【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 權(quán)投資的賬面余額為成本 4億元。 （ 3）被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，是指合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去負(fù)債及或有負(fù)債公允價(jià)值后的余額。被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或 有負(fù)債，符合下列條件的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)： ① 合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方除無(wú)形資產(chǎn)以外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)（不僅限于被購(gòu)買(mǎi)方原已確認(rèn)的資產(chǎn)），其所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。 合并中取得的無(wú)形資產(chǎn)，其公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。 ② 合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方除或有負(fù)債以外的其他各項(xiàng)負(fù)債，履行有關(guān)的義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。 【例題】（ 非同一控制下） 2020年 6月 30日， P公司向 S公司的股東定向增發(fā) 1000萬(wàn)股普通股，每股面值為 1元，市價(jià)為 S公司進(jìn)行控股合并，并于當(dāng)日取得 S公司 70％凈資產(chǎn) ,合并前兩公司資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益合計(jì)如下。 2020年 6月 30日 P公司 S公司 資產(chǎn)： 賬面價(jià)值 賬面價(jià)值 公允價(jià)值 差額 貨幣資金和應(yīng)收款 7312 2450 2450 存貨 6200 255 450 195 長(zhǎng)期股權(quán)投資 5000 2150 3800 1650 固定資產(chǎn)原值 7000 3000 5500 2500 無(wú)形資產(chǎn) 4500 500 1500 1000 資產(chǎn)總計(jì) 30012 8355 13700 負(fù)債和所有者權(quán)益： 各項(xiàng)負(fù)債合計(jì) 6625 2850 2850 實(shí)收資本 (股本 ) 7500 2500 資本公積 5000 1500 盈余公積 5000 500 未分配利潤(rùn) 5887 1005 少數(shù)股東權(quán)益 所有者權(quán)益合計(jì) 23387 5505 10850 負(fù)債和所有者權(quán)益總計(jì) 30012 8355 P公司合并日會(huì)計(jì)處理是： （ 1）在賬簿上確定長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成 本并以成本法后續(xù)核算 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 8750（ 1000） 貸：股本 1000 資本公積 7750 （ 2）編制購(gòu)買(mǎi)日合并資產(chǎn)負(fù)債表 確定合并商譽(yù)＝ 875010850 70％＝ 1155萬(wàn)元 編制抵銷(xiāo)分錄和工作底稿 借：存貨 195 長(zhǎng)期股權(quán)投資 1650 固定資產(chǎn) 2500 無(wú)形資產(chǎn) 1000 實(shí)收資本 2500 資本公積 1500 盈余公積 500 未分配利潤(rùn) 1005 商譽(yù) 1155 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 8750 少數(shù)股東權(quán)益 3255 2020年 6月 30日合并工作底稿 P公司 S公司 抵銷(xiāo)分錄 合并數(shù) 資產(chǎn)： 賬面價(jià)值 賬面價(jià)值 借 貸 貨幣資金和應(yīng)收款 7312 2450 9762 存貨 6200 255 195 6650 長(zhǎng)期股權(quán)投資 5000+8750＝ 13750 2150 1650 8750 8800 固定資產(chǎn)凈值 7000 3000 2500 12500 無(wú)形資產(chǎn) 4500 500 1000 6000 商譽(yù) 1155 1155 資產(chǎn)總計(jì) 38762 8355 6500 8750 44867 負(fù)債和所有者權(quán)益： 各項(xiàng)負(fù)債合計(jì) 6625 2850 0 0 9475 實(shí)收資本 (股本 ) 7500+1000 =8500 2500 2500 8500 資本公積 5000+7750 =12750 1500 1500 12750 盈余公積 5000 500 500 5000 未分配利潤(rùn) 5887 1005 1005 5887 少數(shù)股東權(quán)益 3255 3255 所有者權(quán)益合計(jì) 32137 5505 5505 3255 35392 負(fù)債和所有者權(quán)益總計(jì) 38762 8355 5505 3255 44867 非同一控制下的吸收合并 【例題】 如果上例為吸收合并 ,將 S公司各項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值確認(rèn)為 P 公司資產(chǎn)負(fù)債并列示在 P公司個(gè)別報(bào)表上。其會(huì)計(jì)處理是： 借：貨幣和應(yīng)收 2450 存貨 450 長(zhǎng)期股權(quán)投資 3800 固定資產(chǎn) 5500 無(wú)形資產(chǎn) 1500 商譽(yù) 1155 貸 ：負(fù)債 2850 股本 1000 資本公積 7750 少數(shù)股東權(quán)益 3255 通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并 （ 1）通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并，企業(yè)在每一單項(xiàng)交換交易發(fā)生時(shí)，應(yīng)確認(rèn)對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的投資。投資企業(yè)在持有被投資單位的部分股權(quán)后，通過(guò)增加持股比例等達(dá)到對(duì)被投資單位形成控制的，應(yīng)分別每一單項(xiàng)交易的成本與該交易發(fā)生時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額進(jìn)行比較，確定每一單項(xiàng)交易中產(chǎn)生的商譽(yù)。達(dá)到 企業(yè)合并時(shí)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)（或合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)）為每一單項(xiàng)交易中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)之和。 （ 2）通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并，實(shí)務(wù)操作中，應(yīng)按以下順序處理： ① 對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額進(jìn)行調(diào)整。達(dá)到企業(yè)合并前長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算的，其賬面余額一般無(wú)需調(diào)整；達(dá)到企業(yè)合并前長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，應(yīng)進(jìn)行調(diào)整，將其賬面價(jià)值調(diào)整至取得投資時(shí)的初始投資成本，相應(yīng)調(diào)整留存收益等。 ② 比較每一單項(xiàng)交易的成本與交易時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定每一單項(xiàng)交易應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)或是應(yīng)計(jì) 入當(dāng)期損益的金額。 ③ 對(duì)于被購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日與交易日之間可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)，相對(duì)于原持股比例的部分，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表（吸收合并是指購(gòu)買(mǎi)方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表）中應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目，其中屬于原取得投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益增加的資產(chǎn)價(jià)值量，應(yīng)調(diào)整留存收益，差額調(diào)整資本公積。 【例】 A 公司于 2020 年以 2020 萬(wàn)元取得 B 公司 10%的股份，取得投資時(shí) B 公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為 18000 萬(wàn)元。因未以任何方式參與 B 公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，A 公司對(duì)持有的該投資采用成本法核算。 2020 年， A 公司另支付 10000 萬(wàn)元取得B 公司 50%的股份，從而能夠?qū)?B 公司實(shí)施控制。購(gòu)買(mǎi)日 B 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為 19000 萬(wàn)元。 B 公司自 2020 年 A 公司取得投資后至 2020 年購(gòu)買(mǎi)進(jìn)一步股份前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為 600 萬(wàn)元（假定不存在需要對(duì)凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整的因素），未進(jìn)行利潤(rùn)分配。 （ 1）購(gòu)買(mǎi)日 A 公司首先應(yīng)確認(rèn)取得的對(duì) B 公司的投資（單位：萬(wàn)元） 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 10000 貸：銀行存款 10000 （ 2）計(jì)算達(dá)到企業(yè)合并時(shí)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù) 原持有 10%股份應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)＝ 2020－ 18000lO% ＝ 200（萬(wàn)元） 進(jìn)一步取得 50%股份應(yīng)確認(rèn)的商 譽(yù)＝ 10000－ 1900050% ＝ 500（元） 合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)＝ 200＋ 500＝ 700（萬(wàn)元） （ 3）資產(chǎn)增值的處理 原持有 10%股份在購(gòu)買(mǎi)日對(duì)應(yīng)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值＝ 1900010% ＝ 1900（萬(wàn)元） 原取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額＝ 180000lO% ＝ 1800（萬(wàn)元） 兩者之間差額 100 萬(wàn)元（ 1900－ 1800）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中屬于被投資企業(yè)在投資以后實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的部分 60 萬(wàn)元（ 600lO% ），調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的盈余公積和未分配利潤(rùn)，剩余部分 40 萬(wàn)元（ 100－ 60）調(diào)整資本公積。 2．購(gòu)買(mǎi)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制 只有在控股合并下才需編制合并報(bào)表，而且只編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，不編制合并利潤(rùn)表。非同一控制下的控股合并，母公司在購(gòu)買(mǎi)日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，對(duì)于被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照合并中確定的公允價(jià)值列示，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為合并資產(chǎn)負(fù)債表中的商譽(yù)。企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，在購(gòu)買(mǎi)日合并資產(chǎn)負(fù)債表中調(diào)整盈余公積和未分配利潤(rùn)。 非同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母 公司應(yīng)自購(gòu)買(mǎi)日起設(shè)置備查簿，登記其在購(gòu)買(mǎi)日取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，為以后期間編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表提供基礎(chǔ)資料 購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)的處理步驟 企業(yè)在取得對(duì)子公司的控制權(quán)，形成企業(yè)合并后，自子公司的少數(shù)股東處取得少數(shù)股東擁有的對(duì)該子公司全部或部分少數(shù)股權(quán)，應(yīng)當(dāng)遵循以下原則分別對(duì)母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表以及合并財(cái)務(wù)報(bào)表兩種情況進(jìn)行處理： （ 1）母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)于自子公司少數(shù)股東處新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào) —— 長(zhǎng)期股權(quán)投資》第四條的規(guī)定確定其入賬價(jià)值，即長(zhǎng)期股權(quán)投資按照付出資產(chǎn) 的公允價(jià)值入賬。 （ 2）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以購(gòu)買(mǎi)日（或合并日）開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的金額反映。新增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有交易日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)；因購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)新增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與按照新取得的股權(quán)比例計(jì)算確定應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日（或合并日）開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，除確認(rèn)為商譽(yù)的部分以外，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。 【例】 A 公司 于 205 年 12 月 29 日以 8000 萬(wàn)元取得對(duì) B 公司 70%的股權(quán)，能夠?qū)?B 公司實(shí)施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。 206 年 l2 月 25 日， A 公司又出資 3000 萬(wàn)元自 B 公司的少數(shù)股東處取得 B 公司 20%的股權(quán)。假設(shè) A 公司與 B 公司的少數(shù)股東在交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。 （ 1） 205 年 12 月 29 日， A 公司在取得 B 公司 70%股權(quán)時(shí)， B 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為 10000 萬(wàn)元。 （ 2） 206 年 12 月 25 日， B 公司有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值、自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的金額（對(duì)母公司的價(jià)值）以及在該日的公允價(jià)值情況如下 表所示（單位：萬(wàn)元）： ① 確定 A 公司對(duì) B 公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本 205 年 12 月 29 日為該非同一控制下企業(yè)合并的購(gòu)買(mǎi)日， A 公司取得對(duì) B 公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本為 8000 萬(wàn)元。 206 年 12 月 25 日， A 公司在進(jìn)一步取得 B公司 20%的少數(shù)股權(quán)時(shí)，支付價(jià)款 3000 萬(wàn)元。該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資在 206 年 12月 25 日的賬面余額為 11000 萬(wàn)元。 ② 編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的處理 A 公司取得對(duì) B 公司 70%股權(quán)時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)＝ 8000－ 1000070% ＝ 1000（萬(wàn)元） A 公司購(gòu)買(mǎi) B 公司少數(shù)股權(quán)進(jìn)一步產(chǎn)生的商譽(yù)＝ 3000－ 1180020% ＝ 640（萬(wàn)元） 在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)體現(xiàn)的商譽(yù)總額為 1640 萬(wàn)元。 合并財(cái)務(wù)報(bào)表中， B 公司的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其對(duì)母公司 A 的價(jià)值進(jìn)行合并，即與新取得的 20%股權(quán)相對(duì)應(yīng)的被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的金額＝1100020% ＝ 2200 萬(wàn)元。 因購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)新增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資成 本 3000 萬(wàn)元與按照新取得的股權(quán)比例