【正文】 大錯報風(fēng)險的進一步審計程序更加有效，注冊會計師要考慮使某些程序不被被審計單位管理層預(yù)見或事先了解?？刂骗h(huán)境的缺陷通常會削弱期中獲得的審計證據(jù)的可信賴程度。 二、增強審計程序不可預(yù)見性的方法 （一）增加審計程序不可預(yù)見性的方法 注冊會計師可以通過增加審計程序提高審計程序的不可預(yù)見性，例如： 1．對某些以前未測試的低于設(shè)定的重要性水平或風(fēng)險較小的賬戶余額和認定實施實質(zhì)性程序。例如，在存貨監(jiān)盤程序中，注冊會計師可以到未事先通知被審計單位的盤點現(xiàn)場進行監(jiān)盤，使被審計單位沒有機會事先清理現(xiàn)場，隱藏一些不想讓注冊會計師知道的情況。 ④改變函證日期，即把所函證賬戶的截止日期提前或者推遲。 跨區(qū)域?qū)徲嬳椖? 修改分支機構(gòu)審計工作的范圍或者區(qū)域（如增加某些較次要分支機構(gòu)的審計工作量，或?qū)嵉厝シ种C構(gòu)開展審計工作）。本準則第九條則進一步強調(diào)，注冊會計師設(shè)計和實施的進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，應(yīng)當(dāng)與評估的認定層次重大錯報風(fēng)險具備明確的對應(yīng)關(guān)系。 。 綜合上述幾方面因素，注冊會計師對認定層次重大錯報風(fēng)險的評估為確定進一步審計程序的總體方案奠定了基礎(chǔ)。 二、進一步審計程序的性質(zhì) （一）進一步審計程序的性質(zhì)的含義 進一步審計程序的性質(zhì)是指進一步審計程序的目的和類型。因此，本準則第十四條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)認定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果選擇審計程序。再如，注冊會計師在對被審計單位的存貨期末余額實施實質(zhì)性程序時，擬利用被審計單位的信息系統(tǒng)生成的各個存貨存放地點及其余額清單。這就引出了注冊會計師應(yīng)當(dāng)如何選擇實施審計程序的時間的問題。良好的控制環(huán)境可以抵消在期中實施 進一步審計程序的局限性，使注冊會計師在確定實施進一步審計程序的時間時有更大的靈活度。例如，為了獲取資產(chǎn)負債表日的存貨余額證據(jù)，顯然不宜在與資產(chǎn)負債表日間隔過長的期中時點或期末以后時點實施存貨監(jiān)盤等相關(guān)審計程序。評估的重大錯報風(fēng)險越高，對擬獲取審計證據(jù)的相關(guān)性、可靠性的要求越高，因此注冊會計師實施的進一步審計程序的范圍也越廣。但是，只有當(dāng)審計程序本身與特定風(fēng)險相關(guān)時，擴大審計程序的范圍才是有效的 。不僅應(yīng)當(dāng)考慮各類審計程序的性質(zhì)，還應(yīng)當(dāng)考慮測試的范圍是否適當(dāng)。但在測試控制運行的有效性時，注冊會計師需要抽取足夠數(shù) 量的交易進行檢查或?qū)Χ鄠€不同時點進行觀察。通過詢問管理層是否編制預(yù)算，觀察管理層對月度預(yù)算費用與實際發(fā)生費用的比較，并檢查預(yù)算金額與實際金額之間的差異報告，注冊會計師可能獲取有關(guān)被審計單位費用預(yù)算管理制度的設(shè)計及其是否得到執(zhí)行的審計證據(jù)，同時也可能獲取相關(guān)制度運行有效性的審計證據(jù)。這種測試主要是出于成本效益的考慮，其前提是注冊會計師通過了解內(nèi)部控制以后認為某項控制存在著被信賴和利用的可能。如果被審計單位在所審計期間內(nèi)的不同時期使用了不同的控制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮不同時期控制運行的有效性。 。例如，觀察存貨盤點控制的執(zhí)行情況。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計》第十章 風(fēng)險應(yīng)對 。穿行測試是通過追蹤交易在財務(wù)報告信息系統(tǒng)中的處理過程，來證實注冊會計師對控制的了解、評價控制設(shè)計的有效性以及確定控制是否得到執(zhí)行。例如，某些控制可能存在反映控制運行有效性的文件記錄，在這種情況下，注冊會計師可以檢查這些文件記錄以獲取控制運行有效的審計證據(jù)；某些控制可能不存在文件記錄（如一項自動化的控制活動），或文件記錄與能否證實控制運行有效性不相關(guān)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮實施檢查以外的其他審計程序（如詢問和觀察）或借助計算機輔助審計技術(shù)，以獲取相關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)。例如，注冊會計師通過檢查某筆交易的發(fā)票可以確定其是否經(jīng)過適當(dāng)?shù)氖跈?quán)，也可以獲取關(guān)于該交易的金額、發(fā)生時間等細節(jié)證據(jù)。 關(guān)于根據(jù)控制測試的目的確定控制測試的時間，本準則第四十條第一款指出，如果僅需要測試控制在特定時點的運行有效性（如對被審計單位期末存貨盤點進行控制測試）， 注冊會計師只需要獲取該時點的審計證據(jù)。 上述兩項審計程序中，第二項是針對期中證據(jù)以外的、剩余期間的補充證據(jù)。剩余期間越長，注冊會計師需要獲取 的剩余期間的補充證據(jù)越多。 （三）如何考慮以前審計獲取的審計證據(jù) 注冊會計師考慮以前審計獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)，其意義在于：一方面，內(nèi)部控制中的諸多要素對于被審計單位往往是相對穩(wěn)定的（相對于具體的交易、賬戶余額和列報），因此注冊會計師在本期審計時還是可以適當(dāng)考慮利用以前審計獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)；另一方面，內(nèi)部控 制在不同期間可能發(fā)生重大變化，注冊會計師在利用以前審計獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)時需要格外慎重，充分考慮各種因素，本準則也規(guī)定了很多限制條件。例如，如果系統(tǒng)的變化僅僅使被審計單位從中獲取新的報告，這種變化通常不影響以前審計所獲取證據(jù)的相關(guān)性；如果系統(tǒng)的變化引起數(shù)據(jù)累積或計算發(fā)生改變，這種變化可能影響以前審計所獲取證據(jù)的相關(guān)性。當(dāng)信息技術(shù)一般控制薄弱時，注冊會計師可能更少地依賴以前審計獲取的審計證據(jù)。這一規(guī) 定的考慮主要是為了盡量降低審計風(fēng)險，畢竟注冊會計師可能難以充分識別以前審計中測試過的控制在本期是否發(fā)生變化。注冊會計師應(yīng)當(dāng)設(shè)計控制測試，以獲取控制在整個擬信賴的期間有效運行的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。對審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性要求越高，控制測試的范圍越大?？紤]該因素，是因為在考慮測試結(jié)果是否可以得出控制運行有效性的結(jié)論時，不可能只要出現(xiàn)任何控制執(zhí)行偏差就認定控制運行無效，所以需要確定一個合理水平的預(yù)期偏差率。 第五節(jié) 實質(zhì)性程序 一、實質(zhì)性程序的內(nèi)涵和要求 （一）實質(zhì)性程序的含義 實質(zhì)性程序是指注冊會計師針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的直接用以發(fā)現(xiàn)認定層次重大錯報的審計程序。 如果針對特別風(fēng)險僅實施實質(zhì)性程序，注冊會計師應(yīng)當(dāng)使用細節(jié)測試，或?qū)⒓毠?jié)測試和實質(zhì)性分析程序結(jié)合使用，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù) 。在實務(wù)中，當(dāng)注冊會計師初次識別被審計單位的經(jīng)營目標時，可能難以確定其潛在的審計影響，因此，注冊會計師可以先記錄這些經(jīng)營目標。 注冊會計師還應(yīng)注意，一個經(jīng)營風(fēng)險可能產(chǎn)生多個重大錯報風(fēng)險，而多個經(jīng)營風(fēng)險也可能只 產(chǎn)生一個重大錯報風(fēng)險。不論是否信賴管理層應(yīng)對特別風(fēng)險的控制，注冊會計師都需要了解和評價這些應(yīng)對措施。 表格的這一欄應(yīng)填寫財務(wù)報表 項目或其他可能受特別風(fēng)險影響的財務(wù)信息。對特別風(fēng)險之外的其他財務(wù)報表認定錯報風(fēng)險的審計應(yīng)對措施可以反映在具體審計計劃中。 細節(jié)測試是對各類交易、賬戶余額、列報的具體細節(jié)進行測試，目的在于直接識別財務(wù)報表認定是否存在錯報。如為應(yīng)對被審計單位漏記本期應(yīng)付賬款的風(fēng)險，注冊會計師可以檢查期后付款記錄。因此，注冊會計師在期中實施實質(zhì)性程序面臨的問題（即注冊會計師在期中實施實質(zhì)性程序，增加期末存在錯報而末被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險，并且該風(fēng)險隨著剩余期間的延長而增加）以后，注冊會計師在考慮是否在期中實施實質(zhì)性程序時應(yīng)當(dāng)考慮的一系列因素： 1．控制環(huán)境和其他相關(guān)的控制。 5．各類交易或賬戶余額以及相關(guān)認定的性質(zhì)。 對于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險（作為一類重要的特別風(fēng)險），被審計單位存在故意錯報或操縱的可能性，那么注冊會計師更應(yīng)慎重考慮能否將期中測試得出的結(jié)論延伸至期末。只有當(dāng)以前獲取的審計證據(jù)及其相關(guān)事項未發(fā)生重大變動時（例如以前審計通過實質(zhì)性程序測試過的某項訴訟在本期沒有任何實質(zhì)性進展），以前獲取的審計證據(jù)才可能用作本期的有效審計證據(jù)。 實質(zhì)性分析程序的范圍有兩層含義。在確定該差異額時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)主要考慮各類交易、賬戶余額、列報及相關(guān)認定的重要性和計劃的保證水平。除了在北京、上海直接向終端客戶銷售外，在全國其他地區(qū)均向省級或市級經(jīng)銷商銷售。例如，按照不同產(chǎn)品線、不同季節(jié)或月份、不同經(jīng)營地點或存貨存放地點等實施實質(zhì)性分析程序。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計》第十章 風(fēng)險應(yīng)對 四、實質(zhì)性程序的范圍 評估的認定層次重大錯報風(fēng)險和實施控制測試的結(jié)果是注冊會計師在確定實質(zhì)性程序的范圍時的重要考慮因素。 如果已在期中實施了實質(zhì)性程序，或?qū)⒖刂茰y試與實質(zhì)性程序相結(jié)合，并擬信賴期中測試得出的結(jié)論，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將期末信息和期中的可比信息進行比較、調(diào)節(jié)、識別和調(diào)查出現(xiàn)的異常金額，并針對剩余期間實施實質(zhì)性分析程序或細節(jié)測試。 6．針對剩余期間，能否通過實施實質(zhì)性程序或?qū)嵸|(zhì)性程序與控制測試相結(jié)合，降低期末存在錯報而未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險。 2．實施審計程序所需信息在期中之后的可獲得性?？紤]到數(shù)據(jù)及分析 的可靠性，當(dāng)實施實質(zhì)性分析程序時，如果使用被審計單位編制的信息，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮測試與信息編制相關(guān)的控制，以及這些信息是否在本期或前期經(jīng)過審計。 （二）細節(jié)測試和實質(zhì)性分析程序的適用性 由于細節(jié)測試和實質(zhì)性分析程序的目的 、 技術(shù)手段存在一定差異，因此各自有不同的適用領(lǐng)域。但是 ， 如果項目組根據(jù)后來的信息，認為在業(yè)務(wù)承接與續(xù)約階段中識別的特別風(fēng)險不是特別風(fēng)險，則這個風(fēng)險可以從該表格中刪除，并在工作底稿中注明該風(fēng)險不再被認為是特別風(fēng)險的原因（如由于受影響的賬戶不重要）。因此，這一欄也應(yīng)記錄受影響的財務(wù)報表具體認定。注冊會計師還應(yīng)注明是否已經(jīng)測試或準備去測試那些控制。 表 102 特別風(fēng)險應(yīng)對措施及結(jié)果匯總表 項目 簡要填寫說明 舉例 經(jīng)營目標 記錄對當(dāng)期審計有影響的經(jīng)營目標 被審計單位通過發(fā)展中小城市的新客戶和放寬授信額度爭取銷售收入比上一年度增長 25% ?? 經(jīng)營風(fēng)險 只記錄那些對當(dāng)期審計有影響的經(jīng)營風(fēng)險，或注冊會計師認為對未來審計產(chǎn)生影響并有必要向被審計單位報告的經(jīng)營風(fēng)險 不嚴格執(zhí)行對新客戶的信用記錄調(diào)查和篩選，放寬授信額度都會增加壞賬風(fēng) 險 ?? 特別風(fēng)險 記錄源自經(jīng)營風(fēng)險的特別風(fēng)險，或在審計過程中發(fā)現(xiàn)的并非由經(jīng)營目標和經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)致的特別風(fēng)險 應(yīng)收賬款壞賬準備的計提可能不足 ?? 管理層應(yīng)對或控制措施 記錄管理層認為有助于降低特別風(fēng)險的控制及其評價，如果評價結(jié)果顯示注冊會計師不能依賴這些內(nèi)部控制，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整審計方案，并考慮把這個問題報告給被審計單位 財務(wù)部每月編制帳齡分析報告 ?? 對超過一年未收回的賬款由銷售人員與客戶簽訂還款協(xié)議，其條款須經(jīng)區(qū)城銷售經(jīng)理和銷售總監(jiān)批準 銷售部每月編制逾期應(yīng)收賬款還款協(xié)議簽訂及執(zhí)行情況報告 ，經(jīng)銷售總監(jiān)審閱并決定是否降低授信額度或暫停供貨 財務(wù)經(jīng)理根據(jù)該報告并結(jié)合賬齡分析報告，對有可能難以收回的應(yīng)收賬款計提壞賬準備 財務(wù)報表項目及認定 記錄受特別風(fēng)險影響的財務(wù)報表項目和認定 應(yīng)收賬款 ?? （相關(guān)認定：計價） 審計措施 記錄應(yīng)對特別風(fēng)險的審計措施，即綜合性方案或?qū)嵸|(zhì)性方案，根據(jù)控制測試和實質(zhì)性程序的結(jié)果對本欄內(nèi)容予以更新 與銷售總監(jiān)討論所執(zhí)行的壞賬風(fēng)險評估程序 ?? 與財務(wù)經(jīng)理討論壞賬準備的計提 審閱賬齡分析報告和還款協(xié)議簽訂及執(zhí)行報告 抽查還款協(xié)議 和貨款收回情況 向被審計單位報告的事項 匯總記錄向被審計單位報告的事項，并注明與相關(guān)工作底稿的勾稽關(guān)系 無或詳見管理建議書 ?? 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計》第十章 風(fēng)險應(yīng)對 該列用來記錄需要特別考慮的重大錯報風(fēng)險。 經(jīng)營風(fēng) 險是指任何可能導(dǎo)致被審計單位不能實現(xiàn)經(jīng)營目標的風(fēng)險。 特別風(fēng)險應(yīng)對措施及結(jié)果匯總表示例見表 102。實質(zhì)性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的細節(jié)測試以及實質(zhì)性分析程序。如果控制的預(yù)期偏差率過高，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮控制可能不足以將認定層次的重大錯報風(fēng)險降至可接受的低水平，從而針對某一認定實施的控制測試可能是無效的。針對同一認定，可能存在不同的控制?？刂茍?zhí)行的頻率越高、控制測試的范圍越大。 鑒于特別風(fēng)險的特殊性，對于旨在減輕特別風(fēng)險的控制，不論該控制在本期是否發(fā)生變化，注冊會計師都不應(yīng)依賴以前審計獲取的證據(jù)。例如，當(dāng)所審計期間發(fā)生了對控制運行產(chǎn)生重大影響的人事變動時，注冊會計師可能決定在本期審計中不依賴以前審計獲取的審計證據(jù)。 如果擬信賴的控制自上次測試后未發(fā)生變化，且不屬于旨在減輕特別風(fēng)險的控制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷確定是否在本期審計中測試其運行有效性，以及本次測試與上次 測試的時間間隔，但兩次測試的時間間隔不得超過兩年。 ：考慮擬信賴的以前審計中測試的控制在本期是否發(fā)生變化 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計》第十章 風(fēng)險應(yīng)對 如果擬信賴以前審計獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)通 過實施詢問并結(jié)合觀察或檢查程序，獲取這些控制是否已經(jīng)發(fā)生變化的審計證據(jù)。注冊會計師對相關(guān)控制的信賴程度越高，通常在信賴控制的基礎(chǔ)上擬減少進一步實質(zhì)性程序的范圍就越大。評估的重大錯報風(fēng)險對財務(wù)報表的影響越大，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)越多。換言之，關(guān)于控制在多個不同時點的運行有效性的審計證據(jù)的簡單累加并不能構(gòu)成控制在某期間的運行有效性的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)；而所謂的“其他控制測試”應(yīng)當(dāng)具備的功能是，能提供相關(guān)控制在所有相關(guān)時點都運行有效的審計證據(jù)；被審計單位對控制的監(jiān)督起到的就是一種檢驗相關(guān)控制在所有相關(guān)時點是否都有效運行的作用，因此注冊會計師測試這類活動能夠 強化控制在某期間運行有效性的審計證據(jù)效力。 （四