【正文】 進一步審計程序的范圍越廣。 鑒于進一步審計程序的范圍往往是通過一定的抽樣方法加以確定的，因此，注冊會計師需要慎重考慮抽樣過程對審計程序范圍的影響是否能夠有效實現(xiàn)審計目的。測試控制運行的有效性與確定控制是否得到執(zhí)行所需獲取的審計證據(jù)是不同的。注冊會計師抽查了最近三個月的分析報告，并看到上述管理人員在報告上簽字確認，證明該控制已經(jīng)得到執(zhí)行。當存在下列情形之一時，注冊會計師應(yīng)當實施控制測試：（ l）在評估認定層次重大錯報風險時，預(yù)期控制的運行是有效的；（ 2）僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。 有時，對有些重大錯報風險，注冊會計師僅通過實質(zhì)性程序無法予以應(yīng)對。注冊會計師應(yīng)當選擇適當類型的審計程序以獲取有關(guān)控制運行有效性的保證。然而，僅僅通過詢問不能為控制運行的有效性提供充分的證據(jù)，注冊會計師通常需要印證被詢問者的答復(fù)，如向其他人員詢問和檢查執(zhí)行控制時所使用的報告、手冊或其他文件等。但是，注冊會計師還要考慮其所觀察到的控制在注冊會計師不在場時可能未被執(zhí)行的情況。但是，要檢查復(fù)核人員有沒有認真執(zhí)行核對，僅僅檢查復(fù)核人員是否在相關(guān)文件上簽字是不夠的，注冊會計師還需要自己選取一部分銷售發(fā)票進行核對，這就是重新執(zhí)行程序。 詢問本身并不足以測試控制運行的有效性，注冊會計師應(yīng)將詢問與其他審計程序結(jié)合使用 ，以獲取有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)。例如，被審計單位可能針對超出信用額度的例外賒銷交易設(shè)置報告和審核制度（與認定直接相關(guān)的控制）；在測試該項制度的運行有效性時，注冊會計師不僅應(yīng)當考慮審核的有效性，還應(yīng)當考慮與例外賒銷報告中信息準確性有關(guān)的控制（與認定間接相關(guān)的控制）是否有效運行。因此，注冊會計師應(yīng)當考慮實施實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的錯報對評價相關(guān)控制運行有效性的影響（如降低對相關(guān)控制的信賴程度、調(diào)整實質(zhì)性程序的性質(zhì)、擴大實質(zhì)性程序的范圍等）。 （二）如何考慮期中審計證據(jù) 前已述及，注冊會計師可能在期中實施進一步審計程序。 2．在期中測試的特定控制。在這種情況下，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)越多。例如，在以前審計中，注冊會計師可能確定被審計單位某項自動控制能夠發(fā)揮預(yù)期作用。 在確定利用以前審計獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)是否適當以及再次測試控制的時間間隔時，注冊會計師應(yīng)當考慮的因素或情況包括： （ 1）內(nèi)部控制其他要素的有效性，包括控制環(huán)境、對控制的監(jiān)督以及被審計單位的風險評估過程。 5．由于環(huán)境發(fā)生變化而特定控制缺乏相應(yīng)變化導(dǎo)致的風險。因此，如果確定評估的認定層次 重大錯報風險是特別風險，并擬信賴旨在減輕特別風險的控制，注冊會計師不應(yīng)依賴以前審計獲取的審計證據(jù)，而應(yīng)在本期審計中測試這些控制的運行有效性。 2．在所審計期間，注冊會計師擬信賴控制運行有效性的時間長度。當針對其他控制獲取審計證據(jù)的充分性和適當性較高時，測試該控制的范圍可適當縮小。 在控制測試中，對樣本規(guī)模的影響因素及方向，詳見 本教材 第十二章。 注冊會計師實施的實質(zhì)性程序 應(yīng)當包括下列與財務(wù)報表編制完成階段相關(guān)的審計程序：（ l）將財務(wù)報表與其所依據(jù)的會計記錄相核對；（ 2）檢查財務(wù)報表編制過程中作出的重大會計分錄和其他會計調(diào)整。 以下是關(guān)于該表格各列內(nèi)容的詳細說明： 被審計單位的經(jīng)營目標可以是高層次的戰(zhàn)略目標，如被審計單位的宗旨；也可以是低層次的目標，如為了實現(xiàn)高層次目標而制定的經(jīng)營方面、財務(wù)方面或遵守法規(guī)方面的具體目標。并非所有的經(jīng)管風險都與審計相關(guān)，而與審計相關(guān)的經(jīng)營風險中并不都是特別風險。記錄的特別風險應(yīng)當明確具體，并與所影響的財務(wù)報表項目和具體認定相聯(lián)系。如果測試結(jié)果證明這些控制不可信賴，那么注冊會計師就需要修正進一步審計程序，比如測試替代性的控制或?qū)嵤嵸|(zhì)性程序。 這一欄至少要列出應(yīng)對特別風險的進一步審計程序的方案，即綜合性方案或?qū)嵸|(zhì)性方案。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計》第十章 風險應(yīng)對 該列記錄向被審計單 位報告的事項，例如，注冊會計師發(fā)現(xiàn)被審計單位未能恰當應(yīng)對重大經(jīng)營風險，內(nèi)部控制存在重大缺陷，或者被審計單位的目標、風險和控制存在不匹配的情況。注冊會計師應(yīng)當根據(jù)各類交易、賬戶余額、列報的性質(zhì)選擇實質(zhì)性程序的類型。 三、實質(zhì)性程序的時間 實質(zhì)性程序的時間選擇與控制測試的時間選擇有共同點，也有很大差異。如果實施實質(zhì)性程序所需信息在期中之后可能難以獲?。ㄈ缦到y(tǒng)變動導(dǎo)致某類交易記錄難以獲?。?，注冊 會計師應(yīng)考慮在期中實施實質(zhì)性程序；但如果實施實質(zhì)性程序所需信息在期中之后的可獲得性并不存在明顯困難，該因素不應(yīng)成為注冊會計師在期中實施實質(zhì)性程序的重要影響因索。如果針對剩余期間注冊會計師可以通過實施實質(zhì)性程序或?qū)嵸|(zhì)性程序與控制測試相結(jié)合，較有把握地降低期末存在錯報而未被發(fā)現(xiàn)的風險（如注冊會計師在 10月份實施預(yù)審時考慮是否使用一定的審計資源實施實質(zhì)性程序， 從而形成的剩2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計》第十章 風險應(yīng)對 余期間不是很長），注冊會計師可以考慮在期中實施實質(zhì)性程序；但如果針對剩余期間注冊會計師認為還需要消耗大量審計資源才有可能降低期末存在錯報而未被發(fā)現(xiàn)的風險，甚至沒有把握通過適當?shù)倪M一步審計程序降低期末存在錯報而未被發(fā)現(xiàn)的風險（如被審計單位于 8月份發(fā)生管理層變更，注冊會計師接受后任管理層邀請實施預(yù)審時，考慮是否使用一定的審計資源實施實質(zhì)性程序），注冊會計師就不宜在期中實施實質(zhì)性程序。在確定針對剩余期間擬實施的實質(zhì)性程序時，注冊會計師應(yīng)當考慮是 否已在期中實施控制測試，并考慮與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)能否充分提供與期末賬戶余額及剩余期間交易有關(guān)的信息。因此，在確定實質(zhì)性程序的范圍時，注冊會計師應(yīng)當考慮評估的認定層次重大錯報風險和實施控制測試的結(jié)果。第二層含義是需要對什么幅度或性質(zhì)的偏差展開進一步調(diào)查。 該公司提供的財務(wù)報表顯示： 2020年度銷售收入為 112,655,260元，比上一年增長 21%（董事會制定的當年預(yù)算目標是增長 20%）。因此，在設(shè)計實質(zhì)性分析程序時，注冊會計師應(yīng)當確定已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額。例如，從總體中選取 大額或異常項目，而不是進行代表性抽樣或分層抽樣。 （三）如何考慮以前審計獲取的審計證據(jù) 在以前審計中實施實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)，通常對本期只有很弱的證據(jù)效力或沒有證據(jù)效力，不足以應(yīng)對本期的重大錯報風險。如果認為實施實質(zhì)性程序本身不充分，注冊會計師還應(yīng)測試剩余期間相關(guān)控制運行的有效性或針對期末實施實質(zhì)性程序。注冊會計師評估的某項認定的重大錯報風險越高（如本準則第六十五條提到的舞弊導(dǎo)致的重大錯報風險），針對該認定所需獲取的審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性要求也就越高，注冊會計師越應(yīng)當考慮將實質(zhì)性程 序集中于期末（或接近期末）實施。于是這兩部分審計資源的總和是否能夠顯著小于完全在期末實施實質(zhì)性 程序所需消耗的審計資源，是注冊會計師需要權(quán)衡的。例如，在針對存在或發(fā)生認定設(shè)計細節(jié)測試時，注冊會計師應(yīng)當選擇包含在財務(wù)報表金額中的項目，并獲取相關(guān)審計證據(jù)；又如，在針對完整性認定 設(shè)計細節(jié)測試時，注冊會計師應(yīng)當選擇有證據(jù)表明應(yīng)包含在財務(wù)報表金額中的項目，并調(diào)查這些項目是否確實包括在內(nèi)。前已述及，實質(zhì)性程序的兩種基本類型包括細節(jié)測試和實質(zhì)性分析程序。 除特別風險外的其他重大錯報風險無 需記錄在該表格中，這樣能保證注冊會計師集中關(guān)注特別風險。 財務(wù)報表審計的目標是對財務(wù)報表發(fā)表審計意見，因此，注冊會計師需要將特別風險與財務(wù)報表項目及認定相聯(lián)系。 采用適當?shù)姆椒▉響?yīng)對經(jīng)營風險是管理層的責任。這些經(jīng)營風險會導(dǎo)致重大錯報風險，應(yīng)當在該表格中予以記錄。 只有那些對審計有影響的經(jīng)營目標，包括注冊會計師發(fā)現(xiàn)應(yīng)報告給被審計單位的事項，才需要記錄在該表格上。例如，如果認為管理層面臨實現(xiàn)盈利指標的壓力而可能提前確認收入，注冊會計師在設(shè)計詢證函時不僅應(yīng)當考慮函證應(yīng)收賬款的賬戶余額，還應(yīng)當考慮詢證銷售協(xié)議的細節(jié)條款（如交貨、結(jié)算及退貨條款）；注冊會計師還可考慮在實施函證的基礎(chǔ)上針對銷售協(xié)議及其變動情況詢問被審計單位的非財務(wù)人員。 例如，注冊會計師可以檢查信息系統(tǒng)安全控制記錄，以確定是否存在未經(jīng)授權(quán)的接觸系統(tǒng)硬件和軟件，以及系統(tǒng)是否發(fā)生變動。預(yù)期 偏差可以用控制未得到執(zhí)行的預(yù)期次數(shù)占控制應(yīng)當?shù)玫綀?zhí)行次數(shù)的比率加以衡量（也可稱作預(yù)期偏差率）。 3．為證實控制能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認定層次重大錯報，所需獲取審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性。 圖 10－ 1本審計期間測試某項控制的決策圖 四、控制測試的范圍 對于控制測試 的范圍，其含義主要是指某項控制活動的測試次數(shù)。 如果擬信賴以前審計獲取的某些控制運行有效性的審計證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當在每次審計時從中選取足夠數(shù)量的控制，測試其運行有效性；不應(yīng)將所有擬信賴控制的測試集中于某一次審計，而在之后的兩次審計中不進行任何測試。 3．信息技術(shù)一般控制的有效性。 如果控制在本期發(fā)生變化，注冊會計師應(yīng)當考慮以前審計獲取的有關(guān)控制運行有效 性的審計證據(jù)是否與本期審計相關(guān)。如前所述，被審計單位對控制的監(jiān)督起到的是一種檢驗相關(guān)控制在所有相關(guān)時點是否都有效運行的作用，因此，通過測試剩余期間控制的運行有效性或測試被審計單位對控制的監(jiān)督，注冊會計師可以獲取補充審計證據(jù)。 4．剩余期間的長度。 上述兩項審計程序中，第一項是針對期中已獲取審計證據(jù)的控制，考察這些控制在剩余期間的變化情況（包括是否發(fā)生了變化以及如何變化）；如果這些控制在剩余期間沒有發(fā)生變化，注冊會計師可能決定信賴期中獲取的審計證據(jù)；如果這些控制在剩余期間發(fā)生了變化（如信息系統(tǒng)、業(yè)務(wù)流程或人事管理等方面發(fā)生變動），注冊會計師需要了解并測試控制的變化對期中審計證據(jù)的影響。因此，注冊會計師應(yīng)當根據(jù)控制測試的目的確定控制測試的時間，并確定擬信賴的相關(guān)控制的時點或期間。盡管兩者目的不同，但注冊會計師可以考慮針對同一交易同時實施控制測試和細節(jié)測試，以實現(xiàn)雙重目的。注冊會計師應(yīng)當根據(jù)特定控制的性質(zhì)選擇所需 要實施審計程序的類型。值得注意的是，穿行測試不是單獨的一種程序，而是將多種程序按特定審計需要進行結(jié)合運用的方法。例如，檢查銷售發(fā)票是否有復(fù)核人員簽字，檢查銷售發(fā)票是否附有客戶訂 購單和出庫單等。 觀察是測試不留 下書面記錄的控制（如職責分離）的運行情況的有效方法。此外，控制測試的程序還包括重新執(zhí)行。 此外需要說明的是，被審計單位在所審計期間內(nèi)可能由于技術(shù)更新或組織管理變更而更換了信息系統(tǒng)，從而導(dǎo)致在不同時期使用了不同的控制。為此，注冊會計師可能會認為值得對相關(guān)控制在不同時點是否得到了一貫執(zhí)行進行測試，即實施控制測試。 例如，被審計單位可能采用預(yù)算管理制度， 以防止或發(fā)現(xiàn)并糾正與費用有關(guān)的重大錯報風險。因此，在了解控制是否得到執(zhí)行時，注冊會計師只需抽取少量的交易進行檢查或觀察某幾個時點。因此，注冊會計師在綜合運用不同審計程序時。 需要說明的是，隨著重大錯報風險的增加，注冊會計師應(yīng)當考慮擴大審計程序的范圍。 2．評估的重大錯報風險。注冊會計師應(yīng)當根據(jù)需要獲取的特定審計證據(jù)確定何時實施進一步審計程序。 注冊會計師在確定何時實施審計程序時應(yīng)當考慮的幾項重要因素： 1．控制環(huán)境。 注冊會計師可以在期中或期末實施控制測試或?qū)嵸|(zhì)性程序。例如，注冊會計師在實施實質(zhì)性分析程序時，使用了被審計單位生成的非財務(wù)信息或預(yù)算數(shù)據(jù)。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計》第十章 風險應(yīng)對 （二）進一步審計程序的 性質(zhì)的選擇 在確定進一步審計程序的性質(zhì)時，注冊會計師首先需要考慮的是認定層次重大錯報風險的評估結(jié)果。該重要原則在本準則第五十五條得到了重申和強調(diào)。如果注冊會計師在風險評估時預(yù)期內(nèi)部控制運行有效，隨后擬實施的進一步審計程序必須包括控制測試，且實質(zhì)性程序自然會受到之前控制測試結(jié)果 的影響。風險的后果越嚴重，就越需要注冊會計師關(guān)注和重視，越需要精心設(shè)計有針對性的進一步審計程序。 注冊會計師應(yīng)當針對所 評估的認定層次重大錯報風險來設(shè)計和實施進一步審計程序，包括審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。 固定資產(chǎn) 對以前由于低于設(shè)定的重要性水平而未曾測試過的固定資產(chǎn)進行測試，例如考慮實地盤查一些價值較低的固定資產(chǎn)，如汽車和其他設(shè)備等。 ③測試以前未曾函證過的賬戶余額，例如，金額為負或是零的賬戶，或者余額低于以前設(shè)定的重要性水平的賬戶。 4． 選取不同的地點實施審計程序，或預(yù)先不告知被審計單位所選定的測試地點。例如擴大樣本規(guī)模，或采用更詳細的數(shù)據(jù)實施分析程序。如果控制環(huán)境存在 缺陷，注冊會計師在對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍作出總體修改時應(yīng)當考慮： （ 1）在期末而非期中實施更多的審計程序。被審計單位人員，尤其是管理層，如果熟悉注冊會計師的審計套路，就可能采取種種規(guī)避手段，掩蓋財務(wù)報告中的舞弊行為。 注冊會計師應(yīng)當針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風險確定下列總體應(yīng)對措施： 1．向項目組強調(diào)在收集和評價審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性。2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計》第十章 風險應(yīng)對 第十章 風險應(yīng)對 第一節(jié) 風險應(yīng)對概述 《中國注冊會計師審計準則第 1101 號 —— 財務(wù)報表審計的目標和一般原則》要求注冊會計師在審計過程中貫徹風險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟睿瑖@重大錯報風險的識別、評估和應(yīng)對，計劃和實施審計工作。 ，或利用專家的工作。因此，在設(shè)計擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時 ，為了避免既定思維對審計方案的限制，避免對審計效果的人為干涉，從而使得針對重