【正文】 元。 企業(yè)在 20xx 年計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用及其賬務(wù)處理如下： （ 1）第一季度應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用的計(jì)算及其賬務(wù)處理 ①第一季度累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)及應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用的計(jì)算 第一季 度累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)計(jì)算如下表： 單位：萬(wàn)元 資產(chǎn)支 出日期 每筆資產(chǎn)支 出金額 每筆資產(chǎn)支出占用的天數(shù) 會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù) 累計(jì)支出加權(quán) 平均數(shù) 年初余額 400 90/90 400 1月 1 日 300 90/90 300 2月 1 日 600 60/90 400 3月 1 日 900 30/90 300 合 計(jì) 2200 1400 累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)為 1400 萬(wàn)元，由于存在兩筆專(zhuān)門(mén)借款，所以資本化率即為這兩項(xiàng)專(zhuān)門(mén)借款的加權(quán)平均利率。 確定資本化金額的資本化率。 八、關(guān)于停止資本化 （一）停止資本化的一般原則 本準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)所購(gòu)置或建造的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，應(yīng)當(dāng)停止其借款費(fèi)用的資本 化，以后發(fā)生的借款費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。 【例 10】某企業(yè)為建造一幢廠房于 1999 年 1月 1日按面值發(fā)行了 1億元的 5年期債券，年利率為 8％，按債券面值的 2％支付中介機(jī)構(gòu)手續(xù)費(fèi) 200萬(wàn)元，已用銀行存款支付完畢。假定企業(yè)按季計(jì)算資本化金額。 一般來(lái)說(shuō)，在為購(gòu)建某項(xiàng)固定資產(chǎn)只借入一筆專(zhuān)門(mén)借款的情況下，該項(xiàng)借款的利率即為資本化率，如果這一項(xiàng)專(zhuān)門(mén)借款為采用面值發(fā)行的債券，則債券的票面利率即為資本化率。 “會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù) ”是指計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額的會(huì)計(jì)期間的長(zhǎng)度。此時(shí)，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生。具體來(lái)說(shuō)： （ 1）支付現(xiàn)金是指用貨幣資金支付固定資產(chǎn)的購(gòu)置或建造支出。分述如下： 、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo)和匯兌差額的確認(rèn) 本準(zhǔn)則規(guī)定的借款利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo)和匯兌差額的確認(rèn)原則為：因?qū)ｉT(mén)借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo)和匯兌差額，在符合本準(zhǔn)則規(guī)定的資本化條件的情況下，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入該項(xiàng)資產(chǎn)的成本；其他的借款利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo)和匯兌差額，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo)實(shí)質(zhì)上是對(duì)借款利息的調(diào)整，因而構(gòu)成了借款費(fèi)用的組成部分。因?qū)ｉT(mén)借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用，只要是在所購(gòu)建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，均應(yīng)在發(fā)生時(shí)予以資本化。這里的資本化期間適用于因?qū)ｉT(mén)借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo)和 因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。 （ 2）因借款而發(fā)生的折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo) 因借款而發(fā)生的折價(jià)或溢價(jià)主要是發(fā)行債券發(fā)生的折價(jià)或溢價(jià)。 （二）具體確認(rèn)原則 在企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)借款費(fèi)用中，利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo)和匯兌差額的確認(rèn)原則與輔助費(fèi)用有所不同。這里所指的資產(chǎn)支出只包括為購(gòu)建固定資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式而發(fā)生的支出。例如，企業(yè)以發(fā)行債券的方式籌集資金來(lái)建造一項(xiàng)固定資產(chǎn)，在債券本身可能還沒(méi)有開(kāi)始計(jì)息時(shí)，就為發(fā)行債券向承銷(xiāo)機(jī)構(gòu)支付了一筆承銷(xiāo)費(fèi)，即發(fā)生了專(zhuān)門(mén)借款的輔助費(fèi)用。其計(jì)算公式為： 累計(jì)支出 加權(quán)平均數(shù) ＝∑ 每筆資產(chǎn) 支出金額 每筆資產(chǎn)支出占用的天數(shù) 會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù) 上述公式中的 “每筆資產(chǎn)支出占用的天數(shù) ”是指發(fā)生在固定資產(chǎn)上的支出所應(yīng)承擔(dān)借款費(fèi)用的時(shí)間長(zhǎng)度。公司可以以 20xx 年第一季度每筆資產(chǎn)支出金額和每筆支出 所需要承擔(dān)借款費(fèi)用的天數(shù)與當(dāng)季天數(shù)之比，計(jì)算第一季度累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)，但考慮到資產(chǎn)支出筆數(shù)較多，支出發(fā)生比較均勻，也可以簡(jiǎn)化計(jì)算，即選擇以月數(shù)（而非天數(shù)）作為確定承擔(dān)借款費(fèi)用時(shí)間長(zhǎng)度的最小單位，根據(jù)公式據(jù)以計(jì)算第一季度累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)： 第一季度累計(jì) 支出加權(quán)平均數(shù) ＝∑［ (月初資產(chǎn)支出余額 +當(dāng)月資產(chǎn)支出 算術(shù)平均數(shù) ) 1/會(huì)計(jì)期間涵蓋的月數(shù)］ ＝［ 0＋（ ＋ 20＋ ＋ 2＋ ） /2］ 1/3＋［ ＋（ ＋ 2＋ ＋ 2＋ ） /2］ 1/3＋［ ＋（ ＋ 5 ＋ ＋ ） /2］ 1/3 ＝ （萬(wàn)元） 資本化率應(yīng)當(dāng)分別不同情況，按下列原則確定： （ 1）為購(gòu)建固定資產(chǎn)只借入了一筆專(zhuān)門(mén)借款，資本化率即為該項(xiàng)借款的利率。 【例 7】企業(yè)為建造某項(xiàng)固定資產(chǎn)于 1999 年 1 月 1 日專(zhuān)門(mén)借入了 100 萬(wàn)元， 3月 1日又專(zhuān)門(mén)借入了 100 萬(wàn) 元，資產(chǎn)的建造工作從 1月 1 日開(kāi)始。 簡(jiǎn)單地說(shuō)，輔助費(fèi)用的資本化金額就是輔助費(fèi)用的實(shí)際發(fā)生金額，不與發(fā)生在所購(gòu)建的固定資產(chǎn)上的支出相掛鉤。由于該地區(qū)該季節(jié)出現(xiàn)連綿雨季是正常情況，因此在這種由于雨季而耽擱施工的持續(xù)期間內(nèi)，借款費(fèi)用資本化應(yīng)繼續(xù)進(jìn)行。如果企業(yè)當(dāng)期有兩項(xiàng)或兩項(xiàng)以上處于購(gòu)置或建造過(guò)程的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)披露這些資產(chǎn)當(dāng)期資本化的借款費(fèi)用總額。為簡(jiǎn)化計(jì)算，每月均按 30 天計(jì)，債券折價(jià)按直線法攤銷(xiāo)。 該企業(yè)按月計(jì)算借款費(fèi)用資本化金額，并對(duì)外提供半年報(bào)。為便于判斷，一般以 25％作為參考比例。 企業(yè)合并中發(fā)生的非貨幣性交易，性質(zhì)特殊，會(huì)計(jì)核算有其獨(dú)特 性。但是，非貨幣性交易一般不涉及貨幣性資產(chǎn)，表現(xiàn)為交易雙方以非貨幣性資 產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)相交換。辦公家具的賬面價(jià)值為 80000 元，在交換日的公允價(jià)值為 75000 元，計(jì)稅價(jià)格等于公允價(jià)值。辦公桌的公允價(jià)值為 60000 元，復(fù)印機(jī)的公允價(jià)值為 60000元。如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值小于其賬面價(jià)值，此時(shí)，就不能采用上述公式計(jì)算換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，而應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值扣除補(bǔ)價(jià)，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅 費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。 長(zhǎng)江股份有限公司的會(huì)計(jì)處理如下： 借：固定資產(chǎn)清理 140000 累計(jì)折舊 100000 貸：固定資產(chǎn) ——貨運(yùn)汽車(chē) 240000 借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 8000 貸：固定資產(chǎn)清理 8000 借：固定資產(chǎn) ——運(yùn)輸機(jī)械 1320xx 貸：固定資產(chǎn)清理 1320xx 黃河股份有限公司的會(huì)計(jì)處理如下： 借：固定資產(chǎn)清理 120xx0 累計(jì)折舊 280000 貸：固定資產(chǎn) ——運(yùn)輸機(jī)械 400000 借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 5600 貸：固定資產(chǎn)清理 5600 借：固定資產(chǎn) ——貨運(yùn)汽車(chē) 114400 貸：固定資產(chǎn)清理 114400 【例 4】資料：甲木器加工公司決定以持有的丙公司的短期股票投資交換乙公司的一臺(tái)生產(chǎn)設(shè)備，換入的生產(chǎn)設(shè)備作為固定資產(chǎn)進(jìn)行管理。 以下分別以固定資產(chǎn)換 入固定資產(chǎn)（見(jiàn)例 例 例 3）。 一般來(lái)說(shuō)，資產(chǎn)負(fù)債表所列示的項(xiàng)目中屬于非貨幣性資產(chǎn)的項(xiàng)目有：股權(quán)投資、預(yù)付賬款、存貨（原材料、包裝物、低值易耗品、庫(kù)存商品、委托加工物資、委托代銷(xiāo) 商品、分期收款發(fā)出商品、生產(chǎn)成本）、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)等。此時(shí)，通常所講的收入確認(rèn)和資產(chǎn)計(jì)價(jià)方法并不完全適用。在實(shí)務(wù)中，也有可能在換出非貨幣性資產(chǎn)的同時(shí)，支付一定金額的貨幣性資產(chǎn)；或者在換入非貨幣性資產(chǎn)的同時(shí)，收到一定金額的貨幣性資產(chǎn)。假定企業(yè)采用業(yè)務(wù)發(fā)生日匯率折算外幣業(yè)務(wù)，借款當(dāng)日的匯率為＄ 1＝￥ ；企業(yè)按月計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額，當(dāng)期無(wú)其他外幣借款。 （ 2） 20xx 年 1月 1 日發(fā)行 5年期公司債券，面值 為 20xx 萬(wàn)元，發(fā)行價(jià)格為 1800萬(wàn)元，折價(jià) 200萬(wàn)元，票面年利率為 6％。已經(jīng)完工部分的借款費(fèi)用仍應(yīng)繼續(xù)資本化。 本準(zhǔn)則所指的 “非正常中斷 ”包括由于勞動(dòng)糾紛、發(fā)生安全事故、改變?cè)O(shè)計(jì)圖紙、資金周轉(zhuǎn)困難等原因而導(dǎo)致的工程中斷，不包括為使所購(gòu)置或建造的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的程序而發(fā)生的中斷，或由于可預(yù)見(jiàn)的不可抗力因素導(dǎo)致的中斷。 3 3/12］ 100+170 100% ＝ % 本準(zhǔn)則規(guī)定，在應(yīng)予資本化的每一會(huì)計(jì)期間，利息和折價(jià)或溢價(jià)攤銷(xiāo)的資本化金額，不得超過(guò)當(dāng)期專(zhuān)門(mén)借款實(shí)際發(fā)生的利息和折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo)金額。 ②按直線法攤銷(xiāo)折價(jià)或溢價(jià) 如果企業(yè)選擇按直線法攤銷(xiāo)折價(jià)或溢價(jià)，資本化率的計(jì)算如下： 【例 6】承例 5，則發(fā)行債券第一年的資本化率為： 資本化率＝ 50+100/3 (1000100) 100%＝ % 發(fā)行債券第二年的資本化率為： 資本化率＝ 50+100/3 (1000100+50+100/350) 100%＝ % （ 2）為購(gòu)建固定資產(chǎn)借入一筆以上的專(zhuān)門(mén)借款，則資本化率應(yīng)為這些專(zhuān)門(mén)借款的加權(quán)平均利率。 公司按月計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用。 六、關(guān)于資本化金額的確定 企業(yè)每期應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額 ，包括當(dāng)期應(yīng)予資本化的利息、借款折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo)、輔助費(fèi)用和匯兌差額。如果這 10萬(wàn)元是不帶息的應(yīng)付票據(jù)或應(yīng)付賬款，則 3月 31 日編制當(dāng)月會(huì)計(jì)報(bào)表并計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額時(shí)，不將其作為資產(chǎn)支出。 （ 2）因安排專(zhuān)門(mén)借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用，如果金額較小，根據(jù)重要性原則，也可以于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。 關(guān)于應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍，有幾點(diǎn)需要說(shuō)明： （ 1）這里所指的固定資產(chǎn)，既包括企業(yè)自己購(gòu)買(mǎi)或建造的固定資產(chǎn)，也包括委托其他單位建造的固定資產(chǎn)。 二、關(guān)于引言 本準(zhǔn)則不涉及與融資租賃有關(guān)的融資費(fèi)用，與融資租賃有關(guān)的融資費(fèi)用根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 ——租賃》的規(guī)定進(jìn)行處理；本準(zhǔn)則也不涉及房地產(chǎn)商品開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的借款費(fèi)用，以及籌建期間和清算期間發(fā)生的借款費(fèi)用。 （二）企業(yè)應(yīng)正確確定借款費(fèi)用資本化的期間 確定借款費(fèi)用資本化的期間是正確計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用的重要前提。 （三）企業(yè)應(yīng)正確計(jì)算每期應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額 根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用的范圍是因購(gòu)建固定資產(chǎn)而專(zhuān)門(mén)借入的款項(xiàng)所發(fā)生的借款費(fèi)用，也就是專(zhuān)門(mén)借款發(fā)生的借款費(fèi)用。由于這些費(fèi)用是因安排借款而發(fā)生的，也是借入資金的一部分代價(jià)，因 而這些費(fèi)用構(gòu)成了借款費(fèi)用的組成部分。在這一過(guò)程中，如果出現(xiàn)了暫停資本化的情況，還應(yīng)根據(jù)本準(zhǔn)則關(guān)于暫停資本化的規(guī)定，在中斷期間暫停資本化。企業(yè)以賒購(gòu)方式向供貨單位購(gòu)買(mǎi)工程用物資，由此產(chǎn)生的債務(wù)可能帶息，也可能不帶息。但是 “為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必 要的購(gòu)建活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始 ”不包括僅僅持有資產(chǎn)、但沒(méi)有發(fā)生為改變資產(chǎn)狀態(tài)而進(jìn)行建造活動(dòng)的情況。企業(yè)也可以首先按照每月累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)乘以月利率計(jì)算出每月應(yīng)予資本化的利息金額，然后加總得到該季（半年或年度）應(yīng)予資本化的利息金額。 上述公式中的 “當(dāng)期應(yīng)攤銷(xiāo)的折價(jià)或溢價(jià) ”是指按實(shí)際利率法或直線法計(jì)算的折價(jià)或溢價(jià)的每期攤銷(xiāo)金額。 當(dāng)期應(yīng)攤銷(xiāo)的 折價(jià)或溢價(jià) 加權(quán)平 均利率 ＝ 100% 專(zhuān)門(mén)借款本金加權(quán)平均數(shù) 需要注意的是，如果上述專(zhuān)門(mén)借款中有存在折價(jià)或溢價(jià)的債券，則該債券的本金應(yīng)按每期期初債券的賬面價(jià)值作為基數(shù)進(jìn)行加權(quán)平均，為簡(jiǎn)化工作量，也可以每年年初債券的賬面價(jià)值作為這一年中每期期初的賬面價(jià)值。 【例 11】某企業(yè) 1999 年 1月 1 日借入 120萬(wàn)美元用于某項(xiàng)固定資產(chǎn)的建造，年利率為 8％ ，期限為 3 年。符合上述幾個(gè)條件之一，即應(yīng)認(rèn)為資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。例如，企業(yè)按季計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額，對(duì)外提供的是年度財(cái)務(wù)報(bào)告，對(duì)于某項(xiàng)固定資產(chǎn)而言，如果在各季確定借款費(fèi)用資本化金額時(shí)所使用的資本化率不同，則在年度財(cái)務(wù)報(bào)告中，應(yīng)分別各季披露資本化率；如果各季所使用的資本化率相同，則可以合并披露。 5 3/12) 銀行存款 400000 （ 2）第二季度應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用的計(jì)算及其賬務(wù)處理 ①第二季度累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)及應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用的計(jì)算 第二季度累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)計(jì)算如下表： 累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)為 3633 萬(wàn)元，適用的資本化率仍為兩項(xiàng)專(zhuān)門(mén)借款的加權(quán)平均利率，同第一季度的 ％。） 應(yīng)予資本化的匯兌差額等于當(dāng)月該外幣借款本金及利息實(shí)際發(fā)生的匯兌差額即90600 元。在這項(xiàng)交易中，長(zhǎng)江股份有限公司支付的貨幣性資產(chǎn)（即，銀行存款） 5000 元占換入標(biāo)致轎車(chē)公允價(jià)值 140000 元的比例為 ％（ 5000/140000）。 貨幣性資產(chǎn)是相對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)而言的。 四、非貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理 （一）不涉及補(bǔ)價(jià)情況下的非貨幣性交易 企業(yè)發(fā)生非貨幣性交易時(shí)，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。鍛壓設(shè)備的賬面原值為 120xx0 元，在交換日的累計(jì)折舊為 50000 元，公允價(jià)值為 65000 元。 換出資產(chǎn)辦公桌增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額為： 60000 17％＝ 10200（元） 第二步，會(huì)計(jì)分錄 借：固定資產(chǎn) ——復(fù)印機(jī) 28700 貸：庫(kù)存商品 ——辦公桌 18500 應(yīng)交稅金 ——應(yīng)交增值稅 (銷(xiāo)項(xiàng)稅額 ) 10200 乙商場(chǎng)的會(huì)計(jì)處理如下： 第一步，計(jì)算換出資產(chǎn)復(fù)印機(jī)增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額和換入資產(chǎn)辦公桌增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額 根據(jù)增值稅的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)以存貨與存貨進(jìn)行交換，視同銷(xiāo)售行為發(fā)生，應(yīng)計(jì)算增值稅銷(xiāo) 項(xiàng)稅額，繳納增值稅。 非貨幣性交易中，支付補(bǔ)價(jià)的，基本原則是以換出資產(chǎn)的賬面價(jià) 值，加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。假設(shè)黃河股份有限公司換入長(zhǎng)江股份有限公司的鍛壓設(shè)備作為固定資產(chǎn)進(jìn)行管理；長(zhǎng)江股份有限公司和黃