。 第五章：結論及建議。本章針對企業(yè)盈余管理行為與動機進行歸納和研究，對如何減少企業(yè)利用金融資產分類進行盈余管理行為提出一些建議和對策。 2 金融資產歸類的會計核算比較與分析（交易性金融資產、可供出售金融資產） 金融資產的初始計量 在初始確認的時候，兩類金融資產都是按照公允價值來計量的，不同的是交易費用的處理。 按照規(guī)定，交易性金融資產應該按照取得時的公允價值作為初始確認金額，相關的費用發(fā)生直接計入當期損益（投資收益）。交易性金融資產屬于流動資產，其公允價值變動計入當 期損益，因此交易費用理所當然的計入“投資收益”。并且，企業(yè)所支付的交易性金融資產價款中。如果包含已經(jīng)宣告但還未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但還未領取的債券利息，應該單獨確認為應收項目（應收利息或應收股利），不計入交易性金融資產的初始確認金額。 而可供出售金融資產規(guī)定應該按照取得該金融資產的公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額。可供出售金融資產屬于非流動資產，因此交易費用計入成本。如果支付價款中包含了已到付息期但尚未領取的利息或已宣告的現(xiàn)金股利但還沒有發(fā)放，應該單獨確認為應收項目，不構成可供出售金融資產的 初始確認金額。 金融資產的后續(xù)計量 交易性金融資產的公允價值增多或減少，是通過“公允價值變動損益”這個科目來核算的，這項損益是直接進入利潤表的，所以不管期末的公允價值怎么變化，沒有實現(xiàn)收益或損失都會影響到利潤。 可供出售金融資產，公允價值的增多或者減少的利得損失要先計入所有者權益，使“資本公積 — 其他資本公積”項目有所變動，它只會影響企業(yè)的凈資產不會影響到利潤，只有在將這項資產處置的時候才會將計入權益的利得或損失轉入損益，這個時候才會體現(xiàn)在利潤表中從而影響利潤。 金融資產的計提減值準備 交易性金融資產在持有期間無論下降幅度多大，都計入“公允價值變動損益”科目，不計提減值準備。但是可供出售金融資產卻不同，它分為兩種情況，第一種是當公允價值下降的比較少且時間短的時候，差額計入“資本公積 — 其他資本公積”，第二種情況則是如果下降的幅度大而且持續(xù)下降，就要計提減值準備，并轉出原本計入“資本公積 — 其他資本公積”科目的金額，但是當減值狀況消失公允價值回升的時候，轉回已經(jīng)提取的減值準備。債務性工具通過損益轉回已確認的減值損失，權益性工具投資發(fā)生的減值損失不通過損益轉回。暫時性的下跌跟非暫時性的下跌，判斷 的標準不一樣，因此給企業(yè)制造了一定的盈余管理的空間。 金融資產的處置 交易性金融資產賬面價值與處置的價格的差額計入“投資收益”科目。同時將“公允價值變動損益”結轉至“投資收益”科目。 可供出售金融資產處置時，應將取得的該金融資產賬面余額與價款之間的差額，計入投資收益，同時，將原本直接計入所有者權益的累計公允價值變動對應處置部分的金額轉出，計入投資收益。也就是說，處置時應該按實際收到的款項，借記“銀行存款”，按賬面余額貸記“可供出售金融資產”，同時將對應的“資本公積 — 其他資本公積”轉出，差額計入“投資 收益”科目。 3 金融資產不同歸類對上市公司利潤的影響 按照《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，在活躍市場上有報價的金融資產，可以分為債權性和權益性金融資產。債權性金融資產又可以分為可供出售金融資產、持有至到期投資、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。因為債權性公允價值變動相對比較小，所以企業(yè)管理者利用債權性金融資產來進行盈余管理的空間也相對的比較小。因此，通常盈余管理可能性比較大的是故意混淆可供出售金融資產和以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產兩者的確認。而且，交易性金融資產和可供出售金融資產在 取得時候的不同分類會影響企業(yè)實際盈利在不同會計時期的反應和分布。金融資產和交易性金融資產在分類上有很大的主觀性，企業(yè)管理層出于公司利益的最大化的目的來對持有的金融資產進行分類，因此盈余管理空間的彈性很大。 交易性金融資產公允價值變動形成的利得或者損失直接計入企業(yè)當期損益，可供出售金融資產除了減值損失和外幣貨幣性金融資產形成的匯兌差額外，公允價值變動形成的利得或者損失直接計入所有者權益資本公積科目下的其他資本公積。由上所述，我們可以發(fā)現(xiàn)交易性金融資產的公允價值變動損益直接就反應在利潤表中，會加大利潤的波動。而 企業(yè)當期的利潤不會被可供出售金融資產在持有期間公允價值變動損益到，有助于降低利潤的波動。所以在很多企業(yè)管理者眼中，企業(yè)在持有金融資產比例比較大的情況下，大多傾向于大部分分類為可供出售金融資產，借可供出售金融資產來當企業(yè)利潤的“蓄水池”，這樣有利于維護企業(yè)的形象。 初始確認時對利潤的影響 在《企業(yè)會計準則》的規(guī)定中，在交易性金融資產初始確認時按照以公允價值計量，交易費用直接計入當期損益。在可供出售金融資產初始確認時按照以公允價值計量，它們的差別在于可供出售金融資產的交易費用計入初始確認金額。如果由企 業(yè)持有的金融資產，更多的歸類為交易性金融資產，那么就會有更多的交易費用計入當期損益，這將減少企業(yè)的利潤。如果一個企業(yè)持有的金融資產，更多的歸類為可供出售金融資產，那么無論多大的交易費用，在初始確認的時候已經(jīng)被包含在資產成本當中，因而不會影響到企業(yè)的利潤。 后續(xù)計量時對利潤的影響 交易性金融資產和和可供出售金融資產是以公允價值進行后續(xù)計量計量的金融資產，但在這個過程中的差異很大，導致利潤確認的期間差異較大。交易性金融資產公允價值變動計入當期損益，由“公允價值變動損益”科目來反映這個變動。如果當公允價值下 降，企業(yè)當期利潤減少，如果故意兼職上升，企業(yè)當期利潤就會增加。跟交易性金融資產不同的是，可供出售金融資產公允價值變動計入“資本公積 — 其他資本公