【文章內(nèi)容簡介】 權(quán)投資的賬面余額為成本 4億元。 （ 3）被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值，是指合并中取得的被購買方可辨認資產(chǎn)的公允價值減去負債及或有負債公允價值后的余額。被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或 有負債，符合下列條件的，應(yīng)當(dāng)單獨予以確認： ① 合并中取得的被購買方除無形資產(chǎn)以外的其他各項資產(chǎn)（不僅限于被購買方原已確認的資產(chǎn)），其所帶來的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)且公允價值能夠可靠地計量的，應(yīng)當(dāng)單獨予以確認并按照公允價值計量。 合并中取得的無形資產(chǎn)，其公允價值能夠可靠地計量的，應(yīng)當(dāng)單獨確認為無形資產(chǎn)并按照公允價值計量。 ② 合并中取得的被購買方除或有負債以外的其他各項負債，履行有關(guān)的義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠地計量的，應(yīng)當(dāng)單獨予以確認并按照公允價值計量。 【例題】（ 非同一控制下） 2020年 6月 30日， P公司向 S公司的股東定向增發(fā) 1000萬股普通股，每股面值為 1元，市價為 S公司進行控股合并，并于當(dāng)日取得 S公司 70％凈資產(chǎn) ,合并前兩公司資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益合計如下。 2020年 6月 30日 P公司 S公司 資產(chǎn)： 賬面價值 賬面價值 公允價值 差額 貨幣資金和應(yīng)收款 7312 2450 2450 存貨 6200 255 450 195 長期股權(quán)投資 5000 2150 3800 1650 固定資產(chǎn)原值 7000 3000 5500 2500 無形資產(chǎn) 4500 500 1500 1000 資產(chǎn)總計 30012 8355 13700 負債和所有者權(quán)益： 各項負債合計 6625 2850 2850 實收資本 (股本 ) 7500 2500 資本公積 5000 1500 盈余公積 5000 500 未分配利潤 5887 1005 少數(shù)股東權(quán)益 所有者權(quán)益合計 23387 5505 10850 負債和所有者權(quán)益總計 30012 8355 P公司合并日會計處理是： （ 1）在賬簿上確定長期股權(quán)投資初始投資成 本并以成本法后續(xù)核算 借：長期股權(quán)投資 8750（ 1000） 貸：股本 1000 資本公積 7750 （ 2）編制購買日合并資產(chǎn)負債表 確定合并商譽＝ 875010850 70％＝ 1155萬元 編制抵銷分錄和工作底稿 借：存貨 195 長期股權(quán)投資 1650 固定資產(chǎn) 2500 無形資產(chǎn) 1000 實收資本 2500 資本公積 1500 盈余公積 500 未分配利潤 1005 商譽 1155 貸：長期股權(quán)投資 8750 少數(shù)股東權(quán)益 3255 2020年 6月 30日合并工作底稿 P公司 S公司 抵銷分錄 合并數(shù) 資產(chǎn)： 賬面價值 賬面價值 借 貸 貨幣資金和應(yīng)收款 7312 2450 9762 存貨 6200 255 195 6650 長期股權(quán)投資 5000+8750＝ 13750 2150 1650 8750 8800 固定資產(chǎn)凈值 7000 3000 2500 12500 無形資產(chǎn) 4500 500 1000 6000 商譽 1155 1155 資產(chǎn)總計 38762 8355 6500 8750 44867 負債和所有者權(quán)益： 各項負債合計 6625 2850 0 0 9475 實收資本 (股本 ) 7500+1000 =8500 2500 2500 8500 資本公積 5000+7750 =12750 1500 1500 12750 盈余公積 5000 500 500 5000 未分配利潤 5887 1005 1005 5887 少數(shù)股東權(quán)益 3255 3255 所有者權(quán)益合計 32137 5505 5505 3255 35392 負債和所有者權(quán)益總計 38762 8355 5505 3255 44867 非同一控制下的吸收合并 【例題】 如果上例為吸收合并 ,將 S公司各項資產(chǎn)負債的公允價值確認為 P 公司資產(chǎn)負債并列示在 P公司個別報表上。其會計處理是： 借：貨幣和應(yīng)收 2450 存貨 450 長期股權(quán)投資 3800 固定資產(chǎn) 5500 無形資產(chǎn) 1500 商譽 1155 貸 ：負債 2850 股本 1000 資本公積 7750 少數(shù)股東權(quán)益 3255 通過多次交易分步實現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并 （ 1）通過多次交換交易分步實現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并，企業(yè)在每一單項交換交易發(fā)生時，應(yīng)確認對被購買方的投資。投資企業(yè)在持有被投資單位的部分股權(quán)后，通過增加持股比例等達到對被投資單位形成控制的，應(yīng)分別每一單項交易的成本與該交易發(fā)生時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額進行比較，確定每一單項交易中產(chǎn)生的商譽。達到 企業(yè)合并時應(yīng)確認的商譽（或合并財務(wù)報表中應(yīng)確認的商譽）為每一單項交易中應(yīng)確認的商譽之和。 （ 2）通過多次交易分步實現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并，實務(wù)操作中，應(yīng)按以下順序處理： ① 對長期股權(quán)投資的賬面余額進行調(diào)整。達到企業(yè)合并前長期股權(quán)投資采用成本法核算的，其賬面余額一般無需調(diào)整；達到企業(yè)合并前長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，應(yīng)進行調(diào)整，將其賬面價值調(diào)整至取得投資時的初始投資成本，相應(yīng)調(diào)整留存收益等。 ② 比較每一單項交易的成本與交易時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定每一單項交易應(yīng)予確認的商譽或是應(yīng)計 入當(dāng)期損益的金額。 ③ 對于被購買方在購買日與交易日之間可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動，相對于原持股比例的部分，在合并財務(wù)報表（吸收合并是指購買方個別財務(wù)報表）中應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目，其中屬于原取得投資后被投資單位實現(xiàn)凈損益增加的資產(chǎn)價值量，應(yīng)調(diào)整留存收益，差額調(diào)整資本公積。 【例】 A 公司于 2020 年以 2020 萬元取得 B 公司 10%的股份，取得投資時 B 公司凈資產(chǎn)的公允價值為 18000 萬元。因未以任何方式參與 B 公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，A 公司對持有的該投資采用成本法核算。 2020 年， A 公司另支付 10000 萬元取得B 公司 50%的股份，從而能夠?qū)?B 公司實施控制。購買日 B 公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為 19000 萬元。 B 公司自 2020 年 A 公司取得投資后至 2020 年購買進一步股份前實現(xiàn)的凈利潤為 600 萬元（假定不存在需要對凈利潤進行調(diào)整的因素），未進行利潤分配。 （ 1）購買日 A 公司首先應(yīng)確認取得的對 B 公司的投資（單位：萬元） 借：長期股權(quán)投資 10000 貸：銀行存款 10000 （ 2）計算達到企業(yè)合并時應(yīng)確認的商譽 原持有 10%股份應(yīng)確認的商譽＝ 2020－ 18000lO% ＝ 200（萬元） 進一步取得 50%股份應(yīng)確認的商 譽＝ 10000－ 1900050% ＝ 500（元） 合并財務(wù)報表中應(yīng)確認的商譽＝ 200＋ 500＝ 700（萬元） （ 3）資產(chǎn)增值的處理 原持有 10%股份在購買日對應(yīng)的可辨認凈資產(chǎn)公允價值＝ 1900010% ＝ 1900（萬元） 原取得投資時應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)公允價值的份額＝ 180000lO% ＝ 1800（萬元） 兩者之間差額 100 萬元（ 1900－ 1800）在合并財務(wù)報表中屬于被投資企業(yè)在投資以后實現(xiàn)凈利潤的部分 60 萬元（ 600lO% ），調(diào)整合并財務(wù)報表中的盈余公積和未分配利潤，剩余部分 40 萬元（ 100－ 60）調(diào)整資本公積。 2．購買日合并財務(wù)報表的編制 只有在控股合并下才需編制合并報表，而且只編制合并資產(chǎn)負債表，不編制合并利潤表。非同一控制下的控股合并，母公司在購買日編制合并資產(chǎn)負債表時，對于被購買方可辨認資產(chǎn)、負債應(yīng)當(dāng)按照合并中確定的公允價值列示，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，確認為合并資產(chǎn)負債表中的商譽。企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，在購買日合并資產(chǎn)負債表中調(diào)整盈余公積和未分配利潤。 非同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母 公司應(yīng)自購買日起設(shè)置備查簿，登記其在購買日取得的被購買方可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值，為以后期間編制合并財務(wù)報表提供基礎(chǔ)資料 購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理步驟 企業(yè)在取得對子公司的控制權(quán)，形成企業(yè)合并后，自子公司的少數(shù)股東處取得少數(shù)股東擁有的對該子公司全部或部分少數(shù)股權(quán)，應(yīng)當(dāng)遵循以下原則分別對母公司個別財務(wù)報表以及合并財務(wù)報表兩種情況進行處理： （ 1）母公司個別財務(wù)報表中對于自子公司少數(shù)股東處新取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 2 號 —— 長期股權(quán)投資》第四條的規(guī)定確定其入賬價值，即長期股權(quán)投資按照付出資產(chǎn) 的公允價值入賬。 （ 2）在合并財務(wù)報表中，子公司的資產(chǎn)、負債應(yīng)以購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的金額反映。新增加的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應(yīng)享有交易日被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，確認為商譽；因購買少數(shù)股權(quán)新增加的長期股權(quán)投資成本與按照新取得的股權(quán)比例計算確定應(yīng)享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)份額之間的差額，除確認為商譽的部分以外，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并財務(wù)報表中的資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。 【例】 A 公司 于 205 年 12 月 29 日以 8000 萬元取得對 B 公司 70%的股權(quán)，能夠?qū)?B 公司實施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。 206 年 l2 月 25 日， A 公司又出資 3000 萬元自 B 公司的少數(shù)股東處取得 B 公司 20%的股權(quán)。假設(shè) A 公司與 B 公司的少數(shù)股東在交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。 （ 1） 205 年 12 月 29 日， A 公司在取得 B 公司 70%股權(quán)時， B 公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為 10000 萬元。 （ 2） 206 年 12 月 25 日， B 公司有關(guān)資產(chǎn)、負債的賬面價值、自購買日開始持續(xù)計算的金額（對母公司的價值）以及在該日的公允價值情況如下 表所示（單位：萬元）： ① 確定 A 公司對 B 公司長期股權(quán)投資的成本 205 年 12 月 29 日為該非同一控制下企業(yè)合并的購買日， A 公司取得對 B 公司長期股權(quán)投資的成本為 8000 萬元。 206 年 12 月 25 日， A 公司在進一步取得 B公司 20%的少數(shù)股權(quán)時，支付價款 3000 萬元。該項長期股權(quán)投資在 206 年 12月 25 日的賬面余額為 11000 萬元。 ② 編制合并財務(wù)報表時的處理 A 公司取得對 B 公司 70%股權(quán)時產(chǎn)生的商譽＝ 8000－ 1000070% ＝ 1000（萬元） A 公司購買 B 公司少數(shù)股權(quán)進一步產(chǎn)生的商譽＝ 3000－ 1180020% ＝ 640（萬元） 在合并財務(wù)報表中應(yīng)體現(xiàn)的商譽總額為 1640 萬元。 合并財務(wù)報表中， B 公司的有關(guān)資產(chǎn)、負債應(yīng)以其對母公司 A 的價值進行合并，即與新取得的 20%股權(quán)相對應(yīng)的被投資單位可辨認資產(chǎn)、負債的金額＝1100020% ＝ 2200 萬元。 因購買少數(shù)股權(quán)新增加的長期股權(quán)投資成 本 3000 萬元與按照新取得的股權(quán)比例