【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 sts)和失敗成本 (Failure costs)的分類計(jì)量得到的 ,即所謂的 PAF分析 。 預(yù)防成本和鑒定成本統(tǒng)稱為符合性成本，失敗成本也稱之為不符合性成本，它包括內(nèi)部失敗成本和外部失敗成本。 預(yù)防成本 是為了防止出現(xiàn)不符合顧客要求或者是不符合產(chǎn)品訂單要求的產(chǎn)品產(chǎn)生而采取的預(yù) 防措施而發(fā)生的成本。 其具體項(xiàng)目有：品質(zhì)管理活動(dòng)費(fèi)、品質(zhì)評(píng)審和審核費(fèi)、品質(zhì)培訓(xùn)費(fèi)、品質(zhì)改進(jìn)費(fèi)、品質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)等。 鑒定成本其具體項(xiàng)目有：包括進(jìn)貨 檢驗(yàn) 、工序檢驗(yàn)、成品檢驗(yàn)等所支付的各種 檢驗(yàn)費(fèi) ；進(jìn)行理化試驗(yàn)、破壞性試驗(yàn)、大型試驗(yàn)等所支付的各種 試驗(yàn)費(fèi) ； 用于購(gòu)買、維護(hù)、修理和報(bào)廢檢測(cè)設(shè)備 (包括計(jì)量器具 )所發(fā)生的各種 檢測(cè)設(shè)備費(fèi) 。 內(nèi)部 失敗 成本 是指產(chǎn)品交付給顧客前發(fā)現(xiàn)存在缺陷的成本。 具體項(xiàng)目 有 ： 因產(chǎn)品 (包括零 部件 、材料等 )報(bào)廢而造成的 廢品損失。 ，可以按成品價(jià)格計(jì)算 ； 返修或返工造成的各種 損失 ，例如增加的加工費(fèi)、復(fù)驗(yàn)費(fèi)、材料或零件費(fèi)等等 ； 因處理品質(zhì)事故或品質(zhì)問(wèn)題而造成的事故處理費(fèi) ，包括人員費(fèi)用和分析處理的工作費(fèi)用，還包括品質(zhì)事故或品質(zhì) 問(wèn)題所造成的諸如設(shè)備損壞等直接損失 ； 因品質(zhì)問(wèn)題導(dǎo)致停工所產(chǎn)生的損失 等 。 外部 失敗 成本 是指產(chǎn)品交付顧客后因產(chǎn)品缺陷而產(chǎn)生的成本， 其具體項(xiàng)目有：包括產(chǎn)品出廠后的維護(hù)和修理所發(fā)生的 保修費(fèi)用 。不實(shí)行保修的產(chǎn)品，也會(huì)產(chǎn)生類似的費(fèi)用 ； 因產(chǎn)品缺陷而造成顧客退貨或換貨所發(fā)生的 退貨損失 ； 因產(chǎn)品存在品質(zhì)問(wèn)題而降價(jià)銷售所產(chǎn)生 的 折價(jià)損失 ； 由于產(chǎn)品品質(zhì)問(wèn)題，顧客提出申訴索賠所支付的 責(zé)任賠償費(fèi) ； 由于產(chǎn)品品質(zhì)不 合格，被政府有關(guān)部門檢驗(yàn)、查處所發(fā)生的損失，包括 有問(wèn)題產(chǎn)品 的回收等 品質(zhì)處罰損失。 從預(yù)防、鑒定成本和失敗成本的動(dòng)態(tài)變化中實(shí)現(xiàn)品 質(zhì)成本的總體優(yōu)化的方法，是品質(zhì)成本體系的另一個(gè)顯著特征。 也就是說(shuō)， 品質(zhì)成本管理 的 符合性成本和不符合性成本 的分類方法有利于品質(zhì)成本總額定量化，并提供了一個(gè)使其控制在最小化水平的框架 結(jié)構(gòu) 。 在此框架結(jié)構(gòu)下，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者會(huì)自覺(jué)地增加符合性成本的投入，以減少不合格產(chǎn)品的產(chǎn)生，這樣就非自覺(jué)的減少了不符合性成本。在符合性成本與不符合性成本的變動(dòng)控制中實(shí)現(xiàn)了總品質(zhì)成本的最小化。 按照經(jīng)濟(jì)學(xué)原理，符合性邊際成本曲線與非符合性邊際成本曲線相交即相等的那一點(diǎn)就是最小的品質(zhì)成本點(diǎn)。 品質(zhì)成本動(dòng)態(tài)變動(dòng) 優(yōu)化 模型 ，具體見(jiàn)圖 3所示。 預(yù) 防成本和鑒定成本的相關(guān)分類 問(wèn)題 在品質(zhì)成本研究中的將預(yù)防成本和鑒定成本同時(shí)作為相同性質(zhì)的符合性成本進(jìn)行分類。對(duì)此有的學(xué)者提出了單獨(dú)反映、有的認(rèn)為相對(duì)于預(yù)防成本把鑒定成本固定不變、也有的認(rèn)為按均衡的形式來(lái)反映。但是，無(wú)論如何分類都不能作為總成本降低和收益增加的直接依據(jù)。在現(xiàn)行的食品經(jīng)營(yíng)環(huán)境下，新的風(fēng)險(xiǎn)和危害不斷出現(xiàn)，預(yù)防措施、監(jiān)測(cè)技術(shù)不斷創(chuàng)新，要求企業(yè)和外部監(jiān)查機(jī)構(gòu)不斷購(gòu)入新的檢查設(shè)備，因此，預(yù)防活動(dòng)和檢測(cè)活動(dòng)成本幾乎是并行增加的。 從食品質(zhì)量安全技術(shù)手段來(lái)看， HACCP是在制造的過(guò)程中進(jìn)行技術(shù)檢測(cè)，同時(shí)，對(duì) 可能產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)在某一控制點(diǎn)實(shí)施預(yù)防活動(dòng)。換句話說(shuō)，品質(zhì)成本分類的評(píng)價(jià)活動(dòng)本身就是預(yù)防 8 活動(dòng)，兩者是一個(gè)統(tǒng)一的體系。實(shí)質(zhì)上難以區(qū)別預(yù)防活動(dòng)和評(píng)價(jià)活動(dòng)，也沒(méi)有區(qū)分的必要。另外，從經(jīng)營(yíng)者的角度來(lái)看，兩者都被認(rèn)定為是符合管理標(biāo)準(zhǔn)需要的資源消費(fèi)，是可以酌情處理的成本。 失敗成本的分類問(wèn)題 品質(zhì)成本分類中的失敗成本對(duì)于 SCF 來(lái)說(shuō)也是重要的概念。在 SCF中，將 TS 成本中的食品回收體系成本視作品質(zhì)成本中的外部失敗成本是非常恰當(dāng)?shù)?。但是，如果外部失敗成本產(chǎn)生于食品事故，那么，就會(huì)產(chǎn)生嚴(yán)重威脅企業(yè)生存等重大問(wèn)題 。 因 此，食品事故之類的失敗成本是難以實(shí)現(xiàn) 事先 預(yù)計(jì)和實(shí)現(xiàn)預(yù)算化管理的， 對(duì) 于 品質(zhì)成本的計(jì)算以及短期成本 的 控制、短期收益的計(jì)算 都 是沒(méi)有實(shí)際意義的，然而，外部失敗成本的計(jì)量和監(jiān)測(cè)作為食品安全管理活動(dòng)的結(jié)果和反饋信息卻是十分必要的。因此，需要進(jìn)一步進(jìn)行內(nèi)外部失敗成本的分類和詳細(xì)計(jì)量。 內(nèi)部失敗成本在傳統(tǒng)的成本計(jì)算中，是指制造工程中發(fā)生的報(bào)廢以及產(chǎn)品出廠前發(fā)現(xiàn)的對(duì)不合格產(chǎn)品的報(bào)廢損失、修理費(fèi)等處理成本。 這些成本認(rèn)為是 不可 控制的成本或者是作為預(yù)先可預(yù)見(jiàn)的成本記入合格產(chǎn)品的制造成本或者記入 制造費(fèi)用。在品質(zhì)成本中，將其 作 為內(nèi)部 失敗成本 ，在與 預(yù)防、鑒定成本的均衡 關(guān)系中實(shí)現(xiàn)總成本的優(yōu)化。內(nèi)部失敗成本，作為失敗和不合格產(chǎn)生的原因進(jìn)行追蹤分析，探討預(yù)防對(duì)策、改良產(chǎn)品開(kāi)發(fā)和設(shè)計(jì)計(jì)劃、改善工程等措施 ，減少不合格品的成本，使得這些內(nèi)部失敗成本變?yōu)榭煽刂瞥杀尽? HACCP 是 一個(gè) 基于 風(fēng)險(xiǎn)的控制過(guò)程。也就是對(duì) 制造工程內(nèi) 可能存在 危害的 每一個(gè)可預(yù)見(jiàn)的控制關(guān)鍵點(diǎn)，實(shí)施預(yù)防、檢測(cè)和管理活動(dòng)，發(fā)現(xiàn)制造過(guò)程和出廠前的各階段不合格品，并采取相應(yīng)的處理措施的過(guò)程。 例如，在食品生產(chǎn)過(guò)程中，如果發(fā)現(xiàn)某一種保證安全的調(diào)合原材料的投入量過(guò)多或者是混入了不合格的原材料，這樣 的不合格產(chǎn)品直接作為廢品處理，如果不合格的原因是投入 的原材料不足，追加投入可以達(dá)到合格的標(biāo)準(zhǔn)，這一追加作業(yè)就不屬于 內(nèi)部失敗成本。 也就是說(shuō)，只有作為廢棄處理的不合格產(chǎn)品才認(rèn)定為內(nèi)部失敗成本。在實(shí)施 HACCP的企業(yè)，會(huì)使得生產(chǎn)過(guò)程中的失敗成本始終控制在最小的范圍內(nèi)。 食品發(fā)貨前檢查出的不符合安全要求的產(chǎn)成品，除包裝不合格的情況外，幾乎是不能通過(guò)追加作業(yè)的方法是的不合格產(chǎn)品達(dá)到合格的水平。發(fā)貨前發(fā)現(xiàn)的任何危害健康的風(fēng)險(xiǎn)都必須立刻停止發(fā)貨，實(shí)施不合格原因調(diào)查。原因查明后， 對(duì)不合格產(chǎn)品進(jìn)行單獨(dú)標(biāo)示，最后進(jìn)行廢棄處置。 實(shí)施了 TS的企業(yè)的內(nèi)部失敗成本，是指合格品與不合格品的識(shí)別活動(dòng)發(fā)生的成本和作為廢棄處理得不合格產(chǎn)品的損失費(fèi)和廢棄物的處置費(fèi)。 通過(guò)上述分析 ，可以得出 SCF分類原則是：在生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的原材料、半成品的失敗成本屬于 HS 成本；分批次為單位的追蹤調(diào)查 是 產(chǎn)成品內(nèi)部失敗成本的原因 調(diào)查的 最有效方法 ，產(chǎn)成品的內(nèi)部失敗成本同外部成本一樣分為 TS 成本。 SCF 計(jì)量 與報(bào)告 9 ABC 在 SCF 計(jì)量中的 應(yīng)用 直接制造部門發(fā)生的成本 形成 機(jī)制 與 屬于間接制造的支持活動(dòng)以及制造以外的銷售、研究開(kāi)發(fā)、物流、管理等部門 發(fā)生的成本機(jī)制 之間 是明顯存在差異的。 通常按照一個(gè)分配標(biāo)準(zhǔn)，難以實(shí)現(xiàn)對(duì)所發(fā)生的成本（按顧客或按產(chǎn)品）分配到具體成本對(duì)象。 以 全部成本為出發(fā)點(diǎn)的成本計(jì)算體系中， 如果 把企業(yè)所有投入的 資源的 耗費(fèi) 作為全部成本的追溯對(duì)象，那么，各種不同質(zhì)的 作 業(yè)活動(dòng)就可以作為全部成本的分配標(biāo)準(zhǔn)了，這就是在成本計(jì)算模式中的作業(yè)成本法（ ABC）。 成本動(dòng)因是作業(yè)成本法的核心概念之一，它表示某一特定作業(yè)與特定資源、特定成本標(biāo)的與特定作業(yè)之間的因果關(guān)系，指推動(dòng)資源和作業(yè)發(fā)生的直接、根本驅(qū)動(dòng)力量 [9]。食品質(zhì)量管理是企業(yè)戰(zhàn)略性經(jīng)營(yíng)管理決策，對(duì)企業(yè)成 本的影響是長(zhǎng)期的和深層次的，而且 具有 非量化性質(zhì)的軟控制活動(dòng)成本動(dòng)因 的特征 ， 它對(duì)成本的影響因企業(yè)而異。執(zhí)行恰當(dāng)可降低成本，否則會(huì)使成本提高。 SCF的計(jì)算和數(shù)據(jù)的獲得按照食品安全體系實(shí)施的 HS體系和 TS體系的作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行成本 計(jì)算和 分配， 即按照 ABC方法中的執(zhí)行性戰(zhàn)略成本動(dòng)因 的標(biāo)準(zhǔn) 實(shí)現(xiàn)了對(duì) 食品安全成本的 歸集和 分配計(jì)算 。食品安全體系的實(shí)施，增大了企業(yè)成本，這些成本隱含在總成本之中， SCF計(jì)算需要從包括傳統(tǒng)成本計(jì)算中的間接費(fèi)用，直接材料、直接勞務(wù)費(fèi)用以及其他經(jīng)營(yíng)費(fèi)用和管理費(fèi)用等多項(xiàng)成本費(fèi)用項(xiàng)目中析出 ， 現(xiàn)有的有效 方法 技術(shù) 便 是 ABC。 SCF成本計(jì)算體系的設(shè)計(jì)如圖 4所示。 SCF 成本的明細(xì)科目 SCF分為 TSC和 HSC兩大類，按照每一類活動(dòng)作為 ABC作業(yè)成本動(dòng)因，計(jì)算和歸集分品種分客戶的 SCF成本。 ABC成本動(dòng)因的具體析就成為了 SCF成本的核算的主要難題， 這一問(wèn)題的解決的關(guān)鍵是對(duì) SCF的 費(fèi)用類別的詳細(xì) 識(shí)別和確認(rèn) 。 SCF包含在傳統(tǒng)的制造成本中的間接費(fèi)用中， 同時(shí) 在傳統(tǒng)的制造成本中也隱含著一部分。 在對(duì)個(gè)別產(chǎn)品的直接人工費(fèi)用 活動(dòng) 進(jìn)行分配時(shí)，如果存在防止物理異物混入食品 的作業(yè)活動(dòng)所需要的人工成本，就應(yīng)該重新確認(rèn)為 SCF成本的 HSC。另外，實(shí)施品質(zhì)管理的企業(yè)，還需要區(qū)分品質(zhì)管理活動(dòng)和安全管理活動(dòng)。在食品加工過(guò)程中，為保證食品品質(zhì)和食品安全其中重要的一項(xiàng)控制措施是嚴(yán)格的計(jì)量過(guò)程。當(dāng)購(gòu)進(jìn)一項(xiàng)用于計(jì)量控制的新的計(jì)量設(shè)備時(shí)，如何分清楚 開(kāi)設(shè)備成本應(yīng)計(jì)入 品質(zhì) 成本還是安全成本，或者是按照多大的比例在兩者之間進(jìn)行分配，這樣的客觀標(biāo)準(zhǔn)是哪一確定的。 10 但是，在 SCF成本體系開(kāi)發(fā)中必須結(jié)合具體實(shí)際情況加以區(qū)分。按照是否屬于 SCF活動(dòng)的性質(zhì)， 利用 ABC方法對(duì)傳統(tǒng)的成本計(jì)算體系的制造成本和銷售費(fèi)用、日常管理費(fèi)用中所隱含的SCF成本進(jìn)行析出分析的結(jié)果見(jiàn) 表 2所示。 SCF 成本報(bào)表設(shè) 計(jì) SCF體系是食品企業(yè)實(shí)施的差異化戰(zhàn)略的一個(gè)組成部分，實(shí)施 SCF體系對(duì)企業(yè)短期成本和短期收益影響較大， SCF成本核算的根本目的在于為企業(yè)經(jīng)營(yíng)者提供戰(zhàn)略決策提供支援。該體系也適應(yīng)整個(gè)社會(huì)食品安全體系成本的核算，為各級(jí)政府進(jìn)行決策提供 支持。向經(jīng)營(yíng)者（各級(jí)政府）提供高度濃縮的 SCF成本信息報(bào)告是提供支持的重要手段。 SCF 是從傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表中的制造成本、銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用中析出的， 這就 決定了 SCF報(bào)告模式必然具有利潤(rùn)表和成本報(bào)表 演變而來(lái) 的構(gòu)造和結(jié)構(gòu) 特征 。 為突出食品企業(yè)成本的特性，有意識(shí)地把主要材料的購(gòu)進(jìn)成本單獨(dú)反 映，傳統(tǒng) 總成本報(bào)表與 SCF報(bào)表的關(guān)系可以概括地表示為圖 5。 表 2 食品安全成本（ SCF）費(fèi)用明細(xì)列表 成 本 分 類 費(fèi) 用 明 細(xì) 食品安全成本（ SCF） 標(biāo)識(shí) 跟蹤成本（ TSC） 人工費(fèi)用 顧客窗口服務(wù)、客戶服務(wù)、 SCF 信息系統(tǒng)開(kāi)發(fā)、信息手機(jī)與處理、 召回與回收 信息管理費(fèi) 標(biāo)識(shí)標(biāo)志 信息設(shè)備的操作和管理 產(chǎn)品回收費(fèi)用 回收費(fèi)、運(yùn)費(fèi)、郵費(fèi) 其他費(fèi)用 公眾責(zé)任（ PL）保險(xiǎn)、安全調(diào)查費(fèi)用等 衛(wèi)生管理體系成本（ HSC） 原材料 安全保障需要的原材料 人工費(fèi)用 商品安全檢查、清洗、清掃作業(yè)、檢查活動(dòng) 設(shè)施維護(hù)費(fèi) 建筑物的維護(hù) 費(fèi)、空調(diào)等設(shè)備維護(hù)費(fèi) 設(shè)備衛(wèi)生管理費(fèi) 機(jī)器設(shè)備的維護(hù)和清洗衛(wèi)生材料費(fèi)用 衛(wèi)生管理費(fèi) 廢棄物的處理費(fèi)、清掃費(fèi)、廢品再利用回收費(fèi)、防鼠驅(qū)蟲(chóng)等費(fèi)用 衛(wèi)生器具費(fèi)用 防塵器，溫度、濕度表，手套 、制服、 帽子、口罩，冷凍庫(kù)， 殺菌燈等 衛(wèi)生檢查費(fèi) 健康診斷費(fèi)、微生物等有害物檢查費(fèi)用，檢查設(shè)備調(diào)試費(fèi)用 檢查、調(diào)查費(fèi)用 食品營(yíng)養(yǎng)檢查調(diào)查費(fèi)用、食品標(biāo)識(shí)檢查費(fèi)用 消耗品費(fèi)用 干冰、磨具表面處理等耗材 折舊費(fèi)用 檢查專用器械、制冷設(shè)備、無(wú)塵等潔凈室 其他費(fèi)用 衛(wèi)生訓(xùn)練費(fèi)、教育進(jìn)修費(fèi)用等 總成本報(bào)表 SCF報(bào)表 主材料購(gòu)進(jìn)價(jià)格 主材料購(gòu)進(jìn)價(jià)格 制造成本 制造成本 SCF 成本 11 圖 5 SCF 成本與總成本構(gòu)成對(duì)比 食品安全體系 的實(shí)施增加和擴(kuò)充了傳統(tǒng)意 義成本的內(nèi)容， 因此，在食品安全成本報(bào)表的具體設(shè)計(jì)上，一方面，反映成本總額 及其 變化，為區(qū)別食品安全體系實(shí)施前后成本的不同，我們把實(shí)施后的成本稱之為總成本。另一方面， 按照表 2的具體費(fèi)用的作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，將安全成本從總成本中析出，計(jì)算得到 SCF成本的一級(jí)分類結(jié)果 TSC和 HSC，用以 反映 SCF在總成本中的結(jié)構(gòu)比例。 這樣 ，就形成了一個(gè)完整的食品安全成本綜合報(bào)表，具體設(shè)計(jì)結(jié)果見(jiàn)表 3。這樣，食品安全成本總和報(bào)表與 食品安全成本（ SCF）費(fèi)用明細(xì)表就構(gòu)成了食品安全成本計(jì)算報(bào)表體系。 表 3 食品安 全成本綜合報(bào)表 總成本 SCF 備注 金額 比率 金額 比率 一、總成本 二、銷售成本 購(gòu)入成本 制造成本 材料費(fèi)用 勞務(wù)費(fèi)用 制造費(fèi)用 折舊 三、 SCF TSC HSC 四、銷售與管理費(fèi)用 人工費(fèi)用 其他費(fèi)用 總成本 中 包括 SCF 購(gòu)入成本單獨(dú)列示，表明食品來(lái)源 ，便于同行業(yè)對(duì)比和安全把握。 本文從