【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 聲明，根據(jù)兩地準(zhǔn)則等效磋商和談判的結(jié)果，有些內(nèi)容需要通過(guò)《講解》的修訂進(jìn)行必要的補(bǔ)充。根據(jù)上述情況，以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解 2021》原有框架及其內(nèi)容為基礎(chǔ)，進(jìn)行了較為全面的梳理、補(bǔ)充和完善，形成了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2021》。 2021 年以來(lái)，美國(guó)次貸危機(jī)引發(fā)的全球性金融危機(jī)，將公允價(jià)值會(huì)計(jì)問(wèn)題推到了輿論的風(fēng)口浪尖，引起了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)制定機(jī)構(gòu)公允價(jià)值會(huì)計(jì)的反思。由于存在金融資產(chǎn)分類問(wèn)題，使得不同金融資產(chǎn)公允 價(jià)值變動(dòng)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)在不同的時(shí)點(diǎn)產(chǎn)生影響。 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（ IASB）和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ FASB）一直以降低金融工具會(huì)計(jì)的復(fù)雜性及全面采用公允價(jià)值計(jì)量金融工具為目標(biāo) ,為此不斷地制定、修改相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。迫于金融危機(jī)重大影響的壓力 ,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（ IASB）加快了改革步伐，特別將金融資產(chǎn)分類的改革提上日程。 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（ IASB）于 2021 年 11 月頒布了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第 9號(hào) (IFRS9)取代國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 39 號(hào) (IAS39)，將金融資產(chǎn)的四分類簡(jiǎn)化為按攤余成本計(jì)量和按公允價(jià)值計(jì)量的兩類金 融資產(chǎn)。 美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)亦于 2021 年 5 月發(fā)布了金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿 (FASB39。s proposed ASU),以擴(kuò)大金融工具會(huì)計(jì)中公允價(jià)值計(jì)量的范圍 ,簡(jiǎn)化金融工具會(huì)計(jì)。 文獻(xiàn)回顧總結(jié) 本章對(duì)國(guó)內(nèi)外學(xué)者關(guān)于盈余管理動(dòng)機(jī)以及我國(guó)現(xiàn)行金融資產(chǎn)準(zhǔn)則下存在盈余管理動(dòng)因的相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行梳理。雖然學(xué)者們認(rèn)為盈余管理是在不違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提下進(jìn)行的，但是一定程度上掩蓋了企業(yè)真實(shí)的利潤(rùn)，損害了會(huì)計(jì)信息使用者的利益。而且，大量研究表明，把金融資產(chǎn)劃分為可供出售金融資產(chǎn)會(huì)有更大的盈余管理空間。我們發(fā)現(xiàn)，利 用金融資產(chǎn)分類進(jìn)行盈余管理主要是因?yàn)槲覈?guó)金融資產(chǎn)定義模糊，給企業(yè)在進(jìn)行金融資產(chǎn)分類時(shí)帶來(lái)一定的主觀性。結(jié)合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)工具準(zhǔn)則的建議，我國(guó)需要早考慮國(guó)情的前提下，采取建議。 研究結(jié)構(gòu) 本文主要包括緒論、文獻(xiàn)綜述、金融資產(chǎn)分類的計(jì)較分析、盈余管理的含義及目的、上市公司盈余管理案例、結(jié)論及建議。各章相關(guān)內(nèi)容如下： 第一章：導(dǎo)論。 本章主要介紹本文的選題背景和研究意義，然后回顧國(guó)內(nèi)外關(guān)于相關(guān)問(wèn)題的研究成果，對(duì)此進(jìn)行文獻(xiàn)綜述，并在這個(gè)基礎(chǔ)上提出自己的研究思路和具體研究?jī)?nèi)容。 第二章：文獻(xiàn)綜述。 本章 先對(duì)國(guó)內(nèi)外盈余管理文獻(xiàn)進(jìn)行回顧，總結(jié)盈余管理的動(dòng)機(jī)，然后結(jié)合金融資產(chǎn)相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，確定可以通過(guò)對(duì)金融資產(chǎn)管理的會(huì)計(jì)政策選擇進(jìn)行盈余管理，再對(duì)國(guó)內(nèi)現(xiàn)行準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)分類、計(jì)量與盈余管理文獻(xiàn)進(jìn)行梳理和回顧，總結(jié)已得出的結(jié)論。 第三章：理論分析。 本章首先界定金融資產(chǎn)分類與盈余管理的含義及目的。然后從理論上回顧國(guó)內(nèi)外準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)分類的差異，并對(duì)兩類金融資產(chǎn)在會(huì)計(jì)核算方法上進(jìn)行比較，由此衍生出金融資產(chǎn)分類不同對(duì)上市公司產(chǎn)生不同的影響，以及可能產(chǎn)生的盈余管理問(wèn)題。 第四章：案例分析。 針對(duì)兩面針股份有限公司盈余管 理的案例，由此分析企業(yè)盈余管理的動(dòng)機(jī)。 第五章：結(jié)論及建議。本章針對(duì)企業(yè)盈余管理行為與動(dòng)機(jī)進(jìn)行歸納和研究，對(duì)如何減少企業(yè)利用金融資產(chǎn)分類進(jìn)行盈余管理行為提出一些建議和對(duì)策。 2 金融資產(chǎn)歸類的會(huì)計(jì)核算比較與分析（交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)） 金融資產(chǎn)的初始計(jì)量 在初始確認(rèn)的時(shí)候，兩類金融資產(chǎn)都是按照公允價(jià)值來(lái)計(jì)量的，不同的是交易費(fèi)用的處理。 按照規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)應(yīng)該按照取得時(shí)的公允價(jià)值作為初始確認(rèn)金額，相關(guān)的費(fèi)用發(fā)生直接計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）。交易性金融資產(chǎn)屬于流動(dòng)資產(chǎn)，其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng) 期損益，因此交易費(fèi)用理所當(dāng)然的計(jì)入“投資收益”。并且，企業(yè)所支付的交易性金融資產(chǎn)價(jià)款中。如果包含已經(jīng)宣告但還未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但還未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)該單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目（應(yīng)收利息或應(yīng)收股利），不計(jì)入交易性金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額。 而可供出售金融資產(chǎn)規(guī)定應(yīng)該按照取得該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)屬于非流動(dòng)資產(chǎn)，因此交易費(fèi)用計(jì)入成本。如果支付價(jià)款中包含了已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告的現(xiàn)金股利但還沒(méi)有發(fā)放，應(yīng)該單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目，不構(gòu)成可供出售金融資產(chǎn)的 初始確認(rèn)金額。 金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量 交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值增多或減少，是通過(guò)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”這個(gè)科目來(lái)核算的，這項(xiàng)損益是直接進(jìn)入利潤(rùn)表的，所以不管期末的公允價(jià)值怎么變化，沒(méi)有實(shí)現(xiàn)收益或損失都會(huì)影響到利潤(rùn)。 可供出售金融資產(chǎn)，公允價(jià)值的增多或者減少的利得損失要先計(jì)入所有者權(quán)益，使“資本公積 — 其他資本公積”項(xiàng)目有所變動(dòng)，它只會(huì)影響企業(yè)的凈資產(chǎn)不會(huì)影響到利潤(rùn)，只有在將這項(xiàng)資產(chǎn)處置的時(shí)候才會(huì)將計(jì)入權(quán)益的利得或損失轉(zhuǎn)入損益，這個(gè)時(shí)候才會(huì)體現(xiàn)在利潤(rùn)表中從而影響利潤(rùn)。 金融資產(chǎn)的計(jì)提減值準(zhǔn)備 交易性金融資產(chǎn)在持有期間無(wú)論下降幅度多大，都計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，不計(jì)提減值準(zhǔn)備。但是可供出售金融資產(chǎn)卻不同，它分為兩種情況，第一種是當(dāng)公允價(jià)值下降的比較少且時(shí)間短的時(shí)候，差額計(jì)入“資本公積 — 其他資本公積”，第二種情況則是如果下降的幅度大而且持續(xù)下降，就要計(jì)提減值準(zhǔn)備，并轉(zhuǎn)出原本計(jì)入“資本公積 — 其他資本公積”科目的金額，但是當(dāng)減值狀況消失公允價(jià)值回升的時(shí)候，轉(zhuǎn)回已經(jīng)提取的減值準(zhǔn)備。債務(wù)性工具通過(guò)損益轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的減值損失，權(quán)益性工具投資發(fā)生的減值損失不通過(guò)損益轉(zhuǎn)回。暫時(shí)性的下跌跟非暫時(shí)性的下跌，判斷 的標(biāo)準(zhǔn)不一樣，因此給企業(yè)制造了一定的盈余管理的空間。 金融資產(chǎn)的處置 交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值與處置的價(jià)格的差額計(jì)入“投資收益”科目。同時(shí)將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”結(jié)轉(zhuǎn)至“投資收益”科目。 可供出售金融資產(chǎn)處置時(shí)，應(yīng)將取得的該金融資產(chǎn)賬面余額與價(jià)款之間的差額，計(jì)入投資收益，同時(shí)，將原本直接計(jì)入所有者權(quán)益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)應(yīng)處置部分的金額轉(zhuǎn)出，計(jì)入投資收益。也就是說(shuō)，處置時(shí)應(yīng)該按實(shí)際收到的款項(xiàng)，借記“銀行存款”，按賬面余額貸記“可供出售金融資產(chǎn)”，同時(shí)將對(duì)應(yīng)的“資本公積 — 其他資本公積”轉(zhuǎn)出，差額計(jì)入“投資 收益”科目。 3 金融資產(chǎn)不同歸類對(duì)上市公司利潤(rùn)的影響 按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的金融資產(chǎn)，可以分為債權(quán)性和權(quán)益性金融資產(chǎn)。債權(quán)性金融資產(chǎn)又可以分為可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。因?yàn)閭鶛?quán)性公允價(jià)值變動(dòng)相對(duì)比較小，所以企業(yè)管理者利用債權(quán)性金融資產(chǎn)來(lái)進(jìn)行盈余管理的空間也相對(duì)的比較小。因此，通常盈余管理可能性比較大的是故意混淆可供出售金融資產(chǎn)和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)兩者的確認(rèn)。而且，交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)在 取得時(shí)候的不同分類會(huì)影響企業(yè)實(shí)際盈利在不同會(huì)計(jì)時(shí)期的反應(yīng)和分布。金融資產(chǎn)和交易性金融資產(chǎn)在分類上有很大的主觀性，企業(yè)管理層出于公司利益的最大化的目的來(lái)對(duì)持有的金融資產(chǎn)進(jìn)行分類，因此盈余管理空間的彈性很大。 交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或者損失直接計(jì)入企業(yè)當(dāng)期損益，可供出售金融資產(chǎn)除了減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或者損失直接計(jì)入所有者權(quán)益資本公積科目下的其他資本公積。由上所述，我們可以發(fā)現(xiàn)交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益直接就反應(yīng)在利潤(rùn)表中，會(huì)加大利潤(rùn)的波動(dòng)。而 企業(yè)當(dāng)期的利潤(rùn)不會(huì)被可供出售金融資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值變動(dòng)損益到，有助于降低利潤(rùn)的波動(dòng)。所以在很多企業(yè)管理者眼中，企業(yè)在持有金融資產(chǎn)比例比較大的情況下，大多傾向于大部分分類為可供出售金融資產(chǎn)，借可供出售金融資產(chǎn)來(lái)當(dāng)企業(yè)利潤(rùn)的“蓄水池”，這樣有利于維護(hù)企業(yè)的形象。 初始確認(rèn)時(shí)對(duì)利潤(rùn)的影響 在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定中，在交易性金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)按照以公允價(jià)值計(jì)量，交易費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益。在可供出售金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)按照以公允價(jià)值計(jì)量，它們的差別在于可供出售金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用計(jì)入初始確認(rèn)金額。如果由企 業(yè)持有的金融資產(chǎn)，更多的歸類為交易性金融資產(chǎn)，那么就會(huì)有更多的交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，這將減少企業(yè)的利潤(rùn)。如果一個(gè)企業(yè)持有的金融資產(chǎn)，更多的歸類為可供出售金融資產(chǎn)，那么無(wú)論多大的交易費(fèi)用，在初始確認(rèn)的時(shí)候已經(jīng)被包含在資產(chǎn)成本當(dāng)中，因而不會(huì)影響到企業(yè)的利潤(rùn)。 后續(xù)計(jì)量時(shí)對(duì)利潤(rùn)的影響 交易性金融資產(chǎn)和和可供出售金融資產(chǎn)是以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量計(jì)量的金融資產(chǎn)，但在這個(gè)過(guò)程中的差異很大，導(dǎo)致利潤(rùn)確認(rèn)的期間差異較大。交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，由“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目來(lái)反映這個(gè)變動(dòng)。如果當(dāng)公允價(jià)值下 降，企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)減少，如果故意兼職上升，企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)就會(huì)增加。跟交易性金融資產(chǎn)不同的是，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入“資本公積 — 其他資本公