【正文】 元。 企業(yè)在 20xx 年計算應予資本化的借款費用及其賬務處理如下： （ 1）第一季度應予資本化的借款費用的計算及其賬務處理 ①第一季度累計支出加權(quán)平均數(shù)及應予資本化的借款費用的計算 第一季 度累計支出加權(quán)平均數(shù)計算如下表： 單位：萬元 資產(chǎn)支 出日期 每筆資產(chǎn)支 出金額 每筆資產(chǎn)支出占用的天數(shù) 會計期間涵蓋的天數(shù) 累計支出加權(quán) 平均數(shù) 年初余額 400 90/90 400 1月 1 日 300 90/90 300 2月 1 日 600 60/90 400 3月 1 日 900 30/90 300 合 計 2200 1400 累計支出加權(quán)平均數(shù)為 1400 萬元，由于存在兩筆專門借款，所以資本化率即為這兩項專門借款的加權(quán)平均利率。 確定資本化金額的資本化率。 八、關于停止資本化 （一）停止資本化的一般原則 本準則規(guī)定，當所購置或建造的固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)時，應當停止其借款費用的資本 化，以后發(fā)生的借款費用計入當期損益。 【例 10】某企業(yè)為建造一幢廠房于 1999 年 1月 1日按面值發(fā)行了 1億元的 5年期債券，年利率為 8％，按債券面值的 2％支付中介機構(gòu)手續(xù)費 200萬元，已用銀行存款支付完畢。假定企業(yè)按季計算資本化金額。 一般來說，在為購建某項固定資產(chǎn)只借入一筆專門借款的情況下，該項借款的利率即為資本化率，如果這一項專門借款為采用面值發(fā)行的債券，則債券的票面利率即為資本化率。 “會計期間涵蓋的天數(shù) ”是指計算應予資本化的借款費用金額的會計期間的長度。此時，應當認為借款費用已經(jīng)發(fā)生。具體來說： （ 1）支付現(xiàn)金是指用貨幣資金支付固定資產(chǎn)的購置或建造支出。分述如下： 、折價或溢價的攤銷和匯兌差額的確認 本準則規(guī)定的借款利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額的確認原則為：因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額，在符合本準則規(guī)定的資本化條件的情況下，應當予以資本化，計入該項資產(chǎn)的成本；其他的借款利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額，應當于發(fā)生當期確認為費用。折價或溢價的攤銷實質(zhì)上是對借款利息的調(diào)整，因而構(gòu)成了借款費用的組成部分。因?qū)ｉT借款而發(fā)生的輔助費用，只要是在所購建的固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，均應在發(fā)生時予以資本化。這里的資本化期間適用于因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和 因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。 （ 2）因借款而發(fā)生的折價或溢價的攤銷 因借款而發(fā)生的折價或溢價主要是發(fā)行債券發(fā)生的折價或溢價。 （二）具體確認原則 在企業(yè)發(fā)生的各項借款費用中，利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額的確認原則與輔助費用有所不同。這里所指的資產(chǎn)支出只包括為購建固定資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔帶息債務形式而發(fā)生的支出。例如，企業(yè)以發(fā)行債券的方式籌集資金來建造一項固定資產(chǎn)，在債券本身可能還沒有開始計息時，就為發(fā)行債券向承銷機構(gòu)支付了一筆承銷費，即發(fā)生了專門借款的輔助費用。其計算公式為： 累計支出 加權(quán)平均數(shù) ＝∑ 每筆資產(chǎn) 支出金額 每筆資產(chǎn)支出占用的天數(shù) 會計期間涵蓋的天數(shù) 上述公式中的 “每筆資產(chǎn)支出占用的天數(shù) ”是指發(fā)生在固定資產(chǎn)上的支出所應承擔借款費用的時間長度。公司可以以 20xx 年第一季度每筆資產(chǎn)支出金額和每筆支出 所需要承擔借款費用的天數(shù)與當季天數(shù)之比，計算第一季度累計支出加權(quán)平均數(shù)，但考慮到資產(chǎn)支出筆數(shù)較多，支出發(fā)生比較均勻，也可以簡化計算，即選擇以月數(shù)（而非天數(shù)）作為確定承擔借款費用時間長度的最小單位，根據(jù)公式據(jù)以計算第一季度累計支出加權(quán)平均數(shù)： 第一季度累計 支出加權(quán)平均數(shù) ＝∑［ (月初資產(chǎn)支出余額 +當月資產(chǎn)支出 算術(shù)平均數(shù) ) 1/會計期間涵蓋的月數(shù)］ ＝［ 0＋（ ＋ 20＋ ＋ 2＋ ） /2］ 1/3＋［ ＋（ ＋ 2＋ ＋ 2＋ ） /2］ 1/3＋［ ＋（ ＋ 5 ＋ ＋ ） /2］ 1/3 ＝ （萬元） 資本化率應當分別不同情況，按下列原則確定： （ 1）為購建固定資產(chǎn)只借入了一筆專門借款，資本化率即為該項借款的利率。 【例 7】企業(yè)為建造某項固定資產(chǎn)于 1999 年 1 月 1 日專門借入了 100 萬元， 3月 1日又專門借入了 100 萬 元，資產(chǎn)的建造工作從 1月 1 日開始。 簡單地說，輔助費用的資本化金額就是輔助費用的實際發(fā)生金額，不與發(fā)生在所購建的固定資產(chǎn)上的支出相掛鉤。由于該地區(qū)該季節(jié)出現(xiàn)連綿雨季是正常情況，因此在這種由于雨季而耽擱施工的持續(xù)期間內(nèi)，借款費用資本化應繼續(xù)進行。如果企業(yè)當期有兩項或兩項以上處于購置或建造過程的固定資產(chǎn)，應當披露這些資產(chǎn)當期資本化的借款費用總額。為簡化計算，每月均按 30 天計，債券折價按直線法攤銷。 該企業(yè)按月計算借款費用資本化金額，并對外提供半年報。為便于判斷，一般以 25％作為參考比例。 企業(yè)合并中發(fā)生的非貨幣性交易，性質(zhì)特殊，會計核算有其獨特 性。但是，非貨幣性交易一般不涉及貨幣性資產(chǎn)，表現(xiàn)為交易雙方以非貨幣性資 產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)相交換。辦公家具的賬面價值為 80000 元，在交換日的公允價值為 75000 元，計稅價格等于公允價值。辦公桌的公允價值為 60000 元，復印機的公允價值為 60000元。如果換出資產(chǎn)的公允價值小于其賬面價值，此時，就不能采用上述公式計算換入資產(chǎn)的入賬價值，而應以換出資產(chǎn)的賬面價值扣除補價，加上應支付的相關稅 費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。 長江股份有限公司的會計處理如下： 借：固定資產(chǎn)清理 140000 累計折舊 100000 貸：固定資產(chǎn) ——貨運汽車 240000 借：固定資產(chǎn)減值準備 8000 貸：固定資產(chǎn)清理 8000 借：固定資產(chǎn) ——運輸機械 1320xx 貸：固定資產(chǎn)清理 1320xx 黃河股份有限公司的會計處理如下： 借：固定資產(chǎn)清理 120xx0 累計折舊 280000 貸：固定資產(chǎn) ——運輸機械 400000 借：固定資產(chǎn)減值準備 5600 貸：固定資產(chǎn)清理 5600 借：固定資產(chǎn) ——貨運汽車 114400 貸：固定資產(chǎn)清理 114400 【例 4】資料：甲木器加工公司決定以持有的丙公司的短期股票投資交換乙公司的一臺生產(chǎn)設備，換入的生產(chǎn)設備作為固定資產(chǎn)進行管理。 以下分別以固定資產(chǎn)換 入固定資產(chǎn)（見例 例 例 3）。 一般來說，資產(chǎn)負債表所列示的項目中屬于非貨幣性資產(chǎn)的項目有：股權(quán)投資、預付賬款、存貨（原材料、包裝物、低值易耗品、庫存商品、委托加工物資、委托代銷 商品、分期收款發(fā)出商品、生產(chǎn)成本）、不準備持有至到期的債券投資、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等。此時，通常所講的收入確認和資產(chǎn)計價方法并不完全適用。在實務中，也有可能在換出非貨幣性資產(chǎn)的同時，支付一定金額的貨幣性資產(chǎn)；或者在換入非貨幣性資產(chǎn)的同時，收到一定金額的貨幣性資產(chǎn)。假定企業(yè)采用業(yè)務發(fā)生日匯率折算外幣業(yè)務，借款當日的匯率為＄ 1＝￥ ；企業(yè)按月計算應予資本化的借款費用金額，當期無其他外幣借款。 （ 2） 20xx 年 1月 1 日發(fā)行 5年期公司債券，面值 為 20xx 萬元，發(fā)行價格為 1800萬元，折價 200萬元，票面年利率為 6％。已經(jīng)完工部分的借款費用仍應繼續(xù)資本化。 本準則所指的 “非正常中斷 ”包括由于勞動糾紛、發(fā)生安全事故、改變設計圖紙、資金周轉(zhuǎn)困難等原因而導致的工程中斷，不包括為使所購置或建造的固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)所必要的程序而發(fā)生的中斷，或由于可預見的不可抗力因素導致的中斷。 3 3/12］ 100+170 100% ＝ % 本準則規(guī)定，在應予資本化的每一會計期間，利息和折價或溢價攤銷的資本化金額，不得超過當期專門借款實際發(fā)生的利息和折價或溢價的攤銷金額。 ②按直線法攤銷折價或溢價 如果企業(yè)選擇按直線法攤銷折價或溢價，資本化率的計算如下： 【例 6】承例 5，則發(fā)行債券第一年的資本化率為： 資本化率＝ 50+100/3 (1000100) 100%＝ % 發(fā)行債券第二年的資本化率為： 資本化率＝ 50+100/3 (1000100+50+100/350) 100%＝ % （ 2）為購建固定資產(chǎn)借入一筆以上的專門借款，則資本化率應為這些專門借款的加權(quán)平均利率。 公司按月計算應予資本化的借款費用。 六、關于資本化金額的確定 企業(yè)每期應予資本化的借款費用金額 ，包括當期應予資本化的利息、借款折價或溢價的攤銷、輔助費用和匯兌差額。如果這 10萬元是不帶息的應付票據(jù)或應付賬款，則 3月 31 日編制當月會計報表并計算應予資本化的借款費用金額時，不將其作為資產(chǎn)支出。 （ 2）因安排專門借款而發(fā)生的輔助費用，如果金額較小，根據(jù)重要性原則，也可以于發(fā)生當期確認為費用。 關于應予資本化的資產(chǎn)范圍，有幾點需要說明： （ 1）這里所指的固定資產(chǎn)，既包括企業(yè)自己購買或建造的固定資產(chǎn)，也包括委托其他單位建造的固定資產(chǎn)。 二、關于引言 本準則不涉及與融資租賃有關的融資費用，與融資租賃有關的融資費用根據(jù)《企業(yè)會計準則 ——租賃》的規(guī)定進行處理；本準則也不涉及房地產(chǎn)商品開發(fā)過程中發(fā)生的借款費用，以及籌建期間和清算期間發(fā)生的借款費用。 （二）企業(yè)應正確確定借款費用資本化的期間 確定借款費用資本化的期間是正確計算應予資本化的借款費用的重要前提。 （三）企業(yè)應正確計算每期應予資本化的借款費用金額 根據(jù)本準則的規(guī)定，應予資本化的借款費用的范圍是因購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項所發(fā)生的借款費用，也就是專門借款發(fā)生的借款費用。由于這些費用是因安排借款而發(fā)生的，也是借入資金的一部分代價，因 而這些費用構(gòu)成了借款費用的組成部分。在這一過程中，如果出現(xiàn)了暫停資本化的情況，還應根據(jù)本準則關于暫停資本化的規(guī)定，在中斷期間暫停資本化。企業(yè)以賒購方式向供貨單位購買工程用物資，由此產(chǎn)生的債務可能帶息，也可能不帶息。但是 “為使資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)所必 要的購建活動已經(jīng)開始 ”不包括僅僅持有資產(chǎn)、但沒有發(fā)生為改變資產(chǎn)狀態(tài)而進行建造活動的情況。企業(yè)也可以首先按照每月累計支出加權(quán)平均數(shù)乘以月利率計算出每月應予資本化的利息金額，然后加總得到該季（半年或年度）應予資本化的利息金額。 上述公式中的 “當期應攤銷的折價或溢價 ”是指按實際利率法或直線法計算的折價或溢價的每期攤銷金額。 當期應攤銷的 折價或溢價 加權(quán)平 均利率 ＝ 100% 專門借款本金加權(quán)平均數(shù) 需要注意的是，如果上述專門借款中有存在折價或溢價的債券，則該債券的本金應按每期期初債券的賬面價值作為基數(shù)進行加權(quán)平均，為簡化工作量，也可以每年年初債券的賬面價值作為這一年中每期期初的賬面價值。 【例 11】某企業(yè) 1999 年 1月 1 日借入 120萬美元用于某項固定資產(chǎn)的建造，年利率為 8％ ，期限為 3 年。符合上述幾個條件之一，即應認為資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)。例如，企業(yè)按季計算應予資本化的借款費用金額，對外提供的是年度財務報告，對于某項固定資產(chǎn)而言，如果在各季確定借款費用資本化金額時所使用的資本化率不同，則在年度財務報告中，應分別各季披露資本化率；如果各季所使用的資本化率相同，則可以合并披露。 5 3/12) 銀行存款 400000 （ 2）第二季度應予資本化的借款費用的計算及其賬務處理 ①第二季度累計支出加權(quán)平均數(shù)及應予資本化的借款費用的計算 第二季度累計支出加權(quán)平均數(shù)計算如下表： 累計支出加權(quán)平均數(shù)為 3633 萬元，適用的資本化率仍為兩項專門借款的加權(quán)平均利率，同第一季度的 ％。） 應予資本化的匯兌差額等于當月該外幣借款本金及利息實際發(fā)生的匯兌差額即90600 元。在這項交易中，長江股份有限公司支付的貨幣性資產(chǎn)（即，銀行存款） 5000 元占換入標致轎車公允價值 140000 元的比例為 ％（ 5000/140000）。 貨幣性資產(chǎn)是相對于非貨幣性資產(chǎn)而言的。 四、非貨幣性交易的會計處理 （一）不涉及補價情況下的非貨幣性交易 企業(yè)發(fā)生非貨幣性交易時，應以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上應支付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。鍛壓設備的賬面原值為 120xx0 元，在交換日的累計折舊為 50000 元，公允價值為 65000 元。 換出資產(chǎn)辦公桌增值稅銷項稅額為： 60000 17％＝ 10200（元） 第二步，會計分錄 借：固定資產(chǎn) ——復印機 28700 貸：庫存商品 ——辦公桌 18500 應交稅金 ——應交增值稅 (銷項稅額 ) 10200 乙商場的會計處理如下： 第一步，計算換出資產(chǎn)復印機增值稅銷項稅額和換入資產(chǎn)辦公桌增值稅進項稅額 根據(jù)增值稅的有關規(guī)定，企業(yè)以存貨與存貨進行交換，視同銷售行為發(fā)生，應計算增值稅銷 項稅額，繳納增值稅。 非貨幣性交易中，支付補價的，基本原則是以換出資產(chǎn)的賬面價 值，加上補價和應支付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。假設黃河股份有限公司換入長江股份有限公司的鍛壓設備作為固定資產(chǎn)進行管理；長江股份有限公司和黃