【正文】 換出資產(chǎn)復(fù)印機增值稅銷項稅額為 60000 17％＝ 10200（元） 換入資產(chǎn)辦公桌增值稅進項稅額為 60000 17％＝ 10200（元） 第二步，會計分錄 借：庫存商品 ——辦公桌 35000 應(yīng)交稅金 ——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 10200 貸：庫存商品 ——復(fù)印機 35000 應(yīng)交稅金 ——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 10200 （二）涉及補價情況下的非貨幣性交易 非貨幣性交易中如果發(fā)生補價，應(yīng)區(qū)別不同情況處理。起重機的賬面原值為 20xx00 元，在交換日的累計折舊為 140000元，公允價值為 65000 元。用公式表示為： 換入資產(chǎn)入賬價值＝換出資產(chǎn)賬面價值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費 需要說明的是，如果換出資產(chǎn)的公允價值低于其賬面價值，仍應(yīng)以 換出資產(chǎn)的賬面價值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，期末再按資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定進行會計處理；如果換入資產(chǎn)的公允價值低于換出資產(chǎn)的賬面價值，仍應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，期末再按資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定進行會計處理。二者區(qū)分的主要依據(jù)是資產(chǎn)在將來為企業(yè)帶來 的經(jīng)濟利益，即貨幣金額，是否是固定的，或可確定的。由于支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價值的比例為 ％，低于 25％，所以，可以判定這項交易為非貨幣性交易。 2月份應(yīng)予資本化的借款費用金額＝ 82700＋ 90600＝ 173300（元） 2月 28 日，企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)處理： 借：在建工程 ——借款費用 173300 財務(wù)費用 16540 貸：長期借款 ——美元戶 189840 (3)3 月 1日發(fā)生美元支出時，企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)處理： 借：在建工程 ——借款費用 3316000 貸：銀行存款 ——美元戶 (＄ 400000 ) 3316000 3月 31 日，計算該月外幣借款利息和外幣借款本金及利息的匯兌差額： 外幣借款利息＝＄ 1800000 8％ 1/12＝ 120xx（美元） 折合為人民幣的借款利息＝＄ 120xx ＝ 99600（元） 外幣累計支出加權(quán)平均數(shù)＝＄ 1700000 31/31 ＝ 1700000（美元） 外幣借款利息資本化金額＝＄ 1700000 8％ 1/12 ＝ 11333（美元） 折合為人民幣的利息資本化金額＝＄ 11333 ＝ （元） 外幣借款本金及利息的匯兌差額＝＄ 1800000（ － ）＋＄ 24000（ － ）＝ 54720（元） 應(yīng)予資本化的匯兌差額等于當(dāng)月該外幣借款本金及利息實際發(fā)生的匯兌差額即54720 元。應(yīng)予資本化的利息費用計算如下： 單位：萬元 資產(chǎn)支 出日期 每筆資產(chǎn)支 出金額 每筆資產(chǎn)支出占用的天數(shù) 會計期間涵蓋的天數(shù) 累計支出加權(quán) 平均數(shù) 季初余額 2200 90/90 2200 4月 1 日 600 90/90 600 5月 1 日 800 60/90 533 6月 1 日 900 30/90 300 合 計 4500 3633 本季利息和折價攤銷的資本化金額＝ ＋ ％＝ （萬元） 本季實際發(fā)生的利息和折價攤銷金額＝ 1000 6％ 3/12＋ 20xx 6％ 3/12＋10＝ 55（萬元） 本季應(yīng)予資本化的利息和折價攤銷金額 萬元大于實際發(fā)生的利息和折價攤銷金額 55 萬元，因此本季應(yīng)予資本化的利息和折價攤銷金額為 55 萬元 。 十、關(guān)于過渡性規(guī)定 本準(zhǔn)則的過渡性規(guī)定是新準(zhǔn)則與企業(yè)過去采用的會計方法的銜接，有以下二層含義： ，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則 的規(guī)定進行借款費用的會計處理。 如果所購建固定資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或試運行，則在試生產(chǎn)結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運行或能夠生產(chǎn)出合格產(chǎn)品時，或試運行結(jié)果表明能夠正常運轉(zhuǎn)或營業(yè)時，就應(yīng)當(dāng)認(rèn)為資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，并應(yīng)停止借款費用的資本化。企業(yè)從 1 月 1 日開始資產(chǎn)建造，當(dāng)日發(fā)生支出 60 萬美元，當(dāng)日美元對人民幣的匯率為＄ 1＝￥ 。 【例 8】某企業(yè) 20xx 年 1 月 1日開始建造一項固定資產(chǎn)，專門借款有兩項： ① 20xx 年 1 月 1日借入的 3年期借款 100萬元，年利率為 6％； ② 20xx 年 4 月 1日發(fā)行的 3年期債券 200萬元，票面年利率為 5％，債券發(fā)行價格為 170萬元，折價 30萬元（不考慮發(fā)行債券發(fā)生的輔助費用）。 上述公式中的 “債券期初賬面價值 ”是指每期期初債券的賬面價值，包括上期應(yīng)計的利息和上期應(yīng)攤銷的折價或溢價金額，如果債券是分期付息的，還應(yīng)扣除 分期付息情況下每期已經(jīng)支付的利息金額。 以下舉例說明上述情況下累計支出加權(quán)平均數(shù)的計算方法： （ 1）企業(yè) 按月計算應(yīng)予資本化的借款費用 【例 1】風(fēng)華公司為增值稅一般納稅企業(yè)，從 20xx 年 1 月 1 日開始建造一項固定資產(chǎn)，并為建造該項資產(chǎn)專門從銀行借入了 500 萬元的 3年期借款，年利率為6％。如只購置了建筑用地但未發(fā)生有關(guān)房屋建造活動就不包括在內(nèi)。如果是不帶息債務(wù)，就不計入資產(chǎn)支出，因為在該債務(wù)償付前不需承擔(dān)利息，企業(yè)不會因這部分未償付債務(wù)承擔(dān)借款費用，亦即沒有任何借款費用是應(yīng)當(dāng)歸屬于這部分未償付債務(wù)的。另外在資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后則應(yīng)停止資本化。 （ 4）因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額 因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額，是指由于匯率變動而對外幣借款本金及其利息的記賬本位幣金額產(chǎn)生的影響金額。為此企業(yè)應(yīng)根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，計算每期因?qū)ｉT借款而發(fā)生的借款利息、應(yīng)攤銷的折價或溢價、輔助費用和匯兌差額。 在正確計算每期實際發(fā)生的借款費用的基礎(chǔ)上，企業(yè)還應(yīng)根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定的資本化條件，將其中因?qū)ｉT借款而發(fā)生的借款費用資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)的成本；其他借款費用作為財務(wù)費用， 計入當(dāng)期損益。 （四）企業(yè)應(yīng)正確核算每期發(fā)生的借款費用 對于應(yīng)予資本化的借款費用，企業(yè)應(yīng)通過 “在建工程 ”科目核算，具體可在 “在建工程 ”科目下設(shè)置 “借款費用 ”明細(xì)科目進行核算；企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的其他借款費用通過 “財務(wù)費用 ”科目進行核算。只有發(fā)生在固定資產(chǎn)購置或建造過程中的借款費用，才能在符合條件的情況下予以資本化；發(fā)生在其他資產(chǎn)（如存貨、無形資產(chǎn)）上的借款費用，不能予以資本化。具體來說，不論是一次性支付的輔助費用，如發(fā)行債券手續(xù)費，還是分期支付的輔助費用，如為已借入未劃撥款項而按期支付的承諾費，均應(yīng)在所購建固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前，于實際發(fā)生時予以資本化；在所購建固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之后發(fā)生的輔助費用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費用。 3 月 31 日編制當(dāng)月會計報表時，應(yīng)付票據(jù)尚未償付，則該筆應(yīng)付票據(jù)本金 10萬元應(yīng)作為當(dāng)月資產(chǎn)支出。 需要注意的是，因安排專門借款而發(fā)生的一次性支付的輔助費用，一般不考慮開始資本化的三個條件，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時予以資本化，如發(fā)行債券的手續(xù)費、初始借款手續(xù)費應(yīng)當(dāng)在實際支付時予以資本化。公司應(yīng)根據(jù) 20xx 年第一季度每筆資產(chǎn)支出金額和每筆支出所需要承擔(dān)借款費用的天數(shù)與當(dāng)季天數(shù)之比，計算第一季度累計支出加權(quán)平均數(shù)： 公司第一季度累計支出加權(quán)平均數(shù) ＝ 90/90＋ 9 50/90＋ 15/90 ＝ （萬元） （ 3）企業(yè)按月計算應(yīng)予資本化的借款費用，且資產(chǎn)支出筆數(shù)較多、支出發(fā)生比較均衡的情況（簡化計算方法） 【例 3】承例 1，假設(shè)其他條件不變，公司為建造固定資產(chǎn)而在 20xx 年 1月～ 3月間發(fā)生的資產(chǎn)支出如下： 1 月 1 日，支付購買工程用物資款項 萬元，其中增值稅進項稅額為 萬元； 1月 6 日，支付項目設(shè)計方案費 20萬元； 1月 15 日，支付工程用物資款 萬元，其中增值稅進項稅額為 萬元； 1月 20 日，支付建造該項資產(chǎn)的職工工資 2 萬元； 1月 28 日，支付工程用料款 萬元，其中增值稅進項稅額為 萬元； 2月 6 日，將本公司生產(chǎn)的產(chǎn)品用于工程建設(shè)，產(chǎn)品成本為 4萬元，其中材料成本為 3萬元，增值稅進項稅額為 萬元，為生產(chǎn)這些產(chǎn)品所耗用的材料價款及增值稅進項稅額已支付； 2月 8 日，支付項目顧問費 2萬元； 2月 12 日，用銀行存款購買工程用低值易耗品 萬元，其中增值稅進項稅額為 萬元； 2月 20 日，支付建造該項資產(chǎn)的職工工資 2 萬元； 2月 28 日，交納 2 月 6日用于工程建設(shè)的本公司產(chǎn)品的增值稅應(yīng)納稅額 萬元； 3月 10 日，支付工程 用物資款 萬元，其中增值稅進項稅額為 萬元； 3月 20 日，支付建造該項資產(chǎn)的職工工資 5 萬元； 3月 28 日，用本企業(yè)的產(chǎn)品向外單位換進一批工程用物資，產(chǎn)品成本為 30萬元，其中材料成本為 20 萬元，增值稅進項稅額為 萬元，為生產(chǎn)這些產(chǎn)品所耗用的材料價款及增值稅進項稅額已支付； 3月 31 日，交納 3 月 28日用本企業(yè)產(chǎn)品交換工程用物資的增值稅應(yīng)納稅額 萬元。 按照插值法計算出實際利率后，可以直接將這一利率作為資本化率，不需要再根據(jù)這一實際利率計算每期應(yīng)攤銷的折價或溢價金額。 當(dāng)期應(yīng)攤銷的 折 價或溢價 加權(quán)平均利率＝ 100% 借款本金加權(quán)平均數(shù) ＝ 100 6% 3/12+200 5% 3/12+ [(200170)247。但如果中斷是使購置或建造固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的程序，則所發(fā)生的借款費用應(yīng)當(dāng)繼續(xù)資本化。對于這種情況，即使資產(chǎn)的各部分分別完工，也應(yīng)在該資產(chǎn)整體完工時才停止借款費用的資本化。 20xx 年該廠房支出數(shù)的年初余額及上半年各月發(fā)生額如下（單位：萬元）： 資產(chǎn)支出時間 資產(chǎn)支出金額 年初余額 400 1月 1 日 300 2月 1 日 600 3月 1 日 900 4月 1 日 600 5月 1 日 800 6月 1 日 900 該企業(yè)為建造該廠房專門借入了兩筆借款： （ 1） 1999年 9月 15日與銀行簽訂貸款協(xié)議，借入一筆 3年期借款 1000 萬元，年利率為 6％。 （二）外幣專門借款利息及匯兌差額資本化舉例 【例 13】某中外合資企業(yè)以人民幣為記賬本位幣， 1998 年 1 月 1日為安裝一條生產(chǎn)線，向銀行借入 3年期美元借款 180萬美元，年利率為 8％。 企業(yè)發(fā)生非貨幣性交易，并不意味著不涉及任何貨幣性資產(chǎn)。在貨幣性交易中，購入資產(chǎn)或賣出資產(chǎn)，要支付貨款或收到貨款；在非貨幣性交易中，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)，所支付或收到的對價卻是非 貨幣性資產(chǎn)。例如，企業(yè)持有固定資產(chǎn)的主要目的是用于生產(chǎn)經(jīng)營過程，通過折舊方式將其磨損價值轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本中，然后通過該產(chǎn)品銷售獲利，固定資產(chǎn)在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益，即貨幣金額，是不固定的，或不可確定的，因此，固定資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)。例如，如果非貨幣性交易涉及的非貨幣性資產(chǎn)是存貨，則有關(guān)增值稅應(yīng)分別記入 “應(yīng)交稅金 ——應(yīng)交增值稅（進項稅額） ”科目或 “應(yīng)交稅金 ——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） ”科目；如果非貨幣性交易涉及的非貨幣性資產(chǎn)是固定資產(chǎn)，則有關(guān)增值稅應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本。假設(shè)長江股份有限公司為貨運汽車計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 8000 元，黃河股份有限公司為運輸機械計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 5600元；黃河股份有限公司換入長江股份有限 公司的貨運汽車作為固定資產(chǎn)進行管理；長江股份有限公司和黃河股份有限公司在整個交易過程中都沒有發(fā)生相關(guān)稅費。 需要說明的是，在收到補價的情況下，之所以只計算應(yīng)確認(rèn)的收益，而不計算應(yīng)確認(rèn)的損失，這是建立在換出資產(chǎn)的公允價值大于其賬面價值的基礎(chǔ)上。甲木器加工公司銷售辦公桌的增值稅稅率為 17％，計稅價格等于公允價值。假設(shè)長江股份有限公司沒有為固定資產(chǎn)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；整 個交易過程中除支付運雜費 1500 元外，沒有發(fā)生其他相關(guān)稅費。 當(dāng)然，非貨幣性交易中，有時可能涉及少量的貨幣性資產(chǎn)。所以，非貨幣性交易會計準(zhǔn)則不規(guī)范企業(yè)合并中的非貨幣性交易的會計核算和相關(guān)信息的披露，而由相關(guān)會計準(zhǔn)則或制度進行規(guī)范。如果支付的貨幣 性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價值的比例（或，占換出資產(chǎn)公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和的比例）不高于25％（小于等于 25％），則視為非貨幣性交易；如果這一比例高于 25％，則視為貨幣性交易。 (1)1 月 1日借入美元借款時，企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)處理： 借：銀行存款 ——美元戶 (＄ 1800000 ) 14760000 貸：長期借款 ——美元戶 14760000 當(dāng)日發(fā)生美元支出時，企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)處理： 借：在建工程 7380000 貸：銀行存款 ——美元戶 (＄ 900000 ) 7380000 1月 31 日，計算該月外幣借款利息和外幣借款本金及利息的匯兌差額： 外幣借款利息＝＄ 1800000 8％ 1/12＝ 120xx（美元） 折合為人民幣的借款利息＝＄ 120xx ＝ 98640（元） 外幣累計支出加權(quán)平均數(shù)＝＄ 900000 30/30＝ 900000（美元） 外幣借款利息資本 化金額＝＄ 900000 8％ 1/12＝ 6000（美元） 折合為人民幣的利息資本化金額＝＄ 6000 ＝ 49320（元） 1月份應(yīng)予資本化的利息金額小于實際發(fā)生的利息金額，因此，本月應(yīng)予資本化的利息金額為 49320