【正文】 可容忍或可接受的偏差（即預(yù)期偏差）越大，作為實質(zhì)性分析程序一部分的進(jìn)一步調(diào)查的范圍就越 小。如果擬針對剩余期間實施實質(zhì)性分析程序，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮某類交易的期末累計發(fā)生額或賬戶期末余額在金額、相對重要性及構(gòu)成方面能否被合理預(yù)期。如果針對某項認(rèn)定實施實質(zhì)性程序的目標(biāo)就包括獲取該認(rèn)定的期中審計證據(jù)（從而與期末比較），注冊會計師應(yīng)在期中實施實質(zhì)性程序。 （三）細(xì)節(jié)測試的方向 對于細(xì)節(jié)測試，本準(zhǔn)則第六十條第一款規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的風(fēng)險設(shè)計細(xì)節(jié)測試，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以達(dá)到認(rèn)定層次所計劃的保證水平。注冊會計師要根據(jù)被審計單位具體的特別風(fēng)險和應(yīng)對措施設(shè)計有針對性的審計程序。由于涉及較多的假設(shè)和人為判斷因素，注冊會計師認(rèn)為這是一個影響固定資產(chǎn)計價認(rèn)定的特別風(fēng)險。 例如 ，被審計單位制定了一個通過增加毛利來改善盈利狀況的總目標(biāo)。 信息技術(shù)處理具有內(nèi)在一貫性，除非系統(tǒng)發(fā)生變動，一項自動化應(yīng)用控制應(yīng)當(dāng)一貫運行。注冊會計師需要根據(jù)擬信賴控制的時間長度確定控制測試 的范圍。 6．重大錯報的風(fēng)險和對控制的擬信賴程度。例如，注冊會計師可以通過詢問管理層或檢查日志，確定哪些控制已經(jīng)發(fā)生變化。 3．在期中對有關(guān)控制運行有效性獲取的審計證據(jù)的程度。 三、控制測試的時間 （一）測試的時間的含 義 如前所述，控制測試的時間包含兩層含義：一是何時實施控制測試；二是測試所針對的控制適用的時點或期間。例如，被審計單位針對處理收到的郵政匯款單設(shè)計和執(zhí)行了相關(guān)的內(nèi)部控制，注冊會計師通過詢問和觀察程序往往不足以測試此類控制的運行有效性，還需要檢查能夠證明此類控制在所審計期間的其他時段有效運行的文件和憑證，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。 對運行情況留有書面證據(jù)的控制，檢查非常適用。當(dāng)擬實施的進(jìn)一步審計程序主要以控制測試為主，尤其是僅實施實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)無法將認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險降至可接受的低水平時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取有關(guān)控制運行有效性的更高的保證水平。 注冊會計師通過實施風(fēng)險評估程序，可能發(fā)現(xiàn)某項控制的設(shè)計是存在的，也是合理的，同時得到了執(zhí)行。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計》第十章 風(fēng)險應(yīng)對 在測試控制運行的有效性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)從下列方面獲取關(guān)于控制是否有效運行的審計證據(jù)：（ 1）控制在所審計期間的不同時點是如何運行的；（ 2）控制是否得到一貫執(zhí)行；（ 3）控制由誰執(zhí)行；（ 4）控制以何種方式運行（如人工控制或自動化控制）。如果注冊會計師計劃從控制測試中獲取更高的 保證程度，則控制測試的范圍就更廣。例如，被審計單位可能為了保證盈利目標(biāo)的實現(xiàn)，而在會計期末以后偽造銷售合同以虛增收入，此時注冊會計師需要考慮在期末（即資產(chǎn)負(fù)債表日）這個特定時點獲取被審計單位截至期末 所能提供的所有銷售合同及相關(guān)資料，以防范被審計單位在資產(chǎn)負(fù)債表日后偽造銷售合同虛增收入的做法。第一個層面的選擇問題主要集中在如何權(quán)衡期中與期末實施審計程序的關(guān)系；第二個層面的選擇問題分別集中在如何權(quán)衡期中審計證據(jù)與期末 審計證據(jù)的關(guān)系、如何權(quán)衡以前審計獲取的審計證據(jù)和本期審計獲取的審計證據(jù)的關(guān)系。再如，實施應(yīng)收賬款的函證程序可以為應(yīng)收賬款在某一時點存在的認(rèn)定提供審計證據(jù)，但通常不能為應(yīng)收賬款的計價認(rèn)定提供審計證據(jù)。不同性質(zhì)的控制（尤其是人工控制還是自動化控制）對注冊會計師設(shè)計進(jìn)一步的審計程序具有重要影響。當(dāng)評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險屬于高風(fēng)險水平（并相應(yīng)采取更強(qiáng)調(diào)審計程序不可預(yù)見性、重視調(diào)整審計程序的性質(zhì)、時間和范圍等總體應(yīng)對措施）時，擬實施進(jìn)一步審計程序的總體方案往往更傾向于實質(zhì)性方案。 （ 3）針對銷售和銷售退回延長截止測試期間。修改審計程序的性質(zhì)主要是指調(diào)整擬實施審計程序的類別及組合，比如原先可能主要限于檢 查某項資產(chǎn)的賬面記錄或相關(guān)文件，而調(diào)整審計程序的性質(zhì)后可能意味著更加重視實地檢查該項資產(chǎn)。對于財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險較高的審計項目，項目組的高級別成員，如項目負(fù)責(zé)人、項目經(jīng)理等經(jīng)驗較豐富的人員，要對其他成員提供更詳細(xì)、更經(jīng)常、更及時的指導(dǎo)和監(jiān)督并加強(qiáng)項目質(zhì)量復(fù)核。《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1231號 —— 針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序》規(guī)范注冊會計師針對已評估的 重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施，設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序。 、時間和范圍作出總體修改。如果這些領(lǐng)域有可能被用于掩蓋舞弊行為，注 冊會計師就要針對這些領(lǐng)域?qū)嵤┮恍┚哂胁豢深A(yù)見性的測試。 采購 /應(yīng)付賬款 （ 1）如果以前未曾對應(yīng)付賬款余額普遍進(jìn)行函證，可考慮直接向供應(yīng)商函證確認(rèn)余額，如果經(jīng)常采用函證方式，可考慮改變函證的范圍或者時間。 需要說明的是，盡管在應(yīng)對評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時，擬實施的進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍都應(yīng)當(dāng)確保其具有針對性，但其中進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)是最重要的。通常情況下，注冊會計師出于成本效益的考慮可以采用綜合性方案設(shè)計進(jìn)一步審計程序，即將測試控制運行的有效性與實質(zhì)性程序結(jié)合使用。例如，當(dāng)注冊會計師判斷某類交易協(xié)議的完整性存在更高的重大錯報風(fēng)險時，除了檢查文件以外，注冊會計師還可能決定向第三方詢問或函證協(xié)議條款的完整性。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計》第十章 風(fēng)險應(yīng)對 雖然在期末實施審計程序在很多情況下非常必要，但仍然不排除注冊會計師在期中實施審計程序可能發(fā)揮的積極作用。某些審計程序只能在期末或期末以后實施，包括將財務(wù)報表與會計記錄相核對，檢查 財務(wù)報表編制過程中所作的會計調(diào)整等。注冊會計師可以使用計算機(jī)輔助審計技術(shù)對電子化的交易和賬戶文檔進(jìn)行更廣泛的測試，包括從主要電子文檔中選取交易樣本，或按照某一特征對交易進(jìn)行分類，或?qū)傮w 而非樣本進(jìn)行測試。某被審計單位針對銷售收入和銷售費用的業(yè)績評價控制如下：財務(wù)經(jīng)理每月審核實際銷售收入（按產(chǎn)品細(xì)分）和銷售費用（按費用項目細(xì)分），并與預(yù)算數(shù)和上年同期數(shù)比較，對于差異金額超過 5%的項目進(jìn)行分析并編制分析報告，銷售經(jīng)理審閱該報告并采取適當(dāng)跟進(jìn)措施（相關(guān)認(rèn)定：發(fā)生、準(zhǔn)確性和完整性）。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計》第十章 風(fēng)險應(yīng)對 如果認(rèn)為僅實施實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)無法將認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險降至可接受的低水平，注冊會計師應(yīng) 當(dāng)實施相關(guān)的控制測試，以獲取控制運行有效性的審計證據(jù)。例如，詢問信息系統(tǒng)管理人員有無未經(jīng)授權(quán)接觸計算機(jī)硬件和軟件，向負(fù)責(zé)復(fù)核銀行存款余額調(diào)節(jié)表的人員詢問如何進(jìn)行復(fù)核，包括復(fù)核的要點是什么、發(fā)現(xiàn)不符事項如何處理等。例如，為了合理保證計價認(rèn)定的準(zhǔn)確性，被審計單位的一項控制是由復(fù)核人員核對銷售發(fā)票上的價格與統(tǒng)一價格單上的價格是否一致。在設(shè)計控制測試時，注冊會計師不僅應(yīng)當(dāng)考慮與認(rèn)定直接相關(guān)的控制，還應(yīng)當(dāng)考慮這些控制所依賴的與認(rèn)定間接相 關(guān)的控制，以獲取支持控制運行有效性的審計證據(jù)。換言之，關(guān)于控制在多個不同時點的運行有效性的審計證據(jù)的簡單累加并不能構(gòu)成控制在某期間的運行有效性的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)；而所謂的“其他控制測試”應(yīng)當(dāng)具備的功能是，能提供相關(guān)控制在所有相關(guān)時點都運行有效的審計證據(jù)；被審計單位對控制的監(jiān)督起到的就是一種檢驗相關(guān)控制在所有相關(guān)時點是否都有效運行的作用，因此注冊會計師測試這類活動能夠 強(qiáng)化控制在某期間運行有效性的審計證據(jù)效力。注冊會計師對相關(guān)控制的信賴程度越高，通常在信賴控制的基礎(chǔ)上擬減少進(jìn)一步實質(zhì)性程序的范圍就越大。 如果擬信賴的控制自上次測試后未發(fā)生變化，且不屬于旨在減輕特別風(fēng)險的控制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷確定是否在本期審計中測試其運行有效性，以及本次測試與上次 測試的時間間隔，但兩次測試的時間間隔不得超過兩年。 鑒于特別風(fēng)險的特殊性，對于旨在減輕特別風(fēng)險的控制，不論該控制在本期是否發(fā)生變化，注冊會計師都不應(yīng)依賴以前審計獲取的證據(jù)。針對同一認(rèn)定，可能存在不同的控制。實質(zhì)性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的細(xì)節(jié)測試以及實質(zhì)性分析程序。 經(jīng)營風(fēng) 險是指任何可能導(dǎo)致被審計單位不能實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)的風(fēng)險。注冊會計師還應(yīng)注明是否已經(jīng)測試或準(zhǔn)備去測試那些控制。但是 ， 如果項目組根據(jù)后來的信息，認(rèn)為在業(yè)務(wù)承接與續(xù)約階段中識別的特別風(fēng)險不是特別風(fēng)險，則這個風(fēng)險可以從該表格中刪除，并在工作底稿中注明該風(fēng)險不再被認(rèn)為是特別風(fēng)險的原因（如由于受影響的賬戶不重要）。考慮到數(shù)據(jù)及分析 的可靠性，當(dāng)實施實質(zhì)性分析程序時，如果使用被審計單位編制的信息，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮測試與信息編制相關(guān)的控制，以及這些信息是否在本期或前期經(jīng)過審計。 6．針對剩余期間，能否通過實施實質(zhì)性程序或?qū)嵸|(zhì)性程序與控制測試相結(jié)合，降低期末存在錯報而未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計》第十章 風(fēng)險應(yīng)對 四、實質(zhì)性程序的范圍 評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險和實施控制測試的結(jié)果是注冊會計師在確定實質(zhì)性程序的范圍時的重要考慮因素。除了在北京、上海直接向終端客戶銷售外，在全國其他地區(qū)均向省級或市級經(jīng)銷商銷售。 實質(zhì)性分析程序的范圍有兩層含義。 對于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險（作為一類重要的特別風(fēng)險），被審計單位存在故意錯報或操縱的可能性，那么注冊會計師更應(yīng)慎重考慮能否將期中測試得出的結(jié)論延伸至期末。因此，注冊會計師在期中實施實質(zhì)性程序面臨的問題（即注冊會計師在期中實施實質(zhì)性程序，增加期末存在錯報而末被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險，并且該風(fēng)險隨著剩余期間的延長而增加）以后，注冊會計師在考慮是否在期中實施實質(zhì)性程序時應(yīng)當(dāng)考慮的一系列因素： 1．控制環(huán)境和其他相關(guān)的控制。 細(xì)節(jié)測試是對各類交易、賬戶余額、列報的具體細(xì)節(jié)進(jìn)行測試，目的在于直接識別財務(wù)報表認(rèn)定是否存在錯報。 表格的這一欄應(yīng)填寫財務(wù)報表 項目或其他可能受特別風(fēng)險影響的財務(wù)信息。 注冊會計師還應(yīng)注意，一個經(jīng)營風(fēng)險可能產(chǎn)生多個重大錯報風(fēng)險，而多個經(jīng)營風(fēng)險也可能只 產(chǎn)生一個重大錯報風(fēng)險。 如果針對特別風(fēng)險僅實施實質(zhì)性程序，注冊會計師應(yīng)當(dāng)使用細(xì)節(jié)測試，或?qū)⒓?xì)節(jié)測試和實質(zhì)性分析程序結(jié)合使用，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù) ?？紤]該因素，是因為在考慮測試結(jié)果是否可以得出控制運行有效性的結(jié)論時，不可能只要出現(xiàn)任何控制執(zhí)行偏差就認(rèn)定控制運行無效，所以需要確定一個合理水平的預(yù)期偏差率。注冊會計師應(yīng)當(dāng)設(shè)計控制測試，以獲取控制在整個擬信賴的期間有效運行的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。當(dāng)信息技術(shù)一般控制薄弱時，注冊會計師可能更少地依賴以前審計獲取的審計證據(jù)。 （三）如何考慮以前審計獲取的審計證據(jù) 注冊會計師考慮以前審計獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)，其意義在于：一方面，內(nèi)部控制中的諸多要素對于被審計單位往往是相對穩(wěn)定的（相對于具體的交易、賬戶余額和列報），因此注冊會計師在本期審計時還是可以適當(dāng)考慮利用以前審計獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)；另一方面，內(nèi)部控 制在不同期間可能發(fā)生重大變化，注冊會計師在利用以前審計獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)時需要格外慎重，充分考慮各種因素，本準(zhǔn)則也規(guī)定了很多限制條件。 上述兩項審計程序中，第二項是針對期中證據(jù)以外的、剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)。例如，注冊會計師通過檢查某筆交易的發(fā)票可以確定其是否經(jīng)過適當(dāng)?shù)氖跈?quán)，也可以獲取關(guān)于該交易的金額、發(fā)生時間等細(xì)節(jié)證據(jù)。穿行測試是通過追蹤交易在財務(wù)報告信息系統(tǒng)中的處理過程，來證實注冊會計師對控制的了解、評價控制設(shè)計的有效性以及確定控制是否得到執(zhí)行。例如，觀察存貨盤點控制的執(zhí)行情況。如果被審計單位在所審計期間內(nèi)的不同時期使用了不同的控制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮不同時期控制運行的有效性。通過詢問管理層是否編制預(yù)算，觀察管理層對月度預(yù)算費用與實際發(fā)生費用的比較，并檢查預(yù)算金額與實際金額之間的差異報告，注冊會計師可能獲取有關(guān)被審計單位費用預(yù)算管理制度的設(shè)計及其是否得到執(zhí)行的審計證據(jù)，同時也可能獲取相關(guān)制度運行有效性的審計證據(jù)。不僅應(yīng)當(dāng)考慮各類審計程序的性質(zhì)，還應(yīng)當(dāng)考慮測試的范圍是否適當(dāng)。評估的重大錯報風(fēng)險越高，對擬獲取審計證據(jù)的相關(guān)性、可靠性的要求越高，因此注冊會計師實施的進(jìn)一步審計程序的范圍也越廣。良好的控制環(huán)境可以抵消在期中實施 進(jìn)一步審計程序的局限性，使注冊會計師在確定實施進(jìn)一步審計程序的時間時有更大的靈活度。再如，注冊會計師在對被審計單位的存貨期末余額實施實質(zhì)性程序時，擬利用被審計單位的信息系統(tǒng)生成的各個存貨存放地點及其余額清單。 二、進(jìn)一步審計程序的性質(zhì) （一）進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)的含義 進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)是指進(jìn)一步審計程序的目的和類型。 。 跨區(qū)域?qū)徲嬳椖? 修改分支機(jī)構(gòu)審計工作的范圍或者區(qū)域（如增加某些較次要分支機(jī)構(gòu)的審計工作量，或?qū)嵉厝シ种C(jī)構(gòu)開展審計工作）。例如，在存貨監(jiān)盤程序中，注冊會計師可以到未事先通知被審計單位的盤點現(xiàn)場進(jìn)行監(jiān)盤，使被審計單位沒有機(jī)會事先清理現(xiàn)場，隱藏一些不想讓注冊會計師知道的情況。控制環(huán)境的缺陷通常會削弱期中獲得的審計證據(jù)的可信賴程度。 ，或利用專家的工作。 注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定下列總體應(yīng)對措施： 1．向項目組強(qiáng)調(diào)在收集和評價審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性。如果控制環(huán)境存在 缺陷，注冊會計師在對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍作出總體修改時應(yīng)當(dāng)考慮： （ 1）在期末而非期中實施更多的審計程序。 4． 選取不同的地點實施審計程序，或預(yù)先不告知被審計單位所選定的測試地點。 固定資產(chǎn) 對以前由于低于設(shè)定的重要性水平而未曾測試過的固定資產(chǎn)進(jìn)行測試，例如考慮實地盤查一些價值較低的固定資產(chǎn)，如汽車和其他設(shè)備等。風(fēng)險的后果越嚴(yán)重，就越需要注冊會計師關(guān)注和重視，越需要精心設(shè)