【文章內容簡介】 或包裝物分兩次各按 50％進行攤銷。 (三 )分次攤銷法 分次攤銷法，是指周轉材料的成本應當按照使用次數分次攤入相關資產成本或當期損益的方法。 企業(yè)因非貨幣性資產交換、債務重組等轉出的存貨，應當分別按照《企業(yè)會計準則第 7 號 —— 非貨幣性資產交換》和《企業(yè)會計準則第 12 號 —— 債務重組》的規(guī)定進行會計處理。 第四節(jié)期末存貨的計量 資產負債表日，當存貨成本低于可變現凈值時，存貨按成本計量；當存貨成本高于可變現凈值時，存貨按可變現凈值計量，同時按照成本高于可變現凈值的差額 計提存貨跌價準備，計入當期損益。 一、存貨的可變現凈值 可變現凈值，是指在日常活動中，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額。存貨的可變現凈值由存貨的估計售價、至完工時將要發(fā)生的成本、估計的企業(yè)會計準則講解 — 存貨 第 9 頁 共 19 頁 銷售費用和估計的相關稅費等內容構成。 可變現凈值具有以下基本特征： (一 )確定存貨可變現凈值的前提是企業(yè)在進行日?；顒?，即企業(yè)在進行正常的生產經營活動。如果企業(yè)不是在進行正常的生產經營活動，比如企業(yè)處于清算過程，那么不能按照存貨準則的規(guī)定確定存貨的可變現凈值。 (二 )可變現凈值特 征表現為存貨的預計未來凈現金流量，而不是存貨的售價或合同價。 企業(yè)預計的銷售存貨現金流量，并不完全等于存貨的可變現凈值。存貨在銷售過程中可能發(fā)生的銷售費用和相關稅費，以及為達到預定可銷售狀態(tài)還可能發(fā)生的加工成本等相關支出，構成現金流入的抵減項目。企業(yè)預計的銷售存貨現金流量，扣除這些抵減項目后，才能確定存貨的可變現凈值。 (三 )不同存貨可變現凈值的構成不同。 1．產成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，在正常生產經營過程中，應當以該存貨的估計售價減去估計的銷售費用和相關稅費后的金額確定其可變現凈 值。 2．需要經過加工的材料存貨，在正常生產經營過程中，應當以所生產的產成品的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用和相關稅費后的金額確定其可變現凈值。 二、確定存貨的可變現凈值應考慮的因素 企業(yè)在確定存貨的可變現凈值時，應當以取得的確鑿證據為基礎，并且考慮持有存貨的目的、資產負債表日后事項的影響等因素。 (一 )確定存貨的可變現凈值應當以取得確鑿證據為基礎 確定存貨的可變現凈值必須建立在取得的確鑿證據的基礎上。這里所講的“確鑿證據”是指對確定存貨的可變現凈值和成本有直接影響的客觀證明。 1． 存貨成本的確鑿證據 存貨的采購成本、加工成本和其他成本及以其他方式取得的存貨的成本，應當以取得外來原始憑證、生產成本賬簿記錄等作為確鑿證企業(yè)會計準則講解 — 存貨 第 10 頁 共 19 頁 據。 2．存貨可變現凈值的確鑿證據 存貨可變現凈值的確鑿證據，是指對確定存貨的可變現凈值有直接影響的確鑿證明，如產成品或商品的市場銷售價格、與產成品或商品相同或類似商品的市場銷售價格、銷貨方提供的有關資料和生產成本資料等。 (二 )確定存貨的可變現凈值應當考慮持有存貨的目的 由于企業(yè)持有存貨的目的不同，確定存貨可變現凈值的計算方法也不同。如用于出售的存貨和用于繼續(xù)加工的存貨， 其可變現凈值的計算就不相同，因此；企業(yè)在確定存貨的可變現凈值時，應考慮持有存貨的目的。企業(yè)持有存貨的目的通?？梢苑譃槿缦聨追N： 1．持有以備出售，如商品、產成品，其中又分為有合同約定的存貨和沒有合同約定的存貨。 2．將在生產過程或提供勞務過程中耗用，如材料等。 (三 )確定存貨的可變現凈值應當考慮資產負債表日后事項等的影響 資產負債表日后事項應當能夠確定資產負債表日存貨的存在狀況。即在確定資產負債表日存貨的可變現凈值時，不僅要考慮資產負債表日與該存貨相關的價格與 成本波動，而且還應考慮未來的相關事項。也就是說，不僅限于財務報告批準報出日之前發(fā)生的相關價格與成本波動，還應考慮以后期間發(fā)生的相關事項。 三、存貨可變現凈值確定的具體應用 對于企業(yè)持有的各類存貨，在確定其可變現凈值時，最關鍵的問題是確定估計售價。企業(yè)應當區(qū)別如下情況確定存貨的估計售價： (一 )為執(zhí)行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨，通常應當以產成品或商品的合同價格作為其可變現凈值的計算基礎。 如果企業(yè)與購買方簽訂了銷售合同 (或勞務合同，下同 )，并且銷售合同訂購的數量等于企業(yè)持有存貨的數量，在這種情況下，在確 定與該項銷售合同直接相關存貨的可變現凈值時，應當以銷售合同價格作為其可變現凈值的計算基礎。也就是說，如果企業(yè)就其產成品或商企業(yè)會計準則講解 — 存貨 第 11 頁 共 19 頁 品簽訂了銷售合同，則該批產成品或商品的可變現凈值應當以合同價格作為計算基礎；如果企業(yè)銷售合同所規(guī)定的標的物還沒有生產出來，但持有專門用于該標的物生產的原材料，其可變現凈值也應當以合同價格作為計算基礎。 （例 2— 1） 20 7 年 9 月 1 日，甲公司與乙公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定， 20 8 年 1 月 20 日，甲公司應按每臺 31 萬元的價格向乙公司提供 W3 型機器 10 臺。 20 7 年 12 月 31 日，甲公司 W3 型機器的賬面成本為 280 萬元，數量為 10 臺，單位成本為 28 萬元／臺。 20 7 年 12 月 31 日， W3 型機器的市場銷售價格為 30 萬元／臺。假定不考慮相關稅費和銷售費用。 根據甲公司與乙公司簽訂的銷售合同規(guī)定，該批 W3 型機器的銷售價格已由銷售合同約定，并且其庫存數量等于銷售合同約定的數量，因此，在這種情況下，計算 W3 型機器的可變現凈值應以銷售合同約定的價格 310 萬元 (31 10)作為計算基礎。 (二 )如果企業(yè)持有存貨的數量多于銷售合同訂購數量，超出部 分的存貨可變現凈值應當以產成品或商品的一般銷售價格作為計算基礎。 (例 2— 2) 20 ?年 11月土日，甲公司與乙公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定， 20 8 年 4 月 20 日，甲公司應按每臺 30 萬元的價格向乙公司提供 W5 型機器 12 臺。 20 7 年 12 月 31 日，甲公司 W5 型機器的成本為 392 萬元，數量為 14 臺，單位成本為 28 萬元／臺。根據甲公司銷售部門提供的資料表明，向乙公司銷售的 W5 型機器的平均運雜費等銷售費用為 0． 12 萬元／臺；向其他客戶銷售 W5 型機器的平均運雜費等銷售費 用為 0． 1 萬元／臺。 20 7 年 12 月 31 日， W5 型機器的市場銷售價格為 32 萬元／臺。 在本例中，能夠證明 W5 型機器的可變現凈值的確鑿證據是甲公司與乙公司簽訂的有關 W5 型機器的銷售合同、市場銷售價格資料、賬簿記錄和公司銷售部門提供的有關銷售費用的資料等。 企業(yè)會計準則講解 — 存貨 第 12 頁 共 19 頁 根據該銷售合同規(guī)定，庫存的 W5 型機器中的 12 臺的銷售價格已由銷售合同約定，其余 2 臺并沒有由銷售合同約定。因此，在這種情況下，對于銷售合同約定的數量 (12 臺 )的 W5 型機器的可變現凈值應以銷售合同約定的價格 30 萬元／臺作為計算基礎，而 對于超出部